Skatteverket hemställer att regeringen vidtar åtgärder för att åstadkomma inkomstskattemässig lagreglering av den företeelse som brukar kallas retroaktiv företagsöverlåtelse.
Bakgrund och förslag till reglering framgår av bifogade promemoria.
Beslut i detta ärende har fattats av undertecknad generaldirektör. Vid den slutliga handläggningen har också deltagit skattedirektörerna Andersson, Algotsson, Sjökvist och Jansson, den senare föredragande.
Retroaktiv företagsombildning
Innehållsförteckning
Nuvarande inkomstskatterättslig praxis i fråga om retroaktiv företagsöverlåtelse avviker förutom från de redovisningsrättsliga reglerna också från vad som gäller i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Både från de skattskyldigas och från Skatteverkets synpunkt framstår det som naturligt att samma regler gäller för hela skatteområdet och att dessa regler också är desamma som de som gäller redovisningsmässigt.
Nuvarande inkomstskatterättsliga praxis ger möjlighet till skattekredit och även till visst skatteundandragande. Det förslag som lämnas i denna romemoria är avsett att förhindra detta samtidigt som regelverket förenklas och blir enhetligt.
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229) att 1 kap. 13 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Beskattningsåret är för fysiska personer kalenderåret före taxeringsåret.
Om en enskild näringsidkare som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078) har ett räkenskapsår som inte sammanfaller med kalenderåret och har följt bestämmelserna i 3 kap. bokföringslagen, är beskattningsåret för näringsverksamheten i stället det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret.
Om en enskild näringsidkare avyttrar näringsverksamhet till en juridisk person skall beskattningsåret för den enskilda näringsverksamheten anses avslutat först vid den tidpunkt när
näringsverksamheten enligt god redovisningssed skall
redovisas i den juridiska personens räkenskaper.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering. De nya bestämmelserna tillämpas i fråga om avyttringar efter utgången av december 2004.
Det är vanligt förekommande att en enskild näringsidkare ombildar en enskild näringsverksamhet till aktiebolag under löpande räkenskapsår. Överföring av den enskilda näringsverksamheten torde vanligtvis ske till skattemässiga värden vilka oftast understiger de marknadsmässiga värdena. Enligt 23 kap. IL kan en sådan underprisöverlåtelse, om vissa villkor är uppfyllda, ske utan inkomstskattekonsekvenser. Ett av dessa villkor är att samtliga andelar i det mottagande aktiebolaget skall vara kvalificerade. Vanligen föreligger fullständig ägaridentitet, dvs. den enskilda näringsidkaren äger samtliga andelar i det mottagande bolaget.
Beträffande överföring i samband med ombildning av vissa fonder, periodiseringsfond och expansionsfond, finns särskilt stadgat i 30 resp. 34 kap. IL.
Ombildning och överföring av hela den enskilda näringsverksamheten, eller av en verksamhetsgren, kan också ske till andra juridiska personer än aktiebolag.
Det är också vanligt att en ombildning sker med skattemässig retroaktiv verkan. Med retroaktivitet avses att det resultat som uppkommit under räkenskapsåret i den enskilda näringsverksamheten i sin helhet redovisas i aktiebolaget. Retroaktivt övertagande innebär alltså att den verksamhet som drivs som enskild näringsverksamhet enligt avtal mellan den enskilde näringsidkaren och ett aktiebolag övertas av bolaget och att bolaget ska anses ha bedrivit verksamheten från en tidigare tidpunkt (per-dagen) än datum enligt överlåtelseavtalet (avtalsdagen). Oftast anses rörelsen ha övertagits per räkenskapsårets första dag i den enskilda näringsverksamheten. Några särskilda skatteregler för dessa retroaktiva övertaganden finns inte utan gällande rätt grundas på praxis. Praxis accepterar i många fall inkomstskattemässig retroaktivitet men däremot inte retroaktivitet i fråga om mervärdesskatt och arbetsgivaravgifter. Civilrättsligt kan inte heller någon retroaktiv överlåtelse godtas.
Det förekommer också att en överföring av enskild näringsverksamhet till aktiebolag sker till marknadsvärden. Det är då fråga om situationer när villkoren för skattefri underprisöverlåtelse i 23 kap. IL inte är uppfyllda, dvs. vanligen en avyttring där verksamheten helt eller delvis byter ägare.
Att retroaktivitet godtas inkomstskattemässigt men inte i andra sammanhang medför en hel del praktiska svårigheter för Skatteverket vid hanteringen. Detta gäller särskilt i de fall ägaruttag skett i den enskilda firman då beskattningsmyndigheten har att ta ställning till hur sådana uttag ska behandlas.
