• RR:s dom den 29 juni 2004, mål nr 7184-03 Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse utomlands – den skattskyldige har fortfarande väsentlig anknytning till Sverige. Personaloptioner som ger rätt att förvärva aktier först efter det att den skattskyldige har flyttat från Sverige har av SRN bedömts inte beskattningsbara i Sverige vid utnyttjandet. RR undanröjde förhandsbeskedet
• RR:s dom den 23 juni 2004, mål nr 7185-03 Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse utomlands – ettårsregeln tillämplig. Personaloptioner som ger rätt att förvärva aktier under den tid den skattskyldige befinner sig utomlands ska, om ettårsregeln är tillämplig, inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem. Kvalifikationstidpunkten styr behandlingen av hela optionsposter. Någon proportionering av poster i förhållande till antal månader i varje land ska inte göras
• RR:s dom den 29 juni 2004, mål nr 7182-03 Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse i Sverige – den skattskyldige blir obegränsat skattskyldig i Sverige. Personaloptioner som gav rätt att förvärva aktier innan den skattskyldige flyttade till Sverige ska inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem. Kvalifikationstidpunkten styr behandlingen av hela optionsposter. Någon proportionering av poster i förhållande till antal månader i varje land ska inte göras
• KR:s i Stockholm dom den 28 juli 2004, mål nr 2930-02 Andelsbyte mot aktier i nystartat bolag. Ett andelsbyte har skett mellan aktier i ett existerande bolag och aktier som emitterats i samband med att det köpande bolaget bildas. Domstolen ansåg att bytet av detta skäl var skattepliktigt
• KR:s i Stockholm dom den 19 juli 2004, mål nr 6354-01 Avdrag för borgen/regressfordran
• KR:s i Göteborg dom den 26 maj 2003, mål nr 6638-01

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 24 augusti 2004.

RR:s dom den 29 juni 2004, mål nr 7184-03

Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse utomlands – den skattskyldige har fortfarande väsentlig anknytning till Sverige

Personaloptioner som ger rätt att förvärva aktier först efter det att den skattskyldige har flyttat från Sverige har av SRN bedömts inte beskattningsbara i Sverige vid utnyttjandet. RR undanröjde förhandsbeskedet.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 19 september 2003, rättsfallsprotokoll nr 29/03.

Skatteverket yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR RR:s AVGÖRANDE

SRN har på begäran av sökanden besvarat frågorna utan att ta ställning till hur bestämmelsen i 10 kap. 11 § andra stycket andra meningen IL förhåller sig till gemenskapsrätten. Myndigheter och domstolar har en skyldighet att beakta gemenskapsrätten. Den kommande taxeringen av de i ärendet aktuella inkomsterna måste ske med denna utgångspunkt. Kravet att ett förhandsbesked ska vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning kan därmed inte anses uppfyllt. Något förhandsbesked borde därför inte ha lämnats.

RR undanröjer SRN:s förhandsbesked.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 24 augusti 2004.

RR:s dom den 23 juni 2004, mål nr 7185-03

Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse utomlands – ettårsregeln tillämplig

Personaloptioner som ger rätt att förvärva aktier under den tid den skattskyldige befinner sig utomlands ska, om ettårsregeln är tillämplig, inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem. Kvalifikationstidpunkten styr behandlingen av hela optionsposter. Någon proportionering av poster i förhållande till antal månader i varje land ska inte göras.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 19 september 2003, rättsfallsprotokoll nr 29/03.

Skatteverket yrkade att RR skulle fastställa förhandsbeskedet.

SKÄLEN FÖR RR:s AVGÖRANDE

RR gör samma bedömning som SRN såvitt avser frågorna 1-3.

Fråga 4 gäller hur svaret på fråga 3 påverkas av dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland (SFS 1983:898). RR gör i den delen följande bedömning.

Av artikel 15 punkt 1 i dubbelbeskattningsavtalet framgår att lön och annan liknande ersättning som person med hemvist i en avtalsslutande stat (hemviststaten) uppbär på grund av anställning endast beskattas i denna stat, såvida inte arbetet utförs i den andra avtalsslutande staten. Om arbetet utförs i denna andra stat (arbetsstaten) får ersättning som uppbärs för arbetet beskattas där. Den omständigheten att inkomsten får beskattas i arbetsstaten fråntar inte hemviststaten rätten att beskatta inkomsten. En annan sak är att hemviststaten i detta fall har att undanröja den eventuellt uppkommande dubbelbeskattningen (jfr artikel 22 i avtalet). Eftersom sökanden har hemvist i Sverige påverkar en tillämpning av dubbelbeskattningsavtalet således inte svaret på fråga 3.

