Dnr. 9926-99/100
Regeringskansliet
Finansdepartementet
103 33 Stockholm
Innehållsförteckning
Bilagor med författningsförslag och författningskommentarer
Bilaga 3:1 Författningsförslag om ändring i kommunalskattelagen (PDF-fil Bilaga 3:1-2) Pdf, 52.2 kB, öppnas i nytt fönster.
Bilaga 3:2 Författningskommetarer om ändring i kommunalskattelagen
Bilaga 3:3 Författningsförslag om ändring i lagen om statlig inkomstskatt (PDF-fil Bilaga 3:3-4) Pdf, 16.9 kB, öppnas i nytt fönster.
Bilaga 3.4 Författningskommentarer om ändring i lagen om statlig inkomstskatt
Bilaga 3:5 Författningsförslag om ändring i lagen om inventering av varulager (PDF-fil Bilaga 3:5-7) Pdf, 18.9 kB, öppnas i nytt fönster.
Bilaga 3:6 Författningsförslag om ändring i lagen om ersättningsfonder
Bilaga 3:7 Författningsförslag om ändring i lagen om periodiseringsfonder
Sammanfattning
Den 22 oktober 1996 beslöt RSV att påbörja ett utredningarbete angående sambandet mellan redovisning och direkt beskattning.
En arbetsgrupp tillsattes med uppgift att
- kartlägga nuläget (sambandsanalys och problembeskrivning)
- föreslå lämpligt framtida övergripande samband mellan redovisning och beskattning
- belysa i vilken utsträckning det för olika balans- och/eller resultatposter behövs särskilda skatteregler, som gäller oavsett vad som är god redovisningssed enligt bokföringslagen och årsredovisningslagen.
I utredningsuppdraget ingick bl.a. att belysa hur sambandet mellan redovisning och beskattning utformats i andra länder, och då särskilt de nordiska länderna, Storbritannien, Frankrike, Holland, Tyskland och USA.
Under utredningsarbetet har visst samråd skett med bl.a. organsationer för redovisnings- och näringslivsintressena.
Under våren 1998 blev arbetsgruppen klar med sitt arbete, varefter RSV i juni 1998 offentliggjorde resultatet såsom RSV Rapport 1998:6, Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning. Rapporten överlämnades därefter på remiss till Bokföringsnämnden, Riksbanken, Finansinspektionen samt 15 redovisnings- och näringslivsorganisationer. En sammanställning över inkomna yttranden bifogas. En del remissinstanser har avstått från att yttra sig över vissa förslag i rapporten.
Efter inkomna remissyttranden har rapporten beretts ytterligare inom RSV. Denna beredning har lett fram till förslag på ändrad lagstiftning. Lagförslagen med författningskommentarer överlämnas härmed (bilaga 3). Bakgrunden till lagförslagen framgår av rapporten.
Under år 1997 lade Skattelagskommittén fram ett förslag om en heltäckande inkomstskattelag i betänkandet Inkomstskattelag (SOU 1997:2). Nyligen har en proposition i ärendet, prop. 1999/2000:2 Inkomstskattelagen, lagts fram. De lagförslag som RSV lägger fram har upprättats mot bakgrund av nu gällande bestämmelser i kommunalskattelagen (KL), lagen om statlig inkomstskatt (SIL) m.fl. lagar. RSV är självfallet berett att på olika sätt hjälpa till vid en inarbetning av förslagen i den nya inkomstskattelagen.
Det bör också inledningsvis framhållas att nyligen har inom RSV tillsatts en arbetsgrupp vars uppgift är att göra en översyn av reglerna för beskattning av småföretag, med målsättningen att lämna förslag senast den 30 juni år 2000.
Sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning
I rapporten föreslås följande beträffande det s.k. materiella sambandet mellan redovisning och beskattning.
- Redovisningsprinciper eller redovisningsmetoder ska tillämpas konsekvent för samma slag av poster i balans- och resultaträkningen.