En omotiverad skattefördel kan uppkomma vid retroaktiva ombildningar om det till den enskilda näringsverksamheten hänförliga resultatet endast beskattas hos aktiebolaget med bolagsskatt. Situationen blir liknande den som uppkommer vid överföring av periodiserings- och expansionsfond vid ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag. De skattefördelar som kan uppkomma i detta senare fall har regeringen spärrat i skrivelse 2003/04:63 till riksdagen. Avsikten med nu lämnade författningsförslag är att förhindra uppkomsten av sådana skattefördelar. Samtidigt uppnås enhetlighet i synen på möjligheten till retroaktivitet för alla skatter och avgifter vilket underlättar Skatteverkets hantering. En harmonisering av skatterätt och övrig civilrätt i retroaktivitetshänseende erhålls också.
Om föreslagen författningsändring genomförs och alltså den enskilde näringsidkaren redovisar resultatet fram till avtalsdagen bör framhållas den tänkbara möjligheten att föra över befintliga periodiserings- och expansionsfonder till det övertagande aktiebolaget. Är det möjligt att för den enskilda firmans sista beskattningsår göra avsättning till expansionsfond och föra över denna till bolaget så lindras eventuella effekter av att man tar bort möjligheten till retroaktiva överlåtelser. Det kan dock vara osäkert om detta är möjligt idag med tanke på utformningen av 34 kap. 7 § IL som kräver att det finns ett kapitalunderlag vid beskattningsårets utgång. Har verksamheten överlåtits saknas ett sådant underlag. Är det önskvärt att denna möjlighet öppnas bör lagtexten förtydligas i detta avseende.
Man har under lång tid i det praktiska rättslivet anpassat sig efter den praxis som accepterat inkomstskattemässig retroaktivitet. I praktiken förekommer många olika varianter av hur man praktiskt för över affärshändelserna från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget. Det vanliga torde vara, trots att det formellt strider mot god redovisningssed, att de enskilda affärshändelser som inträffat i den enskild näringsverksamheten under tiden före det faktiska övertagandet bokats över till aktiebolagets räkenskaper antingen post för post eller i klumpsummor. Det resultat som uppkommit i den enskilda näringsverksamheten från ingången av dess räkenskapsår till det faktiska övertagande ingår därmed i bolagets resultaträkning. Eventuella uttag ur rörelsen belastar bolagsresultatet som en lönekostnad.
Efter en överlåtelse av en enskild näringsverksamhet till ett aktiebolag blir den tidigare enskilda näringsidkaren normalt anställd i bolaget. Ett problem vid retroaktiv överlåtelse är att de egna uttag som gjorts från den enskilda firman räknas som löneuttag från aktiebolaget (jfr RÅ 1974 not A 724) trots att bolaget inte existerat vid tidpunkten för uttagen.
Man har i praktiken vanligtvis varit noga med att se till att det övertagande bolaget varit registrerat före utgången av den enskilda firmans räkenskapsår (jfr rättsfallsgenomgången i avsnitt 3.1). Den enskilda näringsverksamhetens redovisning av mervärdesskatt och sociala avgifter på anställdas löner fram till det faktiska övertagandet har inte övertagits retroaktivt av bolaget. Kontrolluppgiftsskyldigheten har vanligtvis också fullgjorts av den enskilda näringsidkaren.
En särskild fråga uppkommer i det fall tillgångarna understiger skulderna. Ett förbjudet lån uppkommer då vid överlåtelse av den enskilda näringsverksamheten till ett aktiebolag (jfr KRNG dom den 22 oktober 1999 mål nr 673-1998). Har överlåtelsen då skett retroaktivt uppkommer frågan om vid vilken tidpunkt prövning mot låneförbudet ska ske.
Det synes som att den praktiska hanteringen ofta fungerat tillfredställande. Så länge som skatter och avgifter betalats med avsedda belopp har Skatteverket inte funnit anledning att angripa de formella felaktigheter som ett retroaktivt övertagande inneburit. En anledning härtill är säkerligen att före Regeringsrättens dom den 29 januari 2004 var den allmänna uppfattningen att ingen som helst otillbörlig skatteförmån fick förekomma för att Skatteverket skulle acceptera det praktiska förfarandet.
