Skatteverkets remissvar m.m. 2017

Finansdepartementet (Fi2016/03965/S1)

103 33 STOCKHOLM

1 Sammanfattning

Utgångspunkten för regelförändringar bör vara att fördelningen mellan inkomstslagen förbättras så att faktisk arbetsinkomst också beskattas som sådan. Skatteverket anser dessutom att det är viktigt med förenklingar i regelsystemet.

Av dessa anledningar tillstyrker Skatteverket förslagen om att

• lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andelsägare och att tre nivåer införs
• definitionen av dotterföretag tas bort när det gäller aktiebolag
• taket för det lönebaserade utrymmet tas bort
• nivån på schablonbeloppet i förenklingsregeln sänks
• i det fall man använder förenklingsregeln i ett företag får man inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag
• det införs ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar på 100 inkomstbasbelopp och att tidsperioden för takbeloppet är beskattningsåret
• ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas till 25 procent
• belopp som överstiger takbeloppet också beskattas till 25 procent
  

Däremot avstyrker Skatteverket att

• definitionen av dotterföretag tas bort avseende handelsbolag (p. 2.4)
• löneuttagskravet ska baseras på andelsägarens löneunderlag (p. 2.5)
• en särskild reglering införs för ägarskiften mellan närstående (p. 2.7)
  

Skatteverket föreslår att delägarens lön inte ska ingå i löneunderlaget (p. 2.2).

Vidare föreslår Skatteverket att kapitalandelskravet ersätts med en regel som anger att delägare i företag som omfattas av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen bara får beräkna ett begränsat lönebaserat utrymme. Om en sådan regel inte införs föreslår verket att motsvarande begränsade lönebaserat utrymme införs för andelsägare som äger andelar motsvarande högst 4 procent av kapitalet. Om inte heller den begränsningen införs avstyrker verket att kapitalandelskravet slopas (p. 2.3)

Dessutom föreslår Skatteverket att uppräkningen av sparat utdelningsutrymme slopas för såväl andelar som andra delägarrätter (p. 2.6).

Verket föreslår också att man inför en evig karens när det gäller kvalificerade andelar (p. 2.7).

För att förhindra skatteplanering föreslår Skatteverket dessutom att övergångsbestämmelse p. 3 inte införs eller att den ändras så att den i vart fall inte omfattar interna aktieöverlåtelser (p. 2.8.1).

När det gäller skatteberäkning inom familjen föreslår Skatteverket att rätt till utdelning ska jämställas med andelsinnehav i 57 kap. 36 § IL (p. 2.8.2).

Dessutom föreslår verket att utomståenderegeln kompletteras med en punkt som anger att lagerandelar ska likställas med kvalificerade andelar i det sammanhanget (p. 2.8.3).

Av förenklingsskäl anser Skatteverket att reglerna om särskild beräkning av anskaffningsutgiften för andelar som har förvärvats före år 1990 slopas. Dessutom är det endast en mindre andel av de skattskyldiga som använder sig av dessa regler (p. 2.8.4).

2 Skatteverkets synpunkter

2.1 Allmänt

För att upprätthålla det duala skattesystemet anser Skatteverket att ersättning för arbete ska beskattas som förvärvsinkomst och inte som kapitalinkomst. Därför är det viktigt att slå vakt om det preventiva syftet med regelsystemet i 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vilket gynnar legitimiteten i regelsystemet. I den mån bestämmelserna i de s.k. 3:12-reglerna ändras får det inte leda till nya möjligheter till inkomstomvandling, dvs. att arbetsinkomster omvandlas och beskattas som kapitalinkomster. Utgångspunkten för regelförändringar bör i stället vara att fördelningen mellan inkomstslagen förbättras så att faktisk arbetsinkomst också beskattas som sådan. Om allt för stor del beskattas under inkomst av kapital i stället för i inkomstslaget tjänst finns det en stor risk för att reglernas legitimitet urholkas.

Skatteverket anser dessutom att det är viktigt med förenklingar i regelsystemet.

