Promemoria till dnr. 9678-00/110
1 Inledning
SPP-återbetalningen reser många skatterättsliga frågor. Återbetalningen ingår också som en av de i riksplanen prioriterade områdena. För några av de skatterättsliga frågorna finns inget säkert svar men eftersom återbetalningen berör många skattskyldiga och stora belopp är det viktigt att det trots detta finns klara ställningstaganden från RSV. I de fall där osäkerhet råder får sedan de definitiva svaren komma efterhand som frågorna kan lösas via förhandsbesked eller på annat sätt.
När begreppet fordran används nedan ska detta ses som en fordran som ska tas upp enligt god redovisningssed. SPP:s bestämda uppfattning är att civilrättsligt har återbäringsberättigade företag inte någon fordran på SPP förrän allokerade medel används. Det är till exempel inte möjligt att pantsätta fordringen.
2 Bakgrund
SPP:s styrelse offentliggjorde i december 1998 ett beslut om att en del av företagets överkonsolidering skulle tillgodoföras kundföretagen. I ett brev daterat den 22 oktober 1999 meddelade SPP kundföretagen hur stort belopp som allokerats till respektive företag. De ursprungliga villkoren i samband med återbetalningen ansågs oförenliga med konkurrensrättsliga regler och först den 28 april 2000 fastställdes omarbetade och av Konkurrensverket accepterade villkor och regler för nyttjande av medlen. SPP informerade företagen om dessa regler och villkor på sin hemsida omedelbart efter beslutet den 28 april 2000 och i brev till företagen daterat den 10 maj 2000.
Återbäringen uppgår totalt till cirka 75 miljarder kr och berör cirka 45 000 företag. Huvuddelen av företagen är aktiebolag men återbäring allokeras också till enskilda näringsidkare, handelsbolag, föreningar och till vissa fysiska personer som inte är näringsidkare.
Större delen av återbäringen har nu allokerats på mottagare och berörda företag har som framgått ovan fått information om vad de har att fordra. För ett mindre antal företag, enligt uppgift cirka 4 000 företag, föreligger emellertid fortfarande oklarheter om vem som är berättigad till återbäringen.
Det är enligt SPP:s regler alltid den juridiska personen (organisationsnumret) eller näringsidkaren (personnumret) som är återbäringsberättigad. Vid fusion allokeras medlen till mottagande företag. I till exempel ett fall där ett företag deltagit i många omstruktureringar kan det vara svårt att spåra till vem medlen ska allokeras.
Av de 45 000 berörda företagen har cirka 20 000 fått hela sin allokerade återbäring utbetald kontant varför det är cirka 25 000 företag som har att ta ställning till aktivering av en fordran (dispositionsrätten).
På fråga från SPP uttalade Redovisningsrådets Akutgrupp i augusti 1999, med en komplettering i december 1999, sin uppfattning om hur återbäringen bör redovisas. Bokföringsnämnden (BFN) har den 25 oktober 2000 beslutat om ett allmänt råd om redovisningen av SPP-återbäringen. Innebörden av BFN:s allmänna råd är att Akutgruppens uttalande även ska tillämpas för företag som inte omfattas av Redovisningsrådets rekommendation. Detta innebär att samma redovisningsregler gäller för alla företag.
Det skulle föra för långt att här i sin helhet återge SPP:s villkor och regler. I korthet innebär de emellertid;
a) Till varje företag utbetalas initialt tjugo procent av de till företaget allokerade medlen. Varje företag får dock alltid kontant utbetalt upp till 100 000 kr av sin återbäring. Om återbäringen totalt understiger detta belopp har alltså hela återbäringen utbetalts kontant. Dessa utbetalningar påbörjades den 31 augusti 2000 och har nu till största delen genomförts.
b) Vissa företag som haft stora premiekostnader för avtalspensionsförsäkringar och PRI-inlösen under perioden 1 juli 1998 - 31 maj 2000 kan få tilläggsutbetalningar vilka påbörjades den 1 oktober 2000. En ytterligare tilläggsutbetalning planeras ske för vissa företag i februari 2001.
c) Efter att de kontanta utbetalningarna skett kan ett företag använda resterande medel för att betala 80% av ordinarie ITP-premier för anställda i företaget.
d) Under vissa förutsättningar kan dispositionsrätten till dessa resterande medel överlåtas. Detta gäller alltså rätten att disponera den framtida användningen av återbäringen och inte kontantutbetalningen. Rätten till denna senare kan aldrig överlåtas. Överföring av dispositionsrätten kräver alltid att mottagaren uppfyller SPP:s villkor för dispositionsrätt, dvs. att det finns pensioneringsavtal och att beslut om användningen fattas tillsammans med företrädare för de anställda.