- Särskild skattemässig inkomstberäkning ska ske under följande förutsättningar: (1) det är särskilt utsagt att inkomstberäkningen kan ske oberoende av redovisningen, (2) det föreligger en tvingande skatteregel eller (3) en skatteregel medger en tillämpning som strider mot redovisningsreglerna.
- En särskild skattemässig väsentlighetsregel införs.
Det är angeläget att grunden för beskattningen av företagens inkomster - inkomstberäkning enligt bokföringsmässiga grunder på grundval av företagets bokföring - får en tydlig lagreglering. En sådan lagreglering kan åstadkommas genom införandet av särskilda skatteregler i olika avseenden. Å andra sidan framstår det som mera naturligt att i största möjliga utsträckning låta företagets redovisningsmässiga resultat, beräknat enligt redovisningsreglerna och god redovisningssed, utgöra utgångspunkten för den skattemässiga inkomstberäkningen. Mot bakgrund av det sistnämnda anser RSV att såväl frågan om konsekvent tillämpning av redovisningsprinciper som frågan om användningen av väsentlighetsprincipen inte bör regleras genom särskilda skatteregler. RSV lägger därför inte fram lagförslag i de delarna. När det gäller gränssnittet mellan det s.k. kopplade området, dvs. det område av inkomstberäkningen som styrs av redovisningsprinciper och god redovisningssed, och området med särskilda skatteregler lägger RSV fram förslag i syfte att göra gränssnittet mera tydligt.
I rapporten föreslås vidare följande beträffande det s.k. formella sambandet mellan redovisning och beskattning.
- Det formella sambandet slopas beträffande inventarier samt avdrag för koncernbidrag, periodiseringsfond, ersättningsfonder, framtida garantiutgifter, utgifter för framtida hantering av utbränt kärnbränsle m.m. och beräknade egenavgifter.
- Bestämmelsen om den s.k. utdelningsspärren förenklas och utvidgas till att omfatta samtliga aktiebolag.
Remissinstanserna har i allmänhet varit positiva till förslaget att slopa det formella sambandet. RSV lägger härmed fram förslag om frikoppling av sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning på följande områden.
* Värdeminskning beträffande inventarier, immateriella rättigheter samt anslutningsavgifter och anläggningsbidrag.
* Beräknade egenavgifter.
* Utgifter enligt det s.k. utvidgade reparationsbegreppet.
* Avdrag (med högst 3 procent) vid redovisning av varulager.
* Avsättning till periodiseringsfond.
* Avsättning till ersättningsfond.
* Koncernbidrag.
När det gäller bestämmelsen om utdelningsspärr vidhåller RSV uppfattningen som verket tidigare framfört, dvs. att frågan om utrymmet för vinstutdelning i aktiebolag lämpligen bör regleras bolagsrättsligt i stället för skatterättsligt. Utifrån nuvarande regel lägger RSV dock fram förslag om en ändring av utdelningsspärren med anledning av den frikoppling på vissa områden - inventarier, koncernbidrag, periodiseringsfond och ersättningsfonder - som samtidigt föreslås.
Varulager
I rapporten föreslås följande beträffande varulager.
- Varulager värderas till anskaffningsvärdet, varefter ett schablonavdrag sker med X procent.
- Alternativt får varulager värderas till lägre belopp under förutsättning att hela lagret tas upp till ett värde motsvarande försäljningspriset vid beskattningsårets utgång minskat med beräknade direkta försäljningskostnader.
- Råvaror och insatsvaror kan alternativt värderas med ledning av återanskaffningspriset.
- Varor hör skattemässigt till köparen när säljaren fullgjort sina prestationer.
- Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar får även beräknas enligt vägda genomsnittspriser eller enligt någon annan liknande princip.
- Värdering av varor m.m. till en bestämd mängd och ett fast värde enligt ÅRL godtas vid beskattningen.
- Avdraget för kontraktsnedskrivning slopas.
Några remissinstanser avstyrker förslaget att införa särskilda skattemässiga lagervärderingsregler.
