• RR:s dom den 11 februari 2004, mål nr 4179-03 Uttagsbeskattning, avkastningsrätt. Bestämmelserna om uttagsbeskattning är tillämpliga vid avstående av rätt till framtida inkomster (avkastningsrätt) från exploatering av en uppfinning
• RR:s dom den 17 februari 2004, mål nr 3195-03 Förlust i kommanditbolag. När ett kommanditbolag avyttrar en fastighet med förlust ska någon kvotering av förlusten inte göras
• SRN:s förhandsbesked den 6 april 2004 Räkenskapsenlig avskrivning
• SRN:s förhandsbesked den 7 april 2004 Flygplansleasing

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 2004.

RR:s dom den 11 februari 2004, mål nr 4179-03

Uttagsbeskattning, avkastningsrätt

Bestämmelserna om uttagsbeskattning är tillämpliga vid avstående av rätt till framtida inkomster (avkastningsrätt) från exploatering av en uppfinning

RR ändrade SRN:s förhandsbesked från den 30 juni 2003. Förhandsbesked har inte tidigare refererats i rättsfallsprotokollet.

Inkomsttaxering åren 2002-2006

Tre personer, A, är verksamma som lärare och forskare vid ett institut. Genom arbetet, men även genom oavlönat arbete, har A gjort en uppfinning, som de själva - och inte deras arbetsgivare - innehar rätten till (jfr 1 § andra stycket lagen /1949:345/ om rätten till arbetstagares uppfinningar). Arbetet har utförts i arbetsgivarens lokaler med dess utrustning men finansierats med externa forskningsanslag. Rätten till uppfinningen överläts 1998 till ett av institutet ägt aktiebolaget, X AB. X AB skulle exploatera uppfinningen efter samråd med A. Enligt överlåtelseavtalet skulle X AB svara för samtliga kostnader för exploateringen och som ersättning till A skulle X AB betala viss procent av intäkterna från exploateringen efter avdrag för direkta utlägg.

A och X AB avser nu att tillsammans bilda ett nytt aktiebolag, NYAB. NYAB skall av X AB erhålla rätten att utveckla och kommersiellt exploatera uppfinningen. A, å sin sida, ska oåterkalleligt avsäga sig all rätt till royalty från X AB enligt 1998 års avtal.

A kommer att fortsätta sin verksamhet vid institutet. De kommer även att arbeta för NYAB inom ramen för anställning eller uppdrag avseende utveckling av uppfinningen. A har inte för avsikt att i självständig yrkesmässig verksamhet börja bedriva någon annan uppfinnarverksamhet.

SRN anförde bl.a. följande.

”Frågorna i ansökningen gäller främst om det förvärvsarbete avseende uppfinningen som A utfört inom forskningsprojektets ram medför att överlåtelsen skall föranleda beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet för dem.

Av 10 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte skall räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Någon beskattning i inkomstslaget kapital aktualiseras inte eftersom uppfinningen enligt ansökningen hänför sig till A:s egna arbetsinsatser. Av de uppgifter som lämnats om verksamheten avseende uppfinningen framgår vidare att den inte kan anses drivas yrkesmässigt på ett sätt att den skulle utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL.

Nämnden kommer därför fram till att uppfinningen vid tidpunkten för överlåtelsen är hänförlig till inkomstslaget tjänst för A. Med hänsyn härtill och eftersom A inte kommer att erhålla något vederlag från X AB i samband med dess förvärv av rätten till uppfinningen skall A inte inkomstbeskattas för att de avstår sin rätt enligt 1998 års avtal.”

RR ändrade förhandsbeskedet och förklarade att bestämmelserna i 22 kap. IL om uttag ur näringsverksamhet är tillämpliga på avståendet. RR anförde bl.a. följande.

”Frågan i målet är om A:s avstående från rättigheten skall medföra någon inkomstbeskattning.

Genom 1998 års avtal har A förvärvat en rätt till framtida inkomster från exploateringen av uppfinningen (avkastningsrätt). De belopp som enligt avtalet kunde komma att betalas till A skulle vara avdragsgilla för bolaget och utgöra inkomst av näringsverksamhet för A. Avkastningsrätten utgör således en tillgång i näringsverksamhet. Bestämmelserna om uttag ur näringsverksamhet i 22 kap. IL är därför tillämpliga på A:s avstående från denna rätt.”

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 2004.

RR:s dom den 17 februari 2004, mål nr 3195-03

Förlust i kommanditbolag

När ett kommanditbolag avyttrar en fastighet med förlust ska någon kvotering av förlusten inte göras

RR har fastställt SRN:s förhandsbesked från den 13 maj 2003. Förhandsbeskedet har inte tidigare refererats i rättsfallsprotokollet.

Inkomsttaxering år 2000

Ett aktiebolag var delägare i ett kommanditbolag. Kommanditbolaget avyttrade 1999 en fastighet med förlust. Frågan i förhandsbeskedet