(d1) I de fall ett företag har flera kostnadsställen för ITP-pemier registrerade i SPP fördelas medlen från SPP avdelningsvis. Sådana företag kan från och med 1 oktober 2000 valfritt omföra medlen mellan avdelningar med den begränsningen att omföring inte för göras mellan SPP och SPP Liv.
(d2) Från den 1 oktober 2000 kan medlen överlåtas till ett annat företag i samband med personalöverföringar.
(d3) Från den 1 oktober 2000 kan företag överlåta dispositionsrätten till annat företag inom samma koncern. Med koncern avses här 100-procentigt ägarförhållande. Något krav på personalöverföringar finns inte men mottagande företag måste också här uppfylla villkoren för dispositionsrätt.
(d4) Från slutet av 2001 kan företag upp till en genomsnittlig nivå överlåta dispositionsrätten till medel som företaget inte har kunnat använda för egen del. Med genomsnitt avses här genomsnittet av alla företags användning till försäkringspremier (exklusive PRI-inlösen) under en tolvmånadersperiod.
(d5) SPP kan medge att ett företag får överlåta rätten till medel utan att något av de ovan under (d) angivna fallen föreligger, om fördelningen eller användningen av medel skulle ge ett oskäligt resultat.
(d6) SPP har från den 1 oktober 2000 gjort det möjligt att under vissa förutsättningen sälja och köpa outnyttjade dispositionsrätter genom att företaget anmäler sitt intresse av detta till SPP.
3 Tidpunkt för beskattning
Inkomstbeskattningsfrågan har prövats i ett lagakraftvunnet förhandsbesked (se ämnesdatabasen Inkomstskatt, rättspraxis, SRN 1999-11-03) i vilket SRN ansett att beskattning ska ske när intäkten enligt god redovisningssed ska redovisas i räkenskaperna. Enligt akutgruppens uttalande och BFN:s uppfattning föreligger förutsättningar för redovisning av fordran när den bokföringsskyldige tagit del av SPP:s slutliga villkor och kunnat göra en bedömning av på vilket sätt och i vilken takt återbäringsmedlen kan nyttjas. Avgörande för beskattningstidpunkten blir alltså när företaget faktiskt kan göra en sådan bedömning.
Som framgått ovan fick företagen redan i oktober 1999 information om exakt vilket belopp som tilldelats företaget. Detta belopp har senare inte ändrats utan de förändringar som skett mellan de ursprungliga villkoren och de slutligt bestämda villkoren avser kontantutbetalningen och de olika möjligheterna att disponera tilldelat belopp. Av Akutgruppens kompletterande uttalande i december och av RSV:s ställningstagande (se dnr 12093-99/110 den 13 december 1999) framgår att eftersom diskussioner om villkorens utformning pågick i samband med Konkurrensverkets prövning var osäkerheten vid årsskiftet 1999/2000 så stor att en balansering av återbäringen då inte kunde ske.
Under senvintern och våren 2000 klarnade läget alltmer och i april 2000 var det helt klart att någon ändring av beloppen inte skulle ske. Detaljerna kring kontantutbetalningens storlek m.m. var som framgått ovan klara de sista dagarna i april 2000. Det finns därför enligt RSV:s uppfattning inte anledning att inte aktivera fordringen per sista april 2000 på grund av då rådande osäkerhet om regelverkets utformning. Med den information som lämnats på SPP:s hemsida, och den bekräftelse som kom företagen till del under första veckorna av maj 2000, kan företagen vid bokslutet i april 2000 med tillräcklig säkerhet beräkna fordringsbeloppets storlek. Detta är också innebörden av BFN:s allmäna råd. BFN konstaterar att beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan redovisning, och därmed också beskattning, aktualiseras i bokslut för april 2000 eller vid senare bokslut. Vid tidigare bokslut torde osäkerheten om reglernas slutliga utformning anses ha varit så stor att någon tillförlitig värdering inte kunde göras. Av formella skäl
träder BFN:s råd i kraft först i oktober 2000 (beroende på tidpunkten för beslutet i BFN) men detta förändrar inte RSV:s uppfattning att samma synsätt gäller för bokslut från och med april månad 2000.