Av dessa anledningar tillstyrker Skatteverket förslagen om att

• lönebaserade utrymmet beräknas för respektive andelsägare och att tre nivåer införs
• definitionen av dotterföretag tas bort när det gäller aktiebolag
• taket för det lönebaserade utrymmet tas bort
• nivån på schablonbeloppet i förenklingsregeln sänks
• i det fall man använder förenklingsregeln i ett företag får man inte beräkna årets gränsbelopp för andelar i andra företag
• det införs ett gemensamt takbelopp för kapitalvinster och utdelningar på 100 inkomstbasbelopp och att tidsperioden för takbeloppet är beskattningsåret
• ett belopp motsvarande gränsbeloppet beskattas till 25 procent
• belopp som överstiger takbeloppet också beskattas till 25 procent
  

2.2 Förslag avseende beräkningen av det lönebaserade utrymmet (avsnitt 8.8)

Med anledning av att det lönebaserade utrymmet individualiseras föreslås att närståendes lönebaserade utrymme ska beräknas gemensamt. Skatteverket tillstyrker en sådan regel fastän förslaget medför att reglerna blir svårare att tillämpa, det blir ytterligare moment att räkna på. Men utan en sådan regel hade det varit förmånligare att inom en närståendekrets låta en person äga samtliga andelar i det aktuella bolaget, vilket hade inneburit att många hade känt sig tvingade att koncentrera ägandet till en person inom kretsen.

Som utredningen själv fastslår så finns det principiella skäl att inte räkna med delägarnas löner i löneunderlaget. Argumentet för att inte plocka bort delägarnas löner är att det kan motverka ägarnas vilja att erbjuda anställda att bli delägare i företag eftersom de nya delägarnas löner inte längre kommer att ingå i löneunderlaget. Det försvårar möjligheterna för företaget att behålla nyckelpersoner och andra kvalificerade personer. Skatteverket ifrågasätter det argumentet. Normalt sett är det viktigt att knyta nyckelpersoner närmare företaget genom att låta dem förvärva andelar. Om man inte knyter dem närmare företaget finns i stället risken att de slutar och kanske går till någon konkurrent. Därför kan det knappast vara en avgörande faktor när det gäller nyckelpersoner att löneunderlaget minskar något. Även om så skulle vara fallet uppkommer inte problemet om Alternativ 2a på s. 191 införs. I det alternativet föreslås att delägarens egen lön ska räknas av från det löneunderlag som efter uppdelning belöper på delägaren. Därmed reduceras inte t.ex. huvudägarens löneunderlag med nytillkomna delägares löner.

Om delägarens lön inte medräknas i löneunderlaget, oavsett om det räknas av från företagets eller delägarens eget löneunderlag, kommer det lönebaserade utrymmet för partnerbolagets delägare att begränsas betydligt, om förslaget att slopa kapitalandelskravet genomförs. Om man antar att en partner har en lön på 871 500 kr motsvarande 15 inkomstbasbelopp, IBB, kommer dennes lönebaserade utrymme att minska med 435 750 kr (871 500 x 50 %) när partnerns löneunderlag överstiger 60 IBB. Eftersom delägarna i partnerbolag blir de stora vinnarna om kapitalandelskravet slopas anser Skatteverket att man bör begränsa deras lönebaserade utrymme.

Även ur förenklingssynpunkt vore det bra för många delägare om man inte beaktar dennes egen lön. Det skulle innebära att många delägare inte ens behöver kontrollera huruvida man ska använda sig av förenklingsregeln eller huvudregeln när det gäller att beräkna årets gränsbelopp. För andra uppkommer ett visst merarbete beroende på från vilket underlag delägarens lön ska avräknas.

Skatteverket anser sammanfattningsvis att delägarnas löner i första hand inte ska ingå i företagets löneunderlag och i andra hand att den egna lönen ska reducera delägarens eget löneunderlag.

2.3 Kapitalandelskravet slopas (avsnitt 8.9)

De höjningar av det lönebaserade utrymmet som ägare av kvalificerade andelar kan tillgodoräkna sig sedan bestämmelserna infördes medför betydande gränsbelopp för delägare som kan utnyttja utrymmet. Detta gäller bland annat s.k. partnerbolag med ett stort antal anställda.