RR fastställer SRN:s förhandsbesked.

Kommentar:
RR:s avgörande stämmer överens med Skatteverkets uppfattning i frågorna. Svaret på frågorna 1-3 har lämnats utifrån förutsättningen att ettårsregeln är tillämplig under vistelsen och anställningen utomlands. Frågan om skattefrihet för inkomst enligt sexmånaders- och/eller ettårsregeln när arbetet och vistelsen i ett land har varat i mer än ett år och viss del av inkomsten beskattas i verksamhetslandet är f.n. föremål för prövning i RR, mål nr 3151—3153-03.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 24 augusti 2004.

RR:s dom den 29 juni 2004, mål nr 7182-03

Beskattning av personaloptioner – tillfällig vistelse i Sverige – den skattskyldige blir obegränsat skattskyldig i Sverige

Personaloptioner som gav rätt att förvärva aktier innan den skattskyldige flyttade till Sverige ska inte tas upp till förmånsbeskattning i Sverige när han utnyttjar dem. Kvalifikationstidpunkten styr behandlingen av hela optionsposter. Någon proportionering av poster i förhållande till antal månader i varje land ska inte göras.

Inkomstskatt taxeringsåren 2003-2006

För omständigheterna i målet, se referat av SRN:s förhandsbesked den 19 september 2003, rättsfallsprotokoll nr 29/03.

Skatteverket överklagade SRN:s förhandsbesked och hemställde att RR överprövar detta. Skatteverket anser att frågorna 1,3 och 4 ska besvaras i enlighet med förhandsbeskedet och fråga 2 med att den faktiska anskaffningsutgiften ska anses som anskaffningsutgift vid kapitalvinstberäkningen och att eventuellt förmånsbeskattat belopp inte ska beaktas.

Sökanden anser att fråga 2 ska besvaras i enlighet med SRN:s förhandsbesked.

SKÄLEN FÖR RR:s AVGÖRANDE

RR gör samma bedömning som SRN såvitt avser frågorna 1,3 och 4.

Vad gäller fråga 2 gör RR följande bedömning.

Av handlingarna i målet framgår att sökanden, som var anställd av ett bolag i USA, fått ett erbjudande att under 18 månader tjänstgöra i Sverige. Sökanden skulle därefter återvända till USA. Fråga 2 avsåg att klarlägga om, och i så fall på vilket underlag, sökanden skulle beskattas om han under sin vistelse här avyttrade aktier.

Enligt förutsättningarna har SRN vid prövningen av fråga 4 haft att utgå ifrån att sökanden hade hemvist i USA enligt dubbelbeskattningsavtalet med Amerikas Förenta Stater (SFS 1994:1617). Enligt artikel 13 punkt 6 i avtalet får vinst vid överlåtelse av aktier endast beskattas i den avtalsslutande stat i vilken överlåtaren har hemvist. I artikel 13 punkt 7 i avtalet finns en bestämmelse som ger Sverige rätt att beskatta en person som tidigare haft hemvist i Sverige för sådan vinst. Ingenting i handlingarna tyder på att sökanden tidigare haft hemvist här enligt avtalet. Med hänsyn härtill fanns det anledning för SRN att beakta att förhållandena kunde vara sådana att någon svensk beskattning inte kunde komma i fråga.

Ett allmänt krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheterna är tillräckligt klarlagda (jfr RÅ 1989 not. 264). Så är inte fallet beträffande fråga 2. Något svar på frågan borde under dessa omständigheter inte ha lämnats. Förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2 ska därför undanröjas.

RR fastställer förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1,3 och 4.

RR undanröjer förhandsbeskedet såvitt avser fråga 2.

Kommentar:
RR:s dom avseende frågorna 1,3 och 4 stämmer överens med Skatteverkets uppfattning.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 24 augusti 2004.