4 Kritiken mot RSV:s uppfattning och grunden för RSV:s ställningstagande
I massmedia och bland redovisningsexperter har diskuterats vad som är korrekt tidpunkt för beskattning av dispositionsrätten. Grunden för kritiken av Akutgruppens ställningstagande (och därmed också av BFN:s och RSV:s synsätt) att omedelbar beskattning nu ska ske av hela fordringen tycks vara att eftersom dispositionsrätten är försedd med sådana inskränkningar (jämför redogörelse av regelverket ovan) och då fordringsbeloppet kan komma att minskas i en situation där SPP:s konsolideringsgrad understiger 105 procent är det inte riktigt eller rimligt att beskatta hela dispositionsrätten nu. Dispositionsrätten är enligt kritikerna endast ett löfte om framtida rabatt på premiebetalningar. Och ett sådant löfte kan inte utlösa omedelbar beskattning. Kritikerna hänvisar också till den brist i kongruens som föreligger genom att de till återbetalning beslutade medlen ägs av SPP och är en del av riskkapitalet, dvs. inte är skuldförda hos SPP. Det är då ologiskt att hävda att motsvarande fordran ska aktiveras och även beskattas hos den som ska få återbäringen. Om hela beloppet beskattas nu innebär detta också enligt kritikerna att skatt påförs två gånger på samma underlag, dels hos SPP i form av avkastningsskatt och dels hos företaget som inkomstskatt.
De två normgivande organ som finns för att tolka god redovisningssed har båda kommit fram till att redovisning bör ske nu av hela beloppet. RSV har ingen anledning att göra en annan bedömning. Därav följer (IL 14 kap. 2 §, KL 24 § anv.p. 1) att beskattning ska ske nu. Normgivarnas entydiga uttalanden visar också att det inte finns utrymme för att anse att det kan finnas flera goda seder, dvs. någon valfrihet att intäktsföra fordringen nu eller vid senare tillfälle finns inte.
5 Reservering för framtida utgifter
En fråga som har diskuterats är om det är möjligt att, när nu dispositionsrätten ska beskattas direkt i sin helhet, reservera de delar av rätten som avser framtida premier. Frågan är alltså om det är möjligt att skattemässigt göra en avsättning för framtida utgifter avseende pensionspremier. Premier för pension är en utgift för vilken den skattemässiga avdragsrätten är särskilt reglerad (IL 28 kap., KL 23 § anv.p. 20a-f). Det är alltså inte möjligt att skattemässigt få avdrag för en bokföringsmässig reservering eftersom de anställda idag ännu inte tjänat in någon pensionsrätt som motiverar en sådan reservering. Det kan också konstateras att skatterättslig praxis avseende reserveringar för framtida utgifter allmänt är mycket restriktiv (jfr t.ex. RÅ 1980 ref 1:4 och RÅ 1987 not. 182).
6 Värdering
Återbäringen ska enligt Akutgruppens uttalande nuvärdeberäknas i enlighet med Redovisningsrådets rekommendation RR3. Av allmäna principer följer att valet av diskonteringsränta ska ske utifrån en bedömning av flera faktorer hos företaget. Diskonteringen kan dock ta sin utgångspunkt i den räntesats som gäller för statsobligationer. Vilken löptid för dessa som ska väljas är beroende av den tidsperiod inom vilken företaget har bedömt att utnyttjandet kommer att ske. På denna räntesats ska viss riskpremie läggas till. Hur stor en sådan riskpremie är måste bedömas från fall till fall. Avgörande är vilken risk som föreligger att företaget inte kommer att kunna utnyttja sina medel enligt den ursprungliga bedömningen. Det kan till exempel finnas en risk att företaget minskar sin personalstyrka och därmed sina framtida premiebetalningar. En annan risk som finns, om än liten, är också att SPP kommer att avbryta sin utbetalning av de allokerade medlen.
Tillgången ska löpande varje år beräknas på nytt och diskonteras ned till nytt nuvärde. Enligt vanliga väsentlighetskriterier bör nuvärdeberäkningen ske med olika grad av exakthet beroende på beloppets storlek, förutsägbarhet och betydelse för företaget. Är beloppet väsentligt bör nuvärdet beräknas månadsvis och hänsyn tas till att nyttjandet av allokerade medel sker månadsvis.