Vid införandet av kapitalandelskravet anförde regeringen att med hänsyn till de skäl som låg bakom införandet av löneunderlagsregeln finns skäl att begränsa möjligheterna att tillämpa regeln för delägare som bara äger en mindre kapitalandel i företaget (prop. 2013/14:1 s. 264 ff.). För att upprätthålla regelsystemets preventiva funktion, dvs. att förhindra inkomstomvandling, föreslogs ett kapitalandelskrav. Vidare framhölls att de tröskeleffekter som kan uppkomma måste ses i ljuset av motivet för förslaget.

Utredningen anför att det i första hand bör prövas om generella regler för såväl partnerbolag som andra fåmansföretag är en tillräcklig åtgärd för slopandet av kapitalandelskravet (avsnitt 8.5).

Utgångspunkten för en sådan prövning bör vara det nuvarande kapitalandelskravet. Av tabell 13.4 framgår att det är just delägaren i ett partnerbolag med ett stort antal delägare (Typfall 6) som får ett höjt gränsbelopp i samtliga alternativ som presenteras av utredningen.

Varken utredningens förslag eller övriga alternativ för beräkning av lönebaserat utrymme kan enligt Skatteverkets uppfattning anses vara en tillräcklig åtgärd som mot bakgrund av skälen för kapitalandelskravet motiverar att kravet avskaffas. Även om den föreslagna höjningen av löneuttagskravet tas med i bedömningen så är åtgärderna sammantaget inte tillräckliga. Löneuttagskravet har ringa eller ingen effekt i detta avseende.

Om kapitalandelskravet ska slopas bör enligt Skatteverkets uppfattning annan reglering med motsvarande effekt införas. Verket föreslår därför att kapitalandelskravet ersätts med en reglering som innebär att delägare som innehar kvalificerade andelar i företag som omfattas av den s.k. utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i 57 kap. 3 § IL (nedan benämns dessa som partnerbolag) endast har rätt att beräkna ett begränsat lönebaserat utrymme.

Delägare i partnerbolag bör inte vara helt uteslutna från möjligheten att tillgodoföra sig ett lönebaserat utrymme. Utrymmet bör dock vara begränsat. Något skäl för att partnerbolagen ska omfattas av en högre procentsats vid de två övre skikten kan inte anses föreligga, jfr vad som sägs i avsnitt 8.4.3. För delägare i partnerbolag föreslås därför att det lönebaserade utrymmet begränsas till tio procent av delägarens löneunderlag.

Till skillnad från kapitalandelskravet så påverkar inte storleken av andelsägarens andel i företaget om denne får beräkna ett lönebaserat utrymme. I stället är det om företaget typiskt sett är ett partnerbolag eller inte som är avgörande.

Kapitalandelskravet har den nackdelen att tröskeleffekter uppkommer beroende på antalet delägare i företag som i övrigt är jämförelsevis lika. Den utvidgade definitionen har inte samma tröskeleffekter då det är antalet aktiva delägare och deras sammanlagda ägarandel som är avgörande.

Den utvidgade definitionen försvårar inte heller för företag att knyta nyckelpersoner till sig med erbjudande om mindre ägarandelar.

Om Skatteverkets förslag avvisas och något av utredningens alternativ ska ligga till grund för beräkning av lönebaserat utrymme så föreslår verket i andra hand att ett begränsat lönebaserat utrymme införs för delägare som äger andelar i företaget som motsvarar högst 4 procent av kapitalet i företaget. Begränsningen kan motsvaras av den som ovan förslås om man inför särskilda regler för lönebaserat utrymme för delägare i utvidgade fåmansföretag, dvs. 10 procent av delägarens löneunderlag. I ett partnerbolag där delägaren innehar 0,8 procent av andelarna i företaget och där det samlade löneunderlaget uppgår till 900 000 000 kr skulle det innebära att partnern får beräkna ett lönebaserat utrymme på 720 000 kr jämfört med 3 167 155 kr om man bara slopar kapitalandelskravet. Det förra beloppet torde på ett något bättre sätt spegla den risk partnern normalt tar med sin investering i partnerbolaget. Som ett tredje alternativ föreslår Skatteverket att kapitalandelskravet bibehålls.

2.4 Definitionen av dotterföretag (avsnitt 8.9.2)

Skatteverket tillstyrker att den särskilda definitionen av dotterföretag tas bort när det gäller t.ex. aktiebolag.