KR:s i Stockholm dom den 28 juli 2004, mål nr 2930-02

Andelsbyte mot aktier i nystartat bolag

Ett andelsbyte har skett mellan aktier i ett existerande bolag och aktier som emitterats i samband med att det köpande bolaget bildas. Domstolen ansåg att bytet av detta skäl var skattepliktigt.

Inkomsttaxeringen 1998

En fysisk person, A, yrkade i deklarationen uppskov med realisationsvinsten vid försäljning av aktier i ett existerande bolag med stöd av de då gällande reglerna om skattefritt byte i 27 § 4 mom. 1 st. SIL (strukturregeln). Överlåtelsen hade skett genom att aktierna vid bildandet av ett annat bolag skjutits till som apportegendom. SKM ansåg att med nyemitterade aktier kunde bara avses aktier som ges ut av ett redan existerande bolag vid en nyemission och vägrade uppskov med beskattningen.

A överklagade till LR och åberopade bl.a. RÅ 1994 ref. 31, RÅ 1996 ref. 101, RÅ 1997 ref. 54 och RÅ 1999 ref. 29.

LR avslog besvären. A överklagade.

KAMMARRÄTTEN

Enligt huvudregeln skall reavinstbeskattning ske vid avyttring av aktier. Med avyttring av aktie avses bl.a. byte. Möjlighet till uppskov med beskattningen gavs vid aktuellt beskattningsår i 27 § 4 mom. SIL, när en i Sverige bosatt eller hemmahörande person avyttrat aktier till ett svenskt aktiebolag eller ett motsvarande utländskt bolag och vederlaget för de avyttrade aktierna utgjorts av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst tio procent av de nyemitterade aktiernas nominella värde. Särskilda villkor gällde därutöver bl.a. för avyttring av aktier i fåmansföretag.

Genom det ifrågavarande bytet har A kommit att bli indirekt ägare till de aktier som han tidigare ägde direkt. Av handlingarna framgår vidare att de frånbytta aktierna var börsnoterade och således inte utgjorde aktier i ett fåmansföretag.

Frågan i målet är huruvida begreppet nyemitterade aktier i 27 § 4 mom. SIL skall anses avse såväl aktier utgivna vid sådan nyemission som avses i 4 kap. 1 § ABL, som aktier utgivna i samband med att ett aktiebolag bildas.

I likhet med LR finner KR att begreppet nyemitterade aktier saknar särskild skatterättslig definition. Tolkningen av begreppet bör därför ta sin utgångspunkt i den civilrättsliga definitionen av nyemission i 4 kap. 1 § första ledet ABL. I första hand bör begreppet alltså avse sådana aktier som nämns där, dvs. aktier i ett befintligt aktiebolag vilka tecknas mot betalning för att öka dess aktiekapital. Härvid kan noteras att det föreligger skillnader mellan det fallet att aktier byts mot nya aktier i samband med bildande av ett bolag och att ett byte sker i samband med en nyemission. En sådan skillnad är att i det senare fallet är det emitterande bolaget en juridisk person som kan förvärva rättigheter och ikläda sig skyldigheter, medan detta inte är fallet i den förstnämnda situationen. Det bör emellertid övervägas om begreppet nyemitterade aktier i 27 § 4 mom. SIL skall anses omfatta även sådana aktier som utges i samband med att ett aktiebolag bildas.

Till stöd för att bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL skall anses tillämpliga även i det i målet aktuella fallet har A hänvisat till syftet med bestämmelsen, som enligt hans mening är att aktiebyten inte skall ge upphov till någon omedelbar beskattning för det fall att byteslikviden utgörs av aktier som tidigare inte har ägts av någon. Ett sådant syfte anser sig KR inte kunna utläsa ur förarbetena till bestämmelsen eller senare ändringar däri. I stället framgår av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 453 och s. 724) att 27 § 4 mom. SIL motsvarar de tidigare s.k. strukturrationaliseringsreglerna i 35 § 3 mom. 3 st. KL. Syftet med såväl den äldre som den nya regleringen var att underlätta sådana aktiebolags förvärv av aktier i andra bolag som motiveras av att bolagens verksamhet skall integreras eller samordnas. I nämnda förarbetsuttalanden anges bl.a. att det krävs att de mottagna aktierna är nyemitterade för att uppskov med beskattning skall kunna medges. Av förarbetena till den ändring som gjorts i bl.a. 27 § 4 mom. SIL och som skall tillämpas första gången vid 1998 års taxering (SFS 1996:1227) går inte att utläsa annat än att lagstiftarens avsikt med bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL är att de mottagna aktierna skall vara nyemitterade (prop. 1996/97:18 s. 18 ff. och s. 25).