Det finns alltså ingen schablonmässig räntesats som kan tillämpas vid värderingen. Med hänsyn till att överlåtelse av fordran och ytterligare kontantutbetalning kan ske i sådana situationer där framtida avräkning inte är möjlig bör också i dessa fall tillägget till statslåneräntan normalt inskränka sig till enstaka procentenheter.
7 Överlåtelse av fordran
Som framgått av redovisningen av SPP:s regelverk ovan kan under vissa förutsättningar dispositionsrätten överlåtas. Om ett företag avser att så snart som möjligt överlåta sin dispositionsrätt finns inget behov av att diskontera fordringen. Dispositionsrätten bör då redovisas, och beskattas, som tillgång till det belopp som motsvarar marknadsvärdet. Företag som avser att nyttja dispositionsrätten ska alltså ta upp ett diskonterat nuvärde. Företag som avser att avyttra dispositionsrätten ska däremot ta upp ett marknadsvärde. Marknadsvärde bör från och med senhösten 2000 kunna beräknas med hjälp av den marknad som då enligt uppgift ska ha etablerats av SPP (se mer därom på SPP:s hemsida www.spp.se). Företag med bokslut under senhösten kan på så sätt få ledning för sin beräkning av marknadsvärdet. Företag med tidigare bokslutsdatum och där en aktivering av dispositionsrätten värderad till marknadsvärde är aktuell får i stället använda ett beräknat marknadsvärde.
Vid överlåtelse kan givetvis både vinst och förlust uppkomma beroende på att säljare och köpare har olika möjlighet att disponera medlen och därför också värderar dispositionsrätten olika. Dispositionsrätten skiljer sig inte från andra fordringar i näringsverksamheten och avyttringen behandlas på sedvanligt sätt. Själva överlåtelsen av dispositionsrätten bör därför inte föranleda några särskilda skatterättsliga problem.
8 Redovisning av återbäringen
Som framgår ovan har företagen i normalfallet fått information i april/maj 2000 från SPP om såväl fördelat belopp som gällande användningsområden. Vid denna tidpunkt bör därför de fördelade medlen redovisas i räkenskaperna. Fråga uppkommer härvid om hur redovisningen ska ske i den löpande bokföringen och i årsbokslut.
I anslutning till BFN:s allmänna råd om återbäring av överskottsmedel i SPP har BFN utarbetat en vägledning till det allmänna rådet och exempel på hur redovisning enligt detta kan se ut. Dessutom har BAS-Arbetsgruppen lämnat vissa riktlinjer för redovisning av SPP-medel i den s.k. BAS-Bullentinen 3/00.
Av vägledningen framgår bland annat att utgångspunkten vid redovisning av de företagsanknutna medlen är att detta är en återbetalning av tidigare för höga premieinbetalningar. Det innebär att medlen är att anse som en kostnadsreduktion i företagen. När fordran tas upp i balansräkningen ska beloppet särredovisas som en egen post i resultaträkningen (jämförelsestörande post). I de företag som följer det kostnadsslagsindelade schemat kan beloppet, om det är mindre väsentligt, redovisas under posten personalkostnader. I de företag som följer det funktionsindelade schemat kan beloppet, om det är mindre väsentligt, fördelas på respektive funktion eller redovisas under posten övriga rörelsekostnader. Upplysning om beloppets storlek lämnas i dessa fall i not.
I balansräkningen tas den del av medlen upp som kommer att kunna utnyttjas under det kommande ået som en kortfristig fordran. Detta belopp behöver normalt inte nuvärdesberäknas. Återstående del nuvärdesberäknas och redovisas som en långfristig fordran.
När den första betalningen från SPP erhölls i månadsskiftet augusti/september 2000 krediteras konto för kortfristig fordran med aktuellt likvidkonto som motkonto i debet. När ytterligare betalning erhålls eller utnyttjande av tillgodohavandet sker på annat sätt senare under år 2000 krediteras konto för kortfristig fordran med aktuellt likvid- eller kostnadskonto som motkonto i debet.
Följande år ska den redovisade fordran minskas med erhållna utbetalningar och de reduktioner som erhålls avseende premiebetalningarna. Av SPP aviserade premier redovisas brutto som en personalkostnad. Vidare ökar nuvärdet av kvarvarande fordran löpande i takt med att tidpunkten för återstående återbäring närmar sig. Denna ökning ska i normalfallet bokföras och redovisas som en ränteintäkt i resultaträkningen.