Däremot avstyrker verket förslaget i den delen det avser svenska handelsbolag eller en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Det är en enkel regel som är lätt att tillämpa. Om regeln i den delen avskaffas är man tillbaka i det osäkra rättsläge som gällde före regleringen att ett handelsbolag måste vara helägt inom en koncern för att man ska få medräkna dess löner i löneunderlagssammanhang.

För att man ska få beakta lönerna måste handelsbolaget vara ett dotterföretag. När det gäller kommanditbolag blir det ett dotterföretag till komplementären eftersom denne har det bestämmande inflytandet i företaget. Men frågan är då hur mycket av lönerna som ska få medräknas. Som utredningen anger finns det några rättsfall som går i olika riktningar.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan det finnas i vart fall tre sätt att fördela lönerna. De kan fördelas utifrån kapitalinsatsen, antalet bolagsmän eller efter fördelningen av det årliga resultatet eller en kombination av dessa.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett förhandsbeskedsärende, HFD 2012 not. 37, fastslagit att ägarandelen inte utan vidare kan härledas ur storleken av förekommande insatser. I övrigt besvarade domstolen inte hur lönerna skulle fördelas i löneunderlagssammanhang och förhandsbeskedet avvisades.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan knappast fördelningen av det årliga resultatet ensamt ligga till grund för hur mycket av handelsbolaget man äger, även om Kammarrätten i Stockholm kom till detta slut i en dom den 10 oktober 2014, mål nr 889-13. En sådan fördelning kan t.ex. i stället spegla vilken arbetsinsats respektive delägare utfört i handelsbolaget under ett specifikt år.

Utredningen säger sig ha förståelse för att det med hänsyn till det oklara rättsläget kan behöva bestämmas hur löneunderlaget i ett handelsbolag ska fördelas mellan dess ägarföretag. Vidare anger man att hur en sådan reglering ska utformas bör övervägas i annat sammanhang (s. 207).

Att återinföra en regel när man inte vet hur den ska tillämpas kommer ånyo att medföra betydande problem och osäkerhet för såväl de skattskyldiga som för Skatteverket. Verket anser därför att den nuvarande enkla regeln, att handelsbolag måste vara helägt inom koncernen, inte bör tas bort så länge man inte samtidigt reglerar efter vilka kriterier lönerna i dessa fall ska fördelas.

Om regeln ska tas bort anser Skatteverket att mycket talar för att man i första hand bör fördela lönerna utifrån antalet delägare. Det var Skatteverkets uppfattning i ovannämnda dom från Högsta förvaltningsdomstolen. För att man inte ska kunna missbruka systemet genom att t.ex. låta en delägare som är i behov av löneunderlag bli delägare med en kapitalinsats på 1 kr, kan man kombinera antalet delägare med en regel som anger att man måste tillgodoräknas minst motsvarande andel av resultatet i handelsbolaget för att få medräkna lönerna.

2.5 Ökat spann i individualiserat löneuttagskrav (avsnitt 8.9.3)

Skatteverket delar utredningens uppfattning att spannet i löneuttagskravet bör öka och tillstyrker därför de föreslagna höjningarna från 6 till 8 IBB respektive från 9,6 till 15 IBB.

Däremot anser inte Skatteverket att löneuttagskravet ska baseras på andelsägarens löneunderlag. Löneuttagskravet bör spegla den marknadsmässiga intjäningsförmågan. Det är rimligt att anta att marknadslönen påverkas av antalet anställda i företaget och lönerna till dessa. Därför anser Skatteverket att löneuttagskravet i stället ska beräknas utifrån företagets löneunderlag och inte andelsägarens löneunderlag. Förslaget att utgå från andelsägarens löneunderlag minskar inte risken för inkomstomvandling. I det särskilda yttrandet av experten Lindberg redogörs för att exempelvis en revisor, läkare eller advokat i ett stort partnerbolag inte ens behöver ta ut en lön på 15 IBB eller att löneuttagskravet för delägare i andra företag kommer att minska. Beräkningarna visar att förslaget leder till att man kommer att öka möjligheterna till inkomstomvandling.