Beträffande F-skatt och i anslutning till denna uppkommer flera skattefrågor. I den preliminära F-skattedebiteringen för den enskilda näringsidkaren ska, när mervärdesskatten ska redovisas i inkomstdeklarationen, mervärdesskatten ingå. Den F-skatt som har betalats in på skattekontot innehåller därför en del som avser mervärdesskatt. Denna måste, vid ett retroaktivt övertagande särskiljas från den preliminära inkomstskatten, något som är principiellt omöjligt.
Det är självklart att ett rättssubjekt inte kan ingå rättshandlingar före den tidpunkt då rättssubjektet tillkommit. Att i efterhand anse att ett aktiebolag bildat t.ex. i november redovisar affärshändelser och resultat av affärshändelser som inträffat första halvåret är principiellt uteslutet. Detta framgår bl.a. av uttalanden i förarbeten till 1975 års aktiebolagslag (prop. 1975:103 s. 310);
”Bolaget kan självfallet inte anses ha drivit rörelse under tiden innan bolaget bildades.”
Bokföringsnämnden har i yttrande till Regeringsrätten den 30 september 2002 klart uttalat att beträffande bokföringen finns civilrättsligt ingen möjlighet till någon form av retroaktivitet. Bokföringsnämndens inställning innebär i korthet;
Ett företag skall redovisa de affärshandlingar som inträffat i företaget i sin löpande bokföring. Det skall också, när sådan skyldighet föreligger, redovisa resultat- och förmögenhetseffekterna av affärshandlingarna i ett bokslut. Den skyldigheten försvinner inte genom att företaget senare överlåter den rörelse till vilken affärshändelserna hör. Skyldigheten gäller oavsett förekomsten av ett överlåtelseavtal med uppgiven civilrättslig retroaktiv verkan.
Ett företag som övertar en rörelse under motsvarande villkor skall inte redovisa affärshändelser som är hänförliga till tid före avtalets ingående vare sig i den löpande bokföringen eller som intäkter och kostnader i bokslutet. Att företaget vid ett visst tillfälle övertagit det andra företagets rörelse skall framgå genom att tillgångar och skulder redovisas i det mottagande företagets öppningsbalansräkning.
Stöd för att ett retroaktivt övertagande i vissa fall kan godtas vid inkomstbeskattningen kan hämtas från några äldre rättsfall;
RÅ 1963:285
Regeringsrätten godtog inte en retroaktiv ombildning av enskild näringsverksamhet till aktiebolag där registrering av bolaget skedde först efter utgången av den enskilda näringsverksamhetens räkenskapsår.
RÅ 1974 not. A 724
Det är detta rättsfall som oftast nämns som praxisbildande. Regeringsrätten beskattade ett aktiebolag för verksamhet som bedrivits av aktieägaren före bolagsbildningen. En enskild näringsverksamhet med räkenskapsår februari 1967 – juli 1968 övertogs enligt avtal 30 december 1967 av ett aktiebolag per den 1 februari 1967. Bolaget bildades vid konstituerande stämma den 21 mars 1968 och registrerades den 1 april 1968. Räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten och aktiebolaget avslutades vid samma tidpunkt, dvs. någon förändring av beskattningstidpunkten för det resultat som förts över från den enskilda näringsverksamheten till aktiebolaget skedde inte. Av rättsfallet framgår inte klart skälet till att Regeringsrätten ansåg att aktiebolaget skulle ansetts ha bedrivit rörelsen under hela beskattningsåret. Regeringsrätten konstaterar endast att
”I förevarande mål har icke framkommit anledning att i taxeringshänseende ej godtaga att aktiebolaget skall anses ha drivit rörelsen under hela beskattningsåret 1.2.67 – 31.7.68 och i konsekvens därmed att Nilsson i enlighet med deklarationen under 1967 från bolaget uppburit en inkomst av tjänst om 15 000 kr.”
RÅ 1976 ref. 28
Det förvärvande aktiebolaget registrerades i april månad. Regeringsrätten konstaterar att bolaget först från registreringen kunnat förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter. Även om bolaget bildats under den enskilda näringsverksamhetens räkenskapsår kan därför överföring av verksamheten inte ske före registreringstidpunkten. Retroaktiv ombildning godtogs därför inte inkomstskattemässigt.
Regeringsrättens dom den 29 januari 2004, mål nr 2385-01 (målet kommer att refereras men ref.nr har ännu ej åsatts).