9 Nedlagd verksamhet
a) I allmänhet
a1) Inledning
I många fall kommer återbäring att ske till företag och företagare som lagt ned sin verksamhet. Eftersom det alltid är den juridiska personen och vid enskild näringsverksamhet näringsidkaren som har rätt till återbäring kan vid verksamheter som bedrivits via juridisk person och där denna upphört att existera genom likvidation någon återbäring inte ske. I de fall den juridiska personen fortfarande existerar men verksamheten upphört är återbäring aktuell. I de fall ett företag befinner sig i konkurs sker återbäring till konkursboet.
I de fall en enskild näringsidkare får återbäring kommer i många fall gamla nedlagda rörelser att skattemässigt återuppstå. Det kan kanske diskuteras om återbäringen går att få in under definitionen på näringsverksamhet i de fall denna verksamhet sedan länge är nedlagd. Att så är fallet för till exempel en nedskriven kundfordran som mot förmodan inflyter efter det att rörelsen lagts ned torde inte ifrågasättas av någon. I SPP-fallet är skillnaden den att under rörelsetiden har någon fordran aldrig funnits. Det är först i och med att återbäringen aktualiseras som en fordran uppkommer. För att denna ska kunna beskattas i näringsverksamhet måste den inrymmas i "en förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt". Enligt RSV:s uppfattning bör emellertid mot bakgrund av att skattemässigt avdrag tidigare medgetts inom inkomstslaget näringsverksamhet beskattning nu ske inom samma inkomstslag. Verksamheten har tidigare bedrivits yrkesmässigt etc. och återbäringen får ses som ingående i en förlängning av denna verksamhet. Det skulle kanske kunna anses praktiskt att acceptera beskattning i inkomstslaget kapital eller under inkomstslaget tjänst. Med hänsyn till skatteeffekterna, bland annat kvittningsreglerna vid underskott i kapital och till avgiftssidan (särskild löneskatt på förvärvsinkomster) är ett sådant förfarande emellertid uteslutet.
Återbäringen är likställd med all annan inkomst av näring. Det bör dock observeras att den i många fall inte medför rätt till avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel eller kan utgöra underlag för räntefördelning. Mer därom nedan.
a2) Företag som driver verksamhet vid återbäringstillfället
Beträffande företag som driver reell verksamhet kommer det redovisade rörelseresultatet att påverkas av återbäringen och därmed kommer underlaget för avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel att kunna göras enligt vanliga regler. Dispositionsrätten (fordringen) är en tillgång i rörelsen och kommer därmed också att påverka räntefördelningsunderlaget och alltså räntefördelningen för kommande inkomstår enligt vanliga regler.
a3) Vilande och nedlagda företag
En juridisk person som inte bedriver verksamhet och som enda inkomst redovisar SPP-återbäring får anses vara ett förvaltningsföretag. Mer därom nedan i samband med koncernbidrag.
En enskild näringsidkare vars näringsverksamhet återuppväcks genom återbäringen kan göra avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel men en sådan avsättning skall återföras vid beskattningsåret slut eftersom någon verksamhet inte bedrivs (5 § PfL, 9 § ExpmL). När man anser att ett bolag med återbäring som enda inkomst är ett förvaltningsföretag ligger det också nära till hands att anse att en enskild näringsidkare med enbart återbäring som inkomst inte bedriver verksamhet i periodiseringsfond- och expansionsmedelslagens mening utan endast förvaltar kassamedel och/eller en fordran som inte tillhör någon näringsverksamhet. Kravet på verksamhet får förmodligen ställas lågt men i typfallet med en tidigare nedlagd rörelse som återuppväcks enbart genom återbäringen torde enligt RSV:s uppfattning avsättning till periodiseringsfond och expansionsmedel inte kunna vara aktuellt.