I prop. 1992/93:131 s. 42 beskriver föredragande statsrådet emellertid en i väsentliga delar likartad situation som den nu förevarande. Exemplet gäller det fallet att en ekonomisk förening skall ombildas till ett aktiebolag, varvid byte av andelar i föreningen mot aktier i ett av andelsägarna nybildat aktiebolag anses kunna ske utan omedelbara skatteeffekter. Även om det angivna exemplet synes kunna tala för den av A hävdade uppfattningen, konstaterar KR att det inte går att utläsa av lagtexten att kravet på att de tillbytta aktierna skall vara nyemitterade i något avseende har frångåtts.

KR finner med hänsyn till vad som ovan anförts att bestämmelserna i 27 § 4 mom. SIL i förevarande avseende endast tar sikte på byte mot sådana aktier som ges ut av ett svenskt aktiebolag eller utländskt bolag i form av nyemission. När förevarande bolag är ett svenskt aktiebolag gör KR därför den bedömningen att de tillbytta aktierna skall vara nyemitterade aktier i den mening som avses i 4 kap. 1 § ABL. Överklagandet avseende inkomsttaxeringen skall därför avslås.

Kommentar:
Numera krävs inte att de mottagna aktierna ska vara nyemitterade, se 48 a kap. 2 § och 49 kap. 2 § IL.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 24 augusti 2004.

KR:s i Stockholm dom den 19 juli 2004, mål nr 6354-01

Avdrag för borgen/regressfordran

En delägare i ett fåmansbolag har gått i borgen för bolagets skulder och tvingats infria denna borgen. Avdrag har vägrats då kostnaden
- inte ansetts som en kostnad för inkomster av kapital,
- inte ansetts som ett sådant finansiellt instrument som ska anses avyttrat vid konkurs,
- inte ansetts avyttrat och därför inte var en reaförlust samt
- inte ansetts som en kostnad för inkomster av tjänst.

Inkomsttaxeringen 1998

KAMMARRÄTTEN

Avdrag som kostnad under inkomst av kapital:

A har gått i borgen för sitt delägda bolags räkning och tvingats infria borgensförbindelsen. Borgen har således inte ingåtts för någon av A bedriven näringsverksamhet. A anser i första hand att kostnaden i form av infriande av borgen är avdragsgill som löpande kostnad i inkomstslaget kapital.

Enligt 20 § 1 st. KL får alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibehållande dras av från samtliga intäkter som influtit i förvärvskällan under beskattningsåret. Genom hänvisning i 2 § 1 mom. SIL är nämnda bestämmelse tillämplig även vid taxering till statlig inkomstskatt i den mån annat inte följer av reglerna i SIL. Vad gäller kostnader är huvudregeln enligt 3 § 2 mom. 1 st. SIL att avdrag under inkomst av kapital får göras för sådana endast i de fall dessa utgör omkostnader för intäkternas förvärvande. Undantag härifrån görs i princip endast för räntekostnader.

Den av A infriade borgensförbindelsen är, enligt kammarrättens mening, inte en sådan omkostnad hänförlig till A:s inkomster av kapital att avdrag härför kan medges. A:s förstahandsyrkande skall därför avslås.

Avdrag som realisationsförlust under inkomst av kapital

Av 3 § 2 mom. SIL framgår bl.a. att avdrag från intäkt av kapital får göras bl.a. för förlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgång, som inte utgör egendom som innehafts för personligt bruk.

I 24 § 2 mom. 1 st. SIL anges bl.a. att med avyttring av egendom avses försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Avyttring av ett finansiellt instrument anses också föreligga bl.a. i det fallet att det svenska aktiebolag som givit ut instrumentet försätts i konkurs.

För att rätt till avdrag såsom realisationsförlust på regressfordran skall föreligga krävs således antingen att den aktuella fordran utgör ett sådant av bolaget utgivet finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL, varvid avdragsrätt inträder när företaget i fråga försätts i konkurs, eller att regressfordran avyttrats.