2.6 Reglerna för sparat utdelningsutrymme (avsnitt 11)

Utredningen föreslår att reglerna om uppräkning av sparat utdelningsutrymme inte bör förändras. Skatteverket delar inte den uppfattningen. Det finns i dag mycket stora belopp i sparade utdelningsutrymmen. Enligt tabell 6.17 uppgick de sparade utdelningsutrymmena till 749 mdkr 2014. Bara det årets uppräkning uppgick till 33 mdkr. Även om mycket av de sparade utdelningsutrymmena inte kommer att kunna utnyttjas finns risken att man genom exempelvis gåvor kan föra över sparade utdelningsutrymmen som sedan kan användas i en ny verksamhet som läggs in i det aktuella bolaget. Ett system där kommande generationer kan ärva gigantiska sparade utdelningsutrymmen på uppemot hundratals mkr som härrör från vad tidigare generationer inte ens haft teoretisk möjlighet att utnyttja inom systemet, för att därefter lägga in en ny valfri verksamhet, är orimligt. Genom att t.ex. inför en avveckling av verksamheten göra ett andelsbyte ”fryser” man de sparade utdelningsutrymmena som den äldre generationen inte kunnat utnyttja.

I dagens lågräntemiljö är dessutom uppräkningsräntan för hög. Det är inte rimligt att man ska kunna ”tjäna” på att vänta med att lyfta utdelning till ett kommande år bara för att man då kan lyfta än mer i utdelning.

Om man i stället slopar uppräkningsräntan kommer man i någon mån att minska de skenande beloppen när det gäller sparade utdelningsutrymmen samtidigt som regelsystemet något förenklas eftersom det blir en uträkning mindre att göra. Därför anser Skatteverket att sparade utdelningsutrymmen inte bör få räknas upp. Samtidigt bör man även se över regelsystemet med benefika förvärv och sparade utdelningsutrymmen.

2.7 En särskild reglering för ägarskiften mellan närstående (avsnitt 17)

Utredningen gör bedömningen att nuvarande olikbehandling av ägarskiften inom respektive utom närståendekretsen i möjligaste mån bör åtgärdas. För att lösa problemet föreslås ett undantag från regeln om samma eller likartad verksamhet.

För att motverka att undantaget ger utrymme för inkomstomvandling föreslås vissa villkor som begränsar tillämpningsområdet.

Ett grundläggande syfte med bestämmelserna om kvalificerade andelar i 57 kap. 4 § IL är att arbete som utförts av närstående till andelsägaren ska behandlas på samma sätt som om arbetet utförts av andelsägaren själv. Detsamma gäller om en närstående är verksam i ett annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet (HFD 2016-06-29, mål 6600-15). Ett schabloniserat regelverk motverkar vissa kringgåenden inom närståendekretsen, särskilt i situationer där det allmänna har ett svårt bevisläge. Samtidigt ger närståendekretsen en rad fördelar, t.ex. i fråga om löneuttagskraven i det fall endast en av t.ex. fem bröder är verksamma i ett fåmansföretag och endast en behöver ta ut lön. Systemet är invecklat. Utredningen har kartlagt en enskild regel som är en del av ett sammansatt system ur ett enskilt perspektiv baserat på kritik som riktats från näringslivshåll. Ändringen medför ett ingrepp i ett schabloniserat och sammanhängande system med såväl nackdelar som fördelar för en närståendekrets. Samtliga för- och nackdelar med systemet att närstående schablonmässigt likställs med den skattskyldige i flera avseenden har inte kartlagts.

Skatteverket vill lyfta fram att det nya undantaget öppnar upp för ett kringgående som systemet tidigare haft för avsikt att motverka.

Exempel

Personen A bedriver en verksamhet i det ägda X AB. A avser att inom en snar framtid avyttra verksamheten. A:s dotter, B, som är konsult ska ”sätta sig på bolag”. I stället för att bilda ett nytt företag så startar B konsultverksamheten i X AB. B tar inte ut full lön utan sparar en stor del av erhållna arvoden i företaget. När A tre år senare ska avyttra sin del av verksamheten i X AB så överlåts konsultverksamheten till ett av B nybildat företag, Y AB. X AB avyttrar den del av verksamheten som bedrivits av A till extern förvärvare. Efter överlåtelserna så bedriver X AB och Y AB samma eller likartad verksamhet i den mening som avses i 57 kap. 4 § första stycket 1 IL. A:s aktier omfattas dock av det föreslagna undantaget varför de efter det att den femåriga karenstiden löpt ut är okvalificerade. A tar då ut de i konsultverksamheten upparbetade vinstmedlen genom utdelning som beskattas i inkomstslaget kapital. B tillgodoförs vinstmedlen genom gåva från A.