Samma synsätt som för periodiseringsfond och expansionsmedel bör tillämpas för räntefördelning. Visserligen har det återuppväckta företaget inkomst av näringsverksamhet men det finns ingen tillgångspost i näringsverksamheten som kan utgöra räntefördelningsunderlag. I vart fall med säkerhet inte det år som återbäringen erhålls eftersom det är underlaget vid årets ingång som ligger till grund för räntefördelning. Påföljande inkomstår skulle, om dispositionsrätten inte har avyttrats, en fordran finnas som eventuellt kan anses utgöra tillgång i näringsverksamheten. Dispositionsrätten har sin grund i tidigare erlagda premier för anställd personal, d.v.s. i typiska rörelsekostnader. Samtidigt bedrivs numer inte någon egentlig näringsverksamhet eftersom företaget är nedlagt och endast tillfälligt har återuppväckts när återbäringen erhölls. De kontanter och den eventuellt kvarstående dispositionsrätten kan därför inte i dessa situationer, i var fall för nästkommande och senare beskattningsår, anses vara någon tillgång i en näringsverksamhet. För senare år blir eventuell avkastning på kontanterna och resultatet av en avyttring att hänföra till inkomstslaget kapital. Fordringen får alltså anses ha tagits ut ur näringsverksamheten. Några skatteeffekter bör normalt inte uppstå av själva uttaget eftersom en korrekt värdering ska ha skett till marknadsvärde. Även om olikheter finns i vissa avseenden fördes samma principdiskussion i samband med ombildningen av Stadshypotek (jfr RSV dnr 1635-95/900).
Eventuell avkastning och avyttringsresultat under samma år som återbäringen erhålls och beskattas kan emellertid, om den skattskyldige väljer att redovisa på detta sätt i sin deklaration, av praktiska skäl hänföras till den temporärt återuppväckta näringsverksamheten.
b) Koncernbidrag
Som påpekats ovan kommer i många fall det bolag till vilket återbäringen allokerats att idag ha upphört med sin rörelseverksamhet och vara vilande. När bolaget ligger kvar inom en koncern kan som framgått av redogörelsen ovan för SPP:s regelverk överföring av dispositionsrätten men inte av kontantutbetalningen ske i vissa fall. Detta innebär att många vilande bolag kommer att redovisa en skattepliktig vinst på grund av återbäringen och en praktisk fråga som ofta kommer att aktualiseras är om det är möjligt att i ett sådant fall överföra både utnyttjandet av dispositionsrätten enilgt SPP-reglerna och skattekonsekvenserna genom reglerna om koncernbidrag.
RSV:s uppfattning är att ett vilande bolag som redovisar SPP-återbäring som sin enda inkomst är ett förvaltningsföretag. Enligt RÅ 1999 ref. 30 är det förhållandena vid beskattningsårets utgång som är avgörande. Ett sådant vilande bolag får visserligen genom återbäringen en inkomst av näringsverksamhet eftersom detta är den enda förvärvskälla bolaget har men årsresultatet beror enbart på återbäringen (kontantdelen och dispositionsrätten) och inte på någon vid beskattningsårets utgång bedriven rörelse. Resultatet beror på förvaltning av SPP-återbäringen (inklusive eventuellt resultat av avyttring av dispositionsrätten). Det är då fråga om förvaltning av kontanta medel och av en från vanliga kundfordringar avvikande form av fordran. Rätt till avdrag för koncernbidrag föreligger därför inte.
Rättsläget kan kanske inte anses vara fullständigt klart ifråga om koncernbidrag som ges året efter det är rörelsen lagts ned och där genom koncernbidrag överförda medel kan anses vara genererade under föregående år. Här kan måhända föreligga möjligheter till viss kvardröjande rörelsesmitta. Vanligtvis bör dock i de fall rörelsen har upphört, i vart fall sedan längre tid tillbaka, fråga vara om förvaltningsföretag. Stöd för detta finns bl.a. i prop. 1960:162 s. 67 där det sägs att bolag som tillfälligt nedlagt sin rörelse, i regel får betraktas som ett förvaltningsföretag (se också Wiman, Koncernbeskattning, 3:e upplagan ss. 46 och 64). I RÅ 1961:1701 vägrades ett bolag avdrag för koncernbidrag då bolaget under beskattningsåret inte bedrivit någon rörelse. Slutsatsen av det nu sagda är att även om det enligt SPP-regerna är möjligt att överföra dispositionsrätten torde det i de flesta situationer med vilande bolag inte vara möjligt att också överföra beskattningseffekten med hjälp av koncernbidrag.
c) Fast driftställe
Erhåller ett utländskt företag som aldrig haft fast driftställe i Sverige återbäring uppkommer inga svenska beskattningskonsekvenser. Ett speciellt fall är att återbetalning sker till och dispositionsrätt tilldelas ett utländskt företag som tidigare haft men numer inte har fast driftställe i Sverige.