I rapporten beskrivs de problem som finns i nuvarande system vari lagervärderingen utgår från redovisningsreglerna och god redovisningssed. Det gäller bl.a. svårigheten att bestämma det verkliga värdet (nettoförsäljningsvärdet) på lagret. Det finns därför ur såväl likformighets- som förenklingssynpunkt skäl för att införa särskilda skatteregler för värdering av varulager. Å andra sidan finns det rimliga invändningar mot en sådan ändring, bl.a. det förhållandet att det särskilt för mindre företag är en olämplig ordning med både en redovisningsmässig och en skattemässig lagervärdering. Vad gäller den praktiska tillämpningen av nuvarande bestämmelser kan konstateras att skattedomstolarna i flera fall under senare tid inte godtagit den skattskyldiges beräkning av lagrets verkliga värde i samband med s.k. övertalighetsinkurans, när en sådan värdering inrymt alltför stora schabloninslag (frågeställningen har ännu inte prövats av Regeringsrätten). Behovet av en lagändring synes därför inte vara lika stort som för några år sedan.
Sammantaget anser RSV att skälen för att föreslå en genomgripande förändring av bestämmelserna för varulagervärdering inte är tillräckligt starka. Nuvarande bestämmelser bör därför i allt väsentligt bibehållas. RSV anser dock att följande förändringar bör genomföras.
* Vid bestämmandet av lagrets anskaffningsvärde får även den s.k. genomsnittsmetoden användas.
* Avdraget för kontraktsnedskrivning slopas.
Pågående arbeten
I rapporten föreslås följande beträffande pågående arbeten.
- För pågående entreprenad-, tjänste- eller tillverkningskontrakt gäller som huvudregel att beskattning sker vid färdigställandet.
- Därvid ska direkta och indirekta kontraktskostnader aktiveras skattemässigt, varefter ett schablonavdrag med X procent får ske.
- Beskattning ska ske när tillgången eller tjänsten kunnat tas i bruk eller i anspråk av beställaren.
- Beräknade förluster på pågående projekt beaktas enbart om dessa överstiger beräknade vinster på andra pågående projekt.
- Alternativt kan beskattning ske successivt i takt med att vinsten upparbetas.
- För övriga avtal, t.ex. avtal om pågående arbeten som utförs på löpande räkning, sker beskattning successivt i takt med att rätt till ersättning uppkommer.
- Bestämmelserna för pågående arbeten som utförs på löpande räkning slopas.
Några remissinstanser tillstyrker förslaget att beskattning ska ske när tillgången eller tjänsten kan tas i bruk eller i anspråk av beställaren.
Syftet med att införa en särskild skatteregel om att beskattning av ett pågående arbete ska ske först vid färdigställandet - oavsett hur vinsten redovisats i företagets räkenskaper - är bl.a. att redovisningen därigenom kan få utvecklas fritt. Det finns därför liksom beträffande varulager goda skäl för att införa särskilda skatteregler för värdering av pågående arbeten.
Det finns dock även här skäl mot en sådan förändring. Liksom vid värdering av varulager är det olämpligt för särskilt mindre företag med både en redovisningsmässig och en skattemässig värdering av pågående arbeten. RSV avstår därför från att i nuläget lägga fram förslag om en genomgripande förändring av bestämmelserna om värdering av pågående arbeten.
Några av förslagen i rapporten är dock angelägna att gå vidare med. Det gäller dels utvidgningen av tillämpningsområdet för bestämmelserna till entreprenad-, tjänste- eller tillverkningskontrakt, dels angivandet av beskattningstidpunkten vid pågående arbeten som utförs till fast pris. RSV lägger fram förslag i dessa delar.
Omsättningsfastigheter
I rapporten föreslås följande beträffande omsättningsfastigheter.
- Omsättningsfastigheter värderas till det lägsta av det samlade anskaffningsvärdet eller det samlade försäljningsvärdet.
- Reglerna om värdeminskningsavdrag avseende byggnad och markanläggning får inte tillämpas.
När det gäller värderingsfrågan bör även i fortsättningen omsättningsfastigheter värderas enligt de allmänna bestämmelserna för varulager (se ovan).