Exemplet visar att det föreslagna undantaget öppnar upp för inkomstomvandling. Det finns en överhängande risk att det kan uppkomma ytterligare möjlighet till inkomstomvandling.

Skatteverket avstyrker förslaget och förespråkar i första hand i stället att karenstiden för kvalificerad andel avskaffas. Därmed förblir en sådan andel kvalificerad utan tidsbegränsning. Kvalifikationen varar fram till dess att andelen avyttras. Detta medför också att gränsbelopp fortsättningsvis får beräknas.

En kvalifikation som inte är tidsbegränsad skulle innebära en förenkling och lösa problemet med aktuell olikbehandling. Oavsett om verksamheten överlåts till en extern förvärvare eller till en förvärvare inom närståendekretsen så förblir andelarna i det överlåtande företaget kvalificerade.

Den nuvarande femåriga karensen skapar dessutom generellt förutsättningar för en uppskjuten inkomstomvandling jämfört med om det inte funnits någon tidsbegränsning. En kvalifikation utan tidsbegränsning medför att en uppdelning av utdelning och kapitalvinst på inkomst av kapital respektive inkomst av tjänst upprätthålls. Den del av inkomsten som hänförs till inkomst av tjänst förblir beskattad som tjänsteinkomst. En invändning skulle kunna vara att kapitalavkastning i så fall kan komma att beskattas som inkomst av tjänst. Jämförelse kan göras med pensionsinkomster som beskattas som inkomst av tjänst oavsett hur långt efter avsättningen som utbetalning sker. Motsvarande gäller vinstandelar som tilldelas en anställd. Även kapitalavkastning på pensionsmedel beskattas som inkomst av tjänst vid utbetalningen. Eftersom man får fortsätta att beräkna gränsbelopp kan man konstatera att beskattningen blir lindrigare än motsvarande beskattning när det gäller medel avsatt till pensioner.

Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet skulle kunna slopas om andelarna i det överlåtande företaget inte upphör att vara kvalificerade. Detta skulle medföra en betydande förenkling av regelsystemet.

En kvalifikation utan tidsbegränsning jämställer i princip fåmansföretag med enskild näringsverksamhet när verksamheten avslutas i företaget eller i den enskilda näringsverksamheten. Den löpande progressiva beskattningen i inkomstslaget tjänst och inkomstslaget näringsverksamhet reduceras av gränsbelopp respektive positiv räntefördelning. Det normala är att en skattekredit varar fram till avyttring eller likvidering. I enskild näringsverksamhet återförs till exempel avsatta periodiseringsfonder och expansionsfonder till beskattning när näringsverksamheten upphör. Den 5-åriga karensen avseende kvalificerade andelar är ett undantag då den medför att skattekrediten som avser vad som skulle ha beskattats som inkomst av tjänst efterges.

I andra hand förespråkar Skatteverket att en regel införs om avskattning fem år efter det att en ägare av kvalificerad andel upphört att vara verksam i företaget, med möjlighet att begära anstånd med betalningen av skatten. Avskattning görs då för det belopp som skulle ha tagits upp som inkomst av tjänst om andelen avyttrats vid den tidpunkten. Det kan jämföras med vad som gäller för enskild näringsverksamhet då uttagsbeskattning sker när en näringstillgång övergår till att bli en kapitaltillgång. En reglering om avskattning medför att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet bör kunna avskaffas.

I tredje hand anser Skatteverket att utredningens förslag om undantag kompletteras med ett återinförande av den generella 10-åriga karenstiden i 57 kap. 4 § IL, som gällde t.o.m. 31 december 1996. Den längre karenstiden minskar åtminstone incitamentet till inkomstomvandling i samband med överlåtelse av en verksamhet till närstående.

Som ett sista alternativ anser Skatteverket att något undantag inte ska införas utan att nuvarande bestämmelse behålls oförändrad.

Alla dessa alternativ är enligt Skatteverkets mening att föredra eftersom utredningens förslag möjliggör oönskad inkomstomvandling. Det är just sådan inkomstomvandling de s.k. 3:12-reglerna ska förhindra.