Begreppet finansiellt instrument är inte definierat i SIL, men enligt förarbetena avses med finansiella instrument alla typer av fondpapper och andra rättigheter eller förpliktelser avsedda för handel på värdepappersmarknaden (prop. 1989/90:110 s. 722). Enligt kammarrättens mening bör det krävas att objektet i fråga är avsett för handel på kapitalmarknaden eller kan bli föremål för sådan handel för att fråga skall vara om ett finansiellt instrument (jfr t.ex. RÅ 2002 ref. 105). Den fordran A har haft på bolaget kan inte anses uppfylla nämnda krav. Kammarrätten finner därför att ifrågavarande fordringsrätt inte utgör ett sådant av bolaget utgivet finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Bolaget försattes vidare i konkurs redan under 1995. Yrkandet om avdrag för realisationsförlust på den grunden att bolaget försatts i konkurs skall därför avslås.

A har uppgivit att den aktuella regressfordran såldes under 1997. Till stöd för denna uppgift har han lämnat in ett köpeavtal daterat den 10 november 1997 enligt vilket han sålt regressfordran till sin svåger för 1 kr. Svågern har intygat att överlåtelsen skedde vid den tidpunkt som anges i överlåtelseavtalet. I målet föreligger vidare följande omständigheter. A har i svar på skattemyndighetens övervägande den 11 januari 1999 uppgivit att han inte sålt fordringen. Uppgiften om att försäljning skett lämnade han först efter Regeringsrättens avgörande i oktober 2001 (RÅ 2001 ref. 57). Dessa omständigheter talar enligt kammarrättens mening starkt emot att överlåtelsen verkligen skedde 1997. A har uppgivit att skälet till att han inte tidigare åberopat försäljningen var att han inte såg någon mening med att göra detta eftersom praxis enligt hans uppfattning inte medgav avdrag vid försäljning av regressfordran samt att hans hustru inte tyckte om att han blandade in hennes bror. Kammarrätten finner inte skäl att sätta tilltro till dessa förklaringar. Beträffande svågerns vittnesmål noterar kammarrätten att han varken kommer ihåg vem som tog initiativ till affären eller var denna gjordes upp. Kammarrätten konstaterar mot bakgrund av detta att svågerns minnesbild av tidpunkten för kontraktets upprättande mycket väl kan vara felaktig, varför kammarrätten anser att bevisvärdet av det avlämnade vittnesmålet är svagt. Sammanfattningsvis anser kammarrätten att A inte gjort sannolikt att regressfordran avyttrats under 1997. A:s andrahandsyrkande skall därför avslås.

Avdrag under inkomst av tjänst

Den infriade borgensförbindelsen har inte något samband med A:s anställning i bolaget. Med hänsyn härtill och då han under det aktuella beskattningsåret inte heller erhållit någon lön eller annan ersättning från bolaget är inte borgensinfriandet någon i inkomstslaget tjänst avdragsgill kostnad för A (jfr t.ex. RÅ 1988 ref. 95). Även A:s tredje alternativa yrkande skall därför avslås.

Kommentar: A har här tre rättsförhållanden gentemot bolaget, som aktieägare, som anställd och som borgensman.

Som aktieägare uppbär han eventuellt utdelningar och reavinster från sina aktier i bolaget. Det framgår inte i det här fallet om han fått några sådana intäkter under året, men det normala för bolag på fallrepet är att några sådana inkomster inte uppstår under året. Detta är i sig ett skäl att vägra avdrag eftersom en kostnad måste kunna knytas till en viss intäkt i inkomstslaget kapital (till skillnad från vad som är fallet i rörelse). I den mån det finns inkomster från bolaget det aktuella året så uppkommer i praktiken normalt inte någon förlust på borgensförbindelse.

Vad avser frågan om avdrag kan medges p.g.a. konkursinträdet så har yrkandet framställts fel år. Kammarrättens alternativa grund för avslag är att domstolen inte anser att regressfordran är ett sådant finansiellt instrument som avses i 24 § 2 mom. SIL. Det framgår inte om det förekommit någon skriftlig handling i sammanhanget. Ofta upprättas ingen sådan skrivelse vid borgensinfriandet. Avdrag kan i sådana fall inte medges. Jfr vad Regeringsrätten skriver i RÅ 2002 ref. 105 om att det i vart fall bör finnas en utfärdad handling eller liknande för att ett finansiellt instrument i den aktuella bestämmelsens mening ska anses föreligga. Om en sådan handling upprättats är frågan om avdrag ska medges inte klarlagd men Regeringsrätten har meddelat prövningstillstånd i ett mål som avser ett enkelt skuldebrev, utfärdat av bolaget. Det är ännu inte avgjort.