Kritiken i rapporten mot nuvarande ordning, som innebär att omsättningsfastigheter dels värderas enligt bestämmelserna för lager, dels berättigar till värdeminskningsavdrag på byggnad och markanläggning, är befogad. Det grundläggande problemet i sammanhanget är att en fastighet av detta slag skattemässigt får karaktär av såväl omsättningsfastighet som anläggningsfastighet. Den nuvarande bristen på symmetri i systemet kan avhjälpas endast om en tydlig och konsekvent klassificering av fastigheter införs vid inkomstbeskattningen.
Genom dir. 1998:55 har en särskild utredare tillkallats med uppdrag att se över vissa företagsskattefrågor. Uppdraget avser bl.a. en översyn av de regler som gäller för beskattning av byggnadsrörelse, handel med fastigheter och tomtrörelse. Utredaren ska redovisa uppdraget före utgången av år 2000.
I avvaktan på att utredningen blir klar vad gäller de nämnda beskattningsfrågorna saknas anledning att i nuläget lägga fram förslag beträffande värdeminskningsavdrag avseende byggnad och markanläggning på omsättningsfastighet.
Inventarier
I rapporten föreslås följande beträffande inventarier.
- Värdeminskningsavdraget frikopplas från räkenskaperna.
- Avdrag beräknas enligt nuvarande metod för räkenskapsenlig avskrivning, inkluderande huvudregel och kompletteringsregel.
- Restvärdemetoden slopas.
- Utgifter för värdehöjande förbättringar läggs till avdragsunderlaget.
- Avdrag får ske första det gången det räkenskapsår som tillgången kunnat tas i bruk för avsett ändamål.
- Avdraget för kontraktsavskrivning slopas.
Förslagen tillstyrks av flera remissinstanser.
RSV vidhåller synsättet i rapporten och lägger fram förslag om lagändringar.
Den fortsatta beredningen av rapporten har föranlett ytterligare ett förslag. RSV föreslår även att avdraget för ett särskilt högt pris eller en särskilt hög utgift för inventarier slopas.
Immateriella rättigheter
I rapporten föreslås följande beträffande immateriella rättigheter.
- Avdrag avseende tidsbegränsade rättigheter medges enligt reglerna för inventarier, med undantag för reglerna om korttidsinventarier och inventarier av mindre värde.
- Avdrag avseende icke tidsbegränsade rättigheter medges enligt de redovisningsmässiga reglerna för nedskrivning.
Några remissinstanser instämmer i förslagen.
RSV vidhåller slutsatserna i rapporten och lägger fram förslag om lagändringar.
Leasing
I rapporten föreslås följande beträffande leasing.
- I de fall leasegivaren från början är garanterad hela eller praktiskt taget hela leasingobjektets anskaffningsvärde anses leasingavtalet som ett finansiellt avtal.
- I övriga fall skall leasingavtalet behandlas som ett hyresavtal.
- Med undantag för kreditmarknadsbolag som erhållit tillstånd av Finansinspektionen att driva finansieringsverksamhet medges värdeminskningsavdrag avseende leasingtillgångar endast mot leasingintäkter.
Flera remissinstanser är kritiska till förslagen. I några remissyttranden hänvisas till den begäran om lagändring beträffande leasing som tidigare lagts fram av Näringslivets Skattedelegation.
Frågeställningarna i samband med den skattemässiga behandlingen av leasing är komplicerade. Det beror bl.a. på att någon heltäckande civilrättslig lagstiftning inte föreligger. Rättsläget vid inkomstbeskattningen har dock klarnat i och med de domar beträffande värdeminskningsavdrag vid s.k. flygplansleasing respektive s.k. sale and lease-back med inventarier som Regeringsrätten meddelade den 24 juni 1998 (tre av domarna återges i RÅ 1998 ref. 58). Även om rättsläget fortfarande är oklart i vissa avseenden föreligger det numera inte lika starka skäl för en lagreglering på området. RSV avstår därför från att i nuläget lägga fram lagförslag.
Forskning och utveckling
I rapporten föreslås följande beträffande forskning och utveckling.