Under 1995, med retroaktiv verkan från ingången av 1995, överlät en enskild näringsidkare verksamheten till ett av honom ägt aktiebolag som registrerats den 4 december 1995 med första räkenskapsår som avslutades den 30 april 1996. Regeringsrätten konstaterar att de senaste trettio årens civil- och skatterättsliga lagstiftning inte innebär att förutsättningarna för att vid inkomstbeskattningen godta retroaktiva övertaganden i något grundläggande avseende har förändrats. I det nu aktuella fallet innebär övertagandet av verksamheten att beskattningen av inkomst som uppkommit innan bolaget bildats och registrerats blir föremål för beskattning först vid ett senare års taxering än den skulle ha beskattats om den redovisats i den enskilda näringsverksamheten. Regeringsrätten konstaterar att övertagande inte innebär att bolaget beskattas för en längre tidsperiod än den maximalt tillåtna arton månader. Senareläggningen av beskattningen eller något annat inslag i företagsombildningen bör därför inte föranleda att det retroaktiva övertagandet inte godtas.
Samma dag avgjorde Regeringsrätten också samma fråga i ett annat mål (3206-01).
Det bör också nämnas att Kammarrätten i Stockholm (dom den 27 februari 2004 mål nr 958-02) med hänvisning till Regeringsrätten dom från 29 januari 2004 godtagit en retroaktiv ombildning där beskattningen av resultatet i den enskilda näringsverksamhet skjuts upp två taxeringar. De tillämpade räkenskapsåren innebär att tidsspannet mellan den enskilda näringsverksamhetens första verksamhetsdag och aktiebolagets sista verksamhetsdag omfattar 28 månader. Domen är överklagad av Skatteverket med motiveringen att två års förskjutning av beskattningen måste ses som en otillbörlig skatteförmån. Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd.
Av mindre intresse i detta sammanhang är följande rättsfall som dock omnämns för fullständigheten skull;
RÅ 1943 Fi 1037
Regeringsrätten godtog inte retroaktiv överlåtelse från aktiebolag till handelsbolag.
RÅ 1964:43
En enskild näringsverksamhet överläts till annan fysisk person enligt avtal i juni 1959 med tillträde i januari 1960. Regeringsrätten ansåg att avyttringen enligt god redovisningssed skett först i januari 1960.
RÅ 1967 Fi 1511
En enskild näringsverksamhet överläts till annan fysisk person den 11 januari 1961 per den 1 januari 1961. Regeringsrätten fann att näringsidkaren skulle beskattas för två taxeringsår vid 1961 års taxering.
RÅ 1972 not. 1035
En enskild näringsverksamhet överfördes enligt avtal i mars 1966 per den 1 november 1964 till ett bolag med räkenskapsår november 1964 – mars 1966. Rättsfrågan i målet var beskattning av lön och avdrag för resekostnader i samband med ombildningen. Regeringsrätten godtog den retroaktiva överlåtelsen.
I doktrinen har ofta ansetts att praktiska skäl talar för att retroaktiva överlåtelser bör godtas skattemässigt. Ett argument härför är att något fiskalt intresse, när vinstöverföring enligt skattereglerna i princip är möjligt, inte hotas (Hellner 1962, Bolagsbildning ur skatterättslig synpunkt, s. 81).
Uttalandet måste dock ses mot bakgrund av vid den tidpunkt då det gjordes gällande skatteregler. De förändringar som skett sedan dess innebär att effekterna av en beskattning som för enskild näringsverksamhet eller som för näringsverksamhet i bolag kommer att bli olika.
Sker en överlåtelse av verksamheten i enskild näringsverksamhet till marknadsvärden anförs ofta att det inte finns några fiskala skäl som talar emot retroaktivitet. Sandels (SN 1972 s. 183) anför att några principiella invändningar inte kan riktas mot retroaktiva överlåtelser per viss dag då en av köparen övertagen vinst motsvaras av en högre köpeskilling. Samma resonemang återfinns i Lodin et al. (Lodin, Lindencrona, Melz & Silfverberg, Beskattning av inkomst och förmögenhet, fjärde upplagan s. 418).
Wiman (Koncernbeskattning, 1992, s. 102 ff.) har en mer restriktiv inställning. Han anser att en överflyttning av skattskyldigheten för årets vinst från ett skattesubjekt till ett annat i princip kan godtas endast om särskilda regler för sådan finns. Dessutom bör förutsättningarna för underlåten uttagsbeskattning vara förhanden. I de aktuella fallen med överföring av enskild näringsverksamhet till bolag anförs att starka skäl talar för att det övertagande företaget bör ha ett räkenskapsår som överensstämmer med den överlåtande rörelsens.