Med hänsyn till att A i skriftväxling i målet uppgett att han inte sålt fordringen och till att svågerns vittnesmål var vagt har domstolen inte fäst någon tilltro till påståendet om att fordringen skulle vara såld under 1997. I mål där sådana påståenden och försäljningskontrakt läggs fram sent i handläggningen av ärendet kan det därför finnas skäl att gå tillbaka och granska tidigare ingivna handlingar.

Beträffande yrkandet under inkomstslaget tjänst så påpekar domstolen att A inte haft några inkomster från bolaget under året och underkänner avdragsyrkandet på den grunden. Domstolen skriver emellertid också att den infriade borgensförbindelsen inte haft något samband med anställningen i bolaget. I sådana fall där inga andra anställda än aktieägare ingått borgen för bolagets skulder kan det därför finnas skäl att anse att ingåendet av borgen snarast är relaterat till aktieägandet än till anställningen.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 24 augusti 2004.

KR:s i Göteborg dom den 26 maj 2003, mål nr 6638-01

Avyttring eller ackord

En fordran på ett bolag har efterskänkts. Detta har jämställts med ackord och således inte ansetts innebära en sådan avyttring att avdrag för förlusten kan medges.

Inkomsttaxeringen 1998

Den fysiska personen M förvärvade 1992 tre aktier i ett holländskt bolag för 200 000 kr. Bolaget hade ett helägt holländskt dotterbolag som i sin tur ägde nästan samtliga aktier i ett belgiskt bolag. M hade en lånefordran och en regressfordran på det belgiska bolaget. Dessa fordringar övertogs av moderbolaget i samband med ett optionsavtal mellan bolagets alla aktieägare och en presumtiv köpare av bolaget. Avtalet innebar också att fordringen omvandlades till ett kapitaltillskott i bolaget.

LÄNSRÄTTEN
Länsrätten fann att eftersom fordringarna var värdelösa då moderbolaget övertog dem så innebar överlåtelsen inte något ekonomiskt tillskott till bolaget. Beloppet fick därför inte räknas in i anskaffningskostnaderna för aktierna.

ÖVERKLAGANDE

M överklagade och yrkade att avdrag skulle medges för realisationsförlusten på fordringarna vid avyttringen av aktierna i moderbolaget. I andra hand yrkade M att avdrag skulle medges för realisationsförlust som uppkommit vid omvandlingen av regressfordran. M åberopade bl.a. prop. 1998/99:15 s. 270, RÅ 2001 ref. 57, RÅ 1996 not. 177 och ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden från 1992.
SKM ansåg att överklagandet skulle avslås och anförde följande. RÅ 2002 not. 216 utvisar klart att efterskänkande av fordran inte leder till att aktiernas omkostnadsbelopp ökar med belopp motsvarande fordrans nominella värde. Förbättringsutgifterna på aktierna begränsas till fordrans värde för innehavaren vid tidpunkten för efterskänkandet. Med hänsyn till att aktierna såldes för 1 kr samt att överlåtelsen av aktierna var villkorad av att säljarna dessförinnan efterskänkt sina fordringsanspråk, bör det vara klarlagt att M bedömde att det inte fanns någon reell möjlighet till återbetalning av någon del av fordran. Fordran saknade därför vid denna tidpunkt helt värde. Beträffande M:s andrahandsyrkande anfördes bl.a. följande. Yrkandet torde avse samma sak. SKM anser numera att ett s.k. tillskott av fordran mot bolaget, inte kan anses utgöra en avyttring i skattemässigt hänseende. Tillskottet är i realiteten ett definitivt ensidigt efterskänkande av ett fordringsanspråk, d.v.s. ett ackord. Med överlåtelse förstås vanligtvis att överlåtarens rätt övergår på förvärvaren i samma omfattning som den tillkommit överlåtaren. M har inte genomfört en rättshandling som innebär att en tillgång har överlåtits från M till bolaget, eftersom fordran som separat tillgång utslocknar i dess ägo. Därav följer att det inte har skett någon försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom, vilket är den legala definitionen av avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL. Lagstiftaren har inte velat utvidga avyttringsbegreppet till att även avse ackord (prop. 1999/00:2, del 2 s. 522). En rimlig tolkning av RÅ 2002 not. 216 är vidare att man ansett att det inte förekommit något moment som kunde jämställas med en avyttring. SKM tillstyrker att fordrans skattemässiga anskaffningsutgift är vad som har betalts i borgen eller i övrigt inbetalts till bolaget (RÅ 2001 ref. 57).