2.8 Övriga synpunkter

2.8.1 Övergångsbestämmelse p. 3

I övergångsbestämmelse p. 3 föreslås att om man före den föreslagna lagens ikraftträdande har avyttrat en andel i ett företag gäller 57 kap. 20 a och 22 §§ i deras äldre lydelser.

En övergångsbestämmelse med denna innebörd är fördelaktig relaterat till den föreslagna nya regeln eftersom man i övergångsbestämmelsen beaktar 100 IBB för en hel femårsperiod. Det kan därför antas att det kommer att ske ett stort antal överlåtelser avseende en eller ett fåtal aktier i skatteplaneringssyfte. Det kan ifrågasättas om det är lämpligt att införa en övergångsbestämmelse som kan medföra ett stort antal transaktioner som inte kan sägas ha affärsmässig grund, utan endast sker i skatteplaneringssyfte. S.k. interna aktieöverlåtelser till nybildade företag var tidigare vanligt förekommande. Genom att göra detta successivt mot revers så kan löpande utdelningsbara medel friläggas som betalning för aktierna (kvittning). En övergångsbestämmelse bör vara neutral och inte leda till skatteplanering. Därför anser Skatteverket att bestämmelsen inte bör införas.

Om regeln ändå införs bör den begränsas så att i vart fall s.k. interna aktieöverlåtelser inte omfattas. Det förekommer bl.a. ett skatteupplägg som går ut på att exempelvis en konsult först gör en intern aktieöverlåtelse och skattar av ett tjänstebelopp vid den överlåtelsen. Därefter arbetas nya vinstmedel upp i verksamhetsbolaget och inom femårsperioden genomförs ytterligare en eller flera interna aktieöverlåtelser efter att man först gjort omvända fusioner. Genom att först göra en omvänd fusion avyttras det ursprungliga företaget en gång till, vilket medför att tjänstebeskattningen kan begränsas till 100 IBB för de två avyttringarna. Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2009 not. 171 fastslagit att lagtexten ger utrymme för ett sådant förfarande och att skatteflyktslagen inte heller är tillämplig. Hade det nya moderbolaget avyttrats i stället för att först genomföra en omvänd fusion hade ytterligare max. 100 IBB behövts ta upp i inkomstslaget tjänst. Den föreslagna regleringen i 57 kap. 22 § IL kommer att förhindra ett sådant förfarande i framtiden.

För att förhindra att man övergångsvis ska kunna genomföra sådana eller andra interna transaktioner i skatteundandragande syfte även i det nya regelsystemet föreslår Skatteverket, om övergångsbestämmelsen anses nödvändig, att den i vart fall kompletteras så att detta i möjligaste mån förhindras. Förslagsvis kan det regleras i en ny p. 4. som kan ha följande lydelse.

4. Punkt 3 gäller inte om avyttringen skett till eller kommer att ske till

a) en eller flera närstående eller

b) sådant fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag som säljaren eller närstående, direkt eller indirekt, äger andelar i.

2.8.2 Skatteberäkning inom familjen

Utredningen föreslår inga förändringar när det gäller reglerna i 57 kap. 36 § IL, som handlar om skatteberäkning inom familjen. De reglerna syftar till att om andelarna ägs av flera inom den närmsta familjen som man, hustru och barn under 18 år och alla äger andelar i företaget ska, när man beräknar skatten på tjänstebeloppen, dessa läggas tillsammans när man ska beräkna marginalskatten på vars och ens tjänsteinkomst. Anledningen är att man inte av skatteskäl ska dela upp andelarna inom familjen så att den totala skatten blir lägre än om en person ägt andelarna. Förutsättningen är dock att man är andelsägare.

Om däremot exempelvis företagsledaren ger bort rätten till utdelning till sitt minderåriga barn ska utdelningen hos barnet beskattas i inkomstslaget tjänst. Men eftersom barnet inte äger andelar i företaget omfattas inte detta tjänstebelopp av regeln i 57 kap. 36 § IL. Detta är, enligt Skatteverkets uppfattning, en miss i lagstiftningen som bör rättas till. Därför föreslår verket att man inför ett nytt tredje stycke i nämnda paragraf som lyder:

Med andelsägare likställs i denna paragraf den som har rätt att lyfta utdelning från företaget utan att vara andelsägare.