Frågan uppkommer då om återbetalningen och tilldelningen av dispositionsrätten i detta fall ska beskattas i Sverige. Företaget har en gång fått avdrag för premier avseende verksamheten inom det fasta driftstället och får nu en återbäring avseende denna verksamhet. Restituterade arbetsgivar- och egenavgifter för ett existerande fast driftställe torde tveklöst vara skattepliktiga. Hur det är i en situation där driftstället numer inte existerar är kanske mer tveksamt. Det är enligt RSV:s uppfattning dock naturligt, på samma sätt som gäller för en enskild näringsverksamhet, att anse att det fasta driftstället återuppstår och att beskattning av SPP-återbäringen ska anses ske inom ett svenskt fast driftställe. I vart fall bör detta kunna hävdas när något fast driftställe inte alls finns, d.v.s. när mottagaren har upphört med sin rörelseverksamhet och är vilande. Stöd för denna uppfattning kan hämtas från RÅ 1993 ref. 29. Omständigheterna var visserligen där de motsatta, dvs. fiscus hävdade beskattning i Sverige eftersom det utländska fasta driftstället numer inte existerade men RR konstaterade;
"När ersättningen utbetalades fanns det enligt vad utredningen utvisar inte några anordningar för rörelsen som konstituerade fast driftställe i USA. Utbetalningen av ersättningen grundade sig emellertid på omständigheter som inträffat under den tid då fast driftställe förelåg. Vid tillämpning av avtalet får vinsten därför anses hänföra sig till" det fasta driftstället (jfr prop. 1992/93:45 s. 44). Den skall alltså beskattas endast i USA."
Något besvärligare blir frågan när mottagande företag har ett fast driftställe i utlandet. Även i ett sådant fall torde det dock inte vara helt uteslutet att hävda återupplivande av ett avsomnat svenskt driftställe.
10 Andra speciella situationer
a) Konkurs m.m.
Om ett företag försätts i konkurs upphör enligt SPP:s regler dispositionsrätten från och med sjunde månaden efter det att företaget försatts i konkurs. Eftersom konkursboet inte är skattesubjekt vid inkomstbeskattningen uppkommer inga inkomstskatterättsliga frågor för konkursboet i samband med företagets utnyttjande av dispositionsrätten. Inte heller ska SLP erläggas av konkursboet.
Enligt SPP:s regelverk upphör dispositionsrätten intill dess hela skulden är betald för ett företag som häftar i skuld till SPP för obetalda premier på mer än 500 kr och där sista betalningsdagen har passerats med minst 30 dagar.
b) Fåmansföretag
För fåmansföretag gäller vanliga regler och ska de sedvanliga bedömningarna göras om aktierna är kvalificerade eller inte. I det fall verksamheten varit nedlagd och bolaget vilande och där den enda inkomsten nu kommer att vara återbäringen (kontantutbetalningen och avyttring av dispositionsrätten) kan överskottet tas ut med endast kapitalbeskattning. Detta givetvis under förutsättning att aktierna idag inte anses vara kvalificerade, dvs. att minst fem år gått sedan verksamheten lades ned och att aktierna inte på annan grund kan anses vara kvalificerade.
c) Skatteprivilegierade subjekt
En skattebefriad ideell förening eller stiftelse kan få återbäring avseende premier som erlagts inom ramen för den skattefria verksamheten. En sådan återbäring torde vara inkomstskattefri. Om subjektet bedriver både ideell verksamhet och skattepliktig näringsverksamhet (rörelse) bör återbäringen hänföras till den sektor där premierna tidigare erlagts. Avser återbäringen premier som erlagts inom både den skattefria och den skattepliktiga verksamheten måste någon form av proportionering ske. Detta kan vara en besvärlig utredningsfråga eftersom proportionerna kan ha varierat över tid. Troligen är dessa fall dock mycket ovanliga och problemen får lösas praktiskt i de få fall de uppkommer.
d) Schablonbeskattade subjekt
För ett schablonbeskattat subjekt (till exempel investmentföretag) påverkas inte schabloninkomsten av återbäringen. För subjektet gällande vanliga regler ska tillämpas. För investmentföretagen innebär detta att återbäringen är vanlig skattepliktig näringsinkomst som behandlas på samma sätt som för alla andra bolag.