KAMMARRÄTTEN

Aktieägartillskott kan ges i form av kontant inbetalning eller andra tillgångar. När tillskottet görs av andra tillgångar än kontanta medel kan tillskottet inte anses ske med högre belopp än vad som motsvarar tillgångarnas värde när tillskottet lämnas (jfr RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not. 216). Av utredningen i målet måste anses framgå att de två fordringar som M haft på bolaget inte hade något värde när de omvandlades till ovillkorade aktieägartillskott. M kan därför inte anses ha lämnat ovillkorade aktieägartillskott som kan medföra en höjning av anskaffningskostnaden för aktierna. Yrkandet i denna del skall därför lämnas utan bifall.
Kammarrätten finner inte att det föreligger hinder mot att pröva M:s andrahandsyrkande och gör härvid följande bedömning.
Betalningsansvaret för den regressfordring M haft på bolaget har övertagits av (moder-) bolaget. M har därefter omvandlat denna fordran till ett ovillkorat aktieägartillskott. Fråga är om denna omvandling är ett se som en avyttring enligt 24 § 2 mom. SIL, vilket är en förutsättning för att reavinstbeskattning skall utlösas.

Av bl.a. det av M åberopade förhandsbeskedet från 1992 och rättsfallet RÅ 1996 not. 177 får anses framgå att tillskott av sakegendom i vissa fall utgör en avyttring som faller in under den angivna bestämmelsen. När det gäller tillskott av sådan egendom till svenskt aktiebolag har vidare numera lagfästs att detta skall ses som en avyttring som utlöser reavinstbeskattning. Om det exempelvis är fråga om tillskott till ett aktiebolag av en fordran mot tredje man borde det således kunna godtas att detta innebär en sådan avyttring. I förevarande fall har emellertid den som aktieägartillskott betecknade rättshandlingen inneburit ett avstående av en fordran mot det ifrågavarande bolaget. Fordran utslocknar i bolagets ägo. Även om avståendet från fordran skulle ha varit affärsmässigt betingat och således av onerös natur kan det därför inte anses som en sådan avyttring som utlöser reavinstbeskattning enligt 24 § 2 mom. SIL. Även yrkandet i denna del skall därför lämnas utan bifall.
Kommentar: I målet åberopades två tänkbara grunder för att inte medge avdrag för reaförlusten, dels att kostnaden för fordringarna skulle läggas till anskaffningsutgiften för aktierna och dels att överlåtelsen av fordringarna och omvandlingen till ovillkorat tillskott skulle ses som en avyttring som skulle medföra att avdrag för förlusten kunde medges.

Kammarrätten ansåg beträffande förstahandsyrkandet att anskaffningsutgiften för fordringarna inte kunde läggas till anskaffningsutgiften för aktierna eftersom de var värdelösa när överlåtelsen till bolaget och omvandlingen till ovillkorat tillskott gjordes.

Beträffande andrahandsyrkandet ansåg kammarrätten att tillskott i princip är en form av avyttring. Domstolen stannade emellertid för synsättet att ett efterskänkande av en fordran på ett bolag inte innebär ett tillskott till bolaget utan snarast är att betrakta som ett ackord. Domstolen ansåg därför att avyttring inte skett. Avdrag för reaförlust på fordringarna kunde då inte medges. Avgörande var således att avyttring rent tekniskt sett inte förelåg.
M anförde också att avståendet gjorts av affärsmässiga skäl och att det inte var fråga om någon privat levnadskostnad. Att avståendet från fordringarna gjordes av affärsmässiga skäl ledde emellertid inte annan bedömning av kammarrätten. Det kan även framhållas att dotterbolaget inte utgett något vederlag eller ersättning vilket krävs för att avyttring ska anses föreligga.