I författningskommentaren kan man förklara syftet med den föreslagna regeln.

Nuvarande tredje stycke blir i så fall ett nytt fjärde stycke.

2.8.3 Lagerandelar och utomståenderegeln

Även om en person är verksam i ett företag och andelarna i dennes hand är lagerandelar ses personen som utomstående i förhållande till övriga andelsägare. I RÅ 2009 ref. 53 var förutsättningarna följande. Aktierna i ett fåmansföretag ägdes till nästan lika delar av tre personer som alla var verksamma i betydande omfattning i företaget. En av delägarnas aktier var lagertillgångar, och delägaren ansågs därmed som utomstående i förhållande till övriga delägare, eftersom dennes andelar inte var kvalificerade. Det ansågs inte heller föreligga sådana särskilda skäl som medförde att man kunde bortse från utomståenderegeln.

I ett sådant här fall saknas den motverkande effekt genom ett utomstående ägande som normalt är en förutsättning för att utomståenderegeln ska vara tillämplig. En person vars andelar är lagertillgångar bör därför omfattas av 57 kap. 5 tredje stycket.

Ett tillägg i form av en ny punkt 3 i 57 kap. 5 § tredje stycket IL skulle kunna ha följande lydelse.

3. direkt eller indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om andelarna inte varit sådana andelar som avses i 27 kap. 6 § eller

Samtidigt blir nuvarande p. 3 en ny punkt 4 och ”eller” i punkt 2 utgår.

2.8.4 Andelar förvärvade före 1992

Sedan 1990-talet har ägare till kvalificerade andelar kunnat använda sig av alternativa anskaffningsutgifter vid beräkning av gränsbelopp, den s.k. indexregeln som trädde i kraft 1991 (57 kap. 25 § IL) och kapitalunderlagsregeln som trädde i kraft 1994 (57 kap. 26 – 35 §§ IL). Dessa regelsystem är mycket komplexa, i synnerhet kapitalunderlagsregeln.

Skatteverket har gjort en utsökning avseende beskattningen 2016 på blankett K10 för att se hur många delägare som angett att de använder sig av dessa regler. Av utsökningen framgår till exempel att många angett att man använt sig av de aktuella reglerna fastän bolaget inte ens var bildat 1992. Det kan dock konstateras att det endast var en liten andel som använde sig av dessa regler. Vid behov skulle en analys kunna göras för att närmare fastställa antalet skattskyldiga som de facto använt sig av och är i behov av de aktuella reglerna.

Eftersom det endast är en liten andel som tillämpar dessa regler anser Skatteverket att man av förenklingsskäl bör ta bort reglerna. Lagtexten skulle då inte behöva tyngas av dessa regler och regelsystemet skulle därmed bli betydligt mer lättillgängligt.

Då man inte fastställer sparade utdelningsutrymmen behöver man i så fall i övergångsbestämmelserna i en ny punkt 4 ange följande.

Vid beräkning av sparat utdelningsutrymme enligt 57 kap. 13 § för tiden till och med år 2017 får den skattskyldige tillämpa 57 kap. 25 – 35 §§ i dess lydelser före ikraftträdandet den 1 januari 2018.

2.8.5 Felaktigheter

På s. 71 anges att marknadsnoterade bolag inte är fåmansföretag. Den rätta termen är att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad inte är fåmansföretag. Det kan vara missvisande att ange ”marknadsnoterade bolag” eftersom den termen inkluderar exempelvis bolag på Aktietorget, som kan vara fåmansföretag.

I sista stycket på s. 394 anges att det görs ett tillägg i nuvarande 4 § första stycket 2 IL avseende företag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Detta stämmer inte med den föreslagna lagtexten. I den föreslagna lagtexten har reglerna om samma eller likartad verksamhet flyttats till en ny p. 3 i 4 § första stycket. Därför bör skrivningen i sista stycket på s. 394 ändras i enlighet med vad som föreslås i lagtexten.

3 Konsekvenser för Skatteverket

Vilka konsekvenser förslagen får för Skatteverket framgår av utredningens avsnitt 19.8. Det handlar om smärre förändringar som kan hanteras inom Skatteverkets befintliga budgetramar.