- Utgifter för förvärv av forskningsprojekt, upparbetade forskningsresultat och liknande tillgångar jämställs med immateriella rättigheter i avdragshänseende.
- Löpande utgifter för forskning och utveckling dras av direkt även om aktivering skett i räkenskaperna.
I remissyttrandena framförs både positiva och negativa synpunkter på förslagen.
RSV vidhåller bedömningen i rapporten beträffande den första frågeställningen och lägger fram förslag om lagändring.
Beträffande den andra frågeställningen anser RSV att i det fall den skattskyldige aktiverar utgifter i enlighet med de redovisningsmässiga bestämmelserna saknas det skäl att inte låta en sådan redovisning få genomslag även vid inkomstbeskattningen. Sådana aktiverade utgifter bör i avdragshänseende jämställas med immateriella rättigheter. RSV lägger fram förslag om lagändring i enlighet härmed.
Framtida utgifter och förluster
I rapporten föreslås följande beträffande framtida utgifter och förluster.
- Avdrag för framtida utgifter medges för det fall utgifterna avser ett åtagande som (1) har sin grund i en senast på balansdagen inträffad händelse, (2) är säkert till sin förekomst samt (3) beloppsmässigt kan beräknas med hög grad av tillförlitlighet.
- Avdrag medges inte för framtida operativa förluster.
- Då fråga är om ingångna inköps- och försäljningsavtal där affärerna genomförs under efterföljande beskattningsår medges avdrag för den nettoförlust som uppkommer avseende samtliga dessa avtal.
- Avdrag medges inte för framtida utgifter avseende reparationer och underhåll av byggnader, markanläggningar och inventarier.
- Bestämmelserna om avdrag för framtida garantiutgifter bör förtydligas.
Några remissinstanser invänder mot förslaget att införa särskilda skatteregler.
RSV vidhåller i allt väsentligt slutsatserna i rapporten och lägger fram förslag om lagändringar.
Valutakursförändringar
I rapporten föreslås följande beträffande valutakursförändringar.
- Monetära tillgångar och skulder i utländsk valuta - inklusive valutakurselementet i finansiella instrument, med undantag för aktier och andelar i koncern- och intresseföretag - tas upp till balansdagens valutakurs.
Riksdagen har 1998 beslutat att ändra värderingsregeln i punkt 4 av anvisningarna till 24 § KL. Ändringen, som trätt i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering, innebär att "fordringar, skulder och kontanter i utländsk valuta värderas till kursen vid beskattningsårets utgång".
Lagändringen ligger i linje med förslaget i rapporten. Det saknas därför anledning att i nuläget lägga fram något lagförslag.
Finansiella instrument
I rapporten föreslås följande beträffande finansiella instrument.
- En definition på finansiella instrument i näringsverksamhet införs.
- Finansiella kontrakt som terminskontrakt och optioner värderas till verkligt värde utom när de ingår i en säkring.
- I övrigt värderas finansiella tillgångar och delägandeinstrument till anskaffningsvärde och finansiella skulder till nominellt belopp.
- Kreditföretag och försäkringsföretag får alternativt värdera andra finansiella instrument än aktier och andelar i koncern- och intresseföretag till verkligt värde.
I remissyttrandena framförs både positiva och negativa synpunkter på förslagen.
Frågan om den skattemässiga behandlingen av finansiella instrument i näringsverksamhet har utretts tidigare inom skatteförvaltningen. Den utredningen presenterades av RSV under 1996 i RSV Rapport 1996:1, Redovisning och beskattning av finansiella instrument inom företagssektorn.
Såväl i rapporten 1996 som i den nu föreliggande rapporten beskrivs de stora möjligheter till otillbörlig skatteplanering som föreligger i nuvarande system. Beträffande finansiella instrument föreligger det en omotiverad brist på symmetri i beskattningen i och med att orealiserade förluster, men inte orealiserade vinster, tillåts påverka den skattepliktiga inkomsten. Det är därför nödvändigt att åstadkomma en symmetrisk behandling av orealiserade vinster och förluster.