De rättsfall som återgivits ovan avser frågan om var rörelseresultatet skall beskattas. Frågan om vilka beskattningsregler som ska gälla under den retroaktiva tiden är däremot oprövad. Eftersom i flera avseenden olika skatteregler gäller för enskild näringsverksamhet och för aktiebolag föreligger här osäkerhet. En av de frågor som aktualiseras är vad som gäller vid retroaktiva övertagande beträffande beskattningen av överlåtelse av delägarrätter m.m. (13 kap. 7 § IL). För en enskild näringsidkare räknas sådana normalt inte som tillgång i näringsverksamheten men väl för ett aktiebolag. Om avyttring skett före avtalstidpunkten men efter per-tidpunkten uppkommer frågan hur en sådan avyttring ska beskattas.
I praktiken torde Skatteverket tillämpa synsättet att visserligen anses verksamheten skattemässigt ha bedrivits av aktiebolaget men avyttringen av tillgången enligt 13 kap. 7 § får anses ha skett av den enskilda näringsidkaren. Resultatet från en sådan avyttring ska alltså beskattas i kapital och inte hos aktiebolaget. Detta är endast ett av flera exempel på hur det skattemässiga godtagande av retroaktivitet skapar förvirring och trasslar till den praktiska hanteringen.
I RÅ 1972 Ba 42 har Regeringsrätten prövat frågan om betalningsansvar för mervärdesskatt i samband med retroaktiv ombildning. Den enskilda näringsidkaren påfördes mervärdesskatt för tid före överlåtelsen oavsett att rörelsen enligt avtal överlåtits retroaktivt och oavsett att förfarandet var godtagit vid inkomstbeskattningen. Motsvarande utgång i RÅ 1987 ref. 115.
Praxis är alltså att i ett fall där den enskilda näringsidkaren enligt ML ska redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen så ska så ske fram till och med övertagandet trots att någon inkomst av näringsverksamhet i övrigt inte redovisas.
Försäkringsöverdomstolen har (i dom den 3 februari 1981, mål nr 2440/78) prövat frågan om ansvar för arbetsgivaravgifter och inte godtagit retroaktivitet. Arbetsgivaransvar ålades den enskilda näringsidkaren fram till dagen för aktiebolagets registrering. Motsvarande utgång i domar av Kammarrätten i Stockholm (dom den 27 oktober 1982, mål nr 3236-1982 och 15 december 1986, mål nr 7164-1984).
Författningsförslagets offentligfinansiella effekter är positiva om än begränsade. Möjligheten till skattekredit och till att uppnå en skatteförmån genom retroaktivt övertagande bortfaller. Att exakt beräkna effekterna är svårt. Sker ingen ändring finns risk att beskattningen av avsevärt större belopp än vad som nu är fallet kommer att förskjutas i tiden och också att delvis undandras beskattning.
Från näringsidkare framförs ibland som ett argument för att acceptera retroaktiv ombildning per ingången av räkenskapsåret för den enskilda näringsverksamheten att arbetet med att upprätta ett bokslut per avtalsdagen innebär merarbete. Som framgått av avsnitt 3.1 är ett sådant bokslut, i de fall bokföringslagen så kräver, emellertid enligt redovisningsreglerna ett formellt oeftergivligt krav.
Några andra konsekvenser för näringsidkaren, frånsett borttagande av vissa skatteplanerings- och skatteundandragandemöjligheter torde inte uppkomma.
Genom det nya tredje stycket i 1 kap. 13 § IL sker en tydligare koppling av de skatterättsliga reglerna för beskattningsår till gällande civilrättsliga regler. Enligt bokföringslagen ska affärshändelser i den enskilda näringsverksamheten redovisas inom denna fram till den faktiska överlåtelsen. Någon form av retroaktivitet är civilrättsligt inte möjlig.
Nu gällande skatterättslig praxis ändras och beskattningen knyts an till de krav god redovisningssed ställer. Den enskilda näringsidkaren beskattas för resultatet av den enskilda näringsverksamheten fram till och med den sista affärshändelsen i denna.
Den nya regeln omfattar alla överlåtelser till juridisk person, dvs. också överlåtelser till ekonomisk förening och till handelsbolag.
Det förekommer också att enbart en rörelsegren överlåts retroaktivt. Eftersom en knytning sker av skattereglerna för beskattningsårets omfattning till vad som följer bokföringsmässigt av god redovisningssed omfattas också sådana överlåtelser av den nya bestämmelsen. Retroaktiva övertaganden av verksamhetsgren är alltså inte skatterättsligt möjligt.
Vill du lära dig mer om skatter och företagande? Ta då chansen och möt oss online på våra direktsända webbseminarier. Det är kostnadsfritt och du kan ställa frågor och få svar i en chatt.