e) Allmännyttigt bostadsföretag
Ett speciellt fall är de allmännyttiga bostadsföretagen. Dessa var fram till och med taxeringen 1994 schablonbeskattade men är numer konventionellt beskattade. Återbäringen avser premier som erlagts för tiden både före och efter övergången till konventionell beskattning och frågan uppkommer hur återbäringen ska hanteras i detta fall. Enligt RSV:s uppfattning är återbäringen i sin helhet skattepliktig. Visserligen har företaget inte fått särskilt inkomstskattemässigt avdrag för erlagda premier men premierna får anses ha ingått i schablonunderlaget. När nu återbäring sker ska beskattning ske enligt de regler som gäller idag. De allmännyttiga bostadsföretagens återbäring behandlas därför på exakt samma sätt som återbäringen för alla andra företag.
f) Fortsättningsförsäkring
I vissa situationer kan det förekomma att en tidigare anställd efter anställningens upphörande kan fortsätta att i form av en privat pensionsförsäkring erlägga den premie som fastställts inom ramen för ett tidigare tjänstepensionsavtal. Också i dessa fall har återbäring allokerats till den fysiska individen som har getts valfrihet mellan två alternativ. Han kan välja att antingen höja ålderspensionen eller att använda medlen till att betala månadsfakturorna från SPP. En kombination av de två alternativen är också möjlig. Till skillnad från övrig allokering sker däremot inte någon utbetalning av kontanta medel.
Att dispositionsrätten också i detta fall är skattepliktig torde vara klart. Förmånen utgår på grund av en pensionsförsäkring och därmed är relevant inkomstslag tjänst (IL 10 kap. 2 § 1 och 5 § 5, jfr 32 § § mom. KL). Detta innebär också beträffande beskattningstidpunkten att kontantprincipen ska tillämpas. Eftersom någon förmån inte uppkommer vid allokeringstillfället, varken i form av kontantutbetalning eller i form av omedelbar avräkning mot premier medför själva allokeringen av återbäring ingen omedelbar beskattning. I framtiden utfallande, högre, pension beskattas på sedvanligt sätt först när den faller ut. I den mån avräkning sker mot framtida premier sker beskattning årligen i motsvarande mån. Detta innebär att när avräkning mot premien sker beskattas avräkningen (återbäringen) som inkomst av tjänst och avdrag medges för bruttopremien enligt vanliga regler.
11 Mervärdesskatt
Någon mervärdesskattefråga torde inte uppkomma i samband med SPP-återbäringen. I alla de fall där omsättning kan anses föreligga torde fråga vara om undantag för försäkringstjänst enligt 3 kap. 10 § ML.
12 Särskild löneskatt på pensionskostander och avgifter
Enligt RR:s dom (se ämnesdatabasen Inkomstskatt, rättspraxis, RR 2000-03-28) avseende ett överklagat förhandsbesked uppstår vid beräkning av underlag för särskild löneskatt på pensionskostnader inte någon avdragspost på grund av avräkning av premier mot de företagsanknutna medlen. Löneskatt ska alltså betalas på hela pensionskostnaden oavsett att premien till stor del avräknas mot dispositionsrätten.
Beträffande enskild näringsverksamhet gäller avgiftsmässigt vanliga regler, dvs. avgörande för om fulla egenavgifter eller särskild löneskatt på förvärvsinkomster ska utgå är den sammantagna aktivitetsgraden (med de undantag som alltid finns vid denna bedömning) i förvärvskällan under beskattningsåret. Återbäringen hänförs alltså beroende på omständigheterna i det enskilda fallet till antingen aktiv eller passiv näringsverksamhet.
I den situation som beskrivs i 10f ovan uppkommer frågan om eventuella avgifter men eftersom förmånen utgår på grund av pensionsförsäkring blir detta inte aktuellt.
13 Kontrollmaterial
Kontrolluppgifter (KU) kommer att inhämtas av RSV från SPP med stöd av LSK 3 kap. 50a §. Uppgifterna kommer efter överenskommelse med SPP att lämnas på ADB-medium.
Antalet KU beräknas uppgå till 45.000 stycken om omfattar totalt ett belopp på cirka 75 miljarder kronor. Ku planeras att distribueras till skattemyndigheterna under första kvartalet år 2001 och kommer att innehålla;
- identiten på företaget (pers/org.nr),
- tidpunkten för SPP:s beslut,
- totalt belopp att fordra,
- kontant utbetalt belopp och
- tidpunkten för kontant betalning.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.