En symmetrisk behandling kan uppnås på två sätt, antingen genom att under innehavstiden beakta orealiserade vinster och förluster (marknadsvärdering) eller genom att inte beakta dessa alls (realisationsprincipen). Med tillämpning av marknadsvärderingsmetoden uppnås ett rättvisande resultat medan vid tillämpning av realisationsprincipen uppnås ett neutralt resultat.
Utvecklingen inom redovisningsområdet går mot marknadsvärdering. På beskattningsområdet har i flertalet länder huvudprincipen varit realisationsprincipen. Vad som talar för att tillämpa realisationsprincipen på finansiella instrument är framför allt två skäl. Det första skälet är att det är hög tid att införa en resultatmätningsregel som i vart fall ger ett neutralt resultat. Det andra skälet är att det kan vara motiverat att avvakta utvecklingen på redovisningsområdet internationellt, inom EG och i Sverige, för att på sikt få enhetliga och accepterade regler utifrån principen om en rättvisande resultatredovisning.
Sammanfattningsvis vidhåller RSV i allt väsentligt synsättet i rapporten och lägger fram förslag om lagändringar.
Kvittning mellan balansposter
I rapporten föreslås följande beträffande kvittning mellan balansposter.
- Ett företag får kvitta en av skattemyndigheten beslutad höjning av inkomsten genom tänkta omvärderingar av tillgångsposter, skuldposter samt avsättningar.
- Kvittning får ske under förutsättning att det är uppenbart att kvittningsutrymme föreligger, samt att kvittningen sker mot höjning som avser periodiseringsfel.
Förslagen får ett positivt bemötande i remissyttrandena.
RSV vidhåller synsättet i rapporten och lägger fram förslag om lagändringar.
Konsekvenser
RSV:s förslag innebär dels frikoppling mellan redovisning och beskattning på vissa områden, dels vissa ändringar i reglerna för beskattning av företag.
Den frikoppling som föreslås är relativt begränsad och torde därför inte medföra några särskilda merkostnader vare sig för företag i samband med deklarationsupprättandet eller för skattemyndigheterna i kontrollverksamheten.
De föreslagna ändringarna i företagsbeskattningsreglerna syftar framför allt till att åstadkomma större klarhet och förutsägbarhet. De kan därför antas leda till hanteringsvinster för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter.
Några av förslagen torde komma att medföra en högre skattekostnad för vissa företag. Den skatteskärpningen är emellertid av engångskaraktär eftersom ändringarna genomgående avser värdering av s.k. balansposter vid inkomstbeskattningen. Det är dock svårt att närmare beräkna storleken av den högre skattekostnaden.
En del av förslaget beträffande inventarier innebär att metoden för restvärdeavskrivning avskaffas. Detta innebär att de näringsidkare som redovisar sin verksamhet på blankett N1 skulle ges möjlighet till ett högre värdeminskningsavdrag än med dagens regler. Det kan medföra statsfinansiella konsekvenser. RSV har studerat uppgifter hos dessa näringsidkare för taxeringsåren 1997 och 1998. Avskrivningsunderlagen uppgår till drygt 9,5 miljarder och det genomsnittliga värdeminskningsavdraget till ca 17 procent. Utredningen visar vidare att det är ca 15 procent av näringsidkarna som idag utnyttjar restvärdeavskrivningen med maximala 25 procent. För att uppskatta de eventuella direkta kostnader som kan uppkomma om förslaget genomförs kan man göra olika beräkningar vilka leder till ytterligare medgivna avdrag på sammanlagt 50 till 70 miljoner kronor. Det bör dock noteras att sistnämnda uppskattning bygger på att samtliga dessa näringsidkare maximerar sina värdeminskningsavdrag. Ett sådant beteende kan inte konstateras hos de näringsidkare som redovisar verksamheten på blankett N 2 vilka har valmöjlighet mellan värdeminskningsavdrag på 25 och 30 procent. Vidare bör beaktas att det här är fråga om en engångskostnad för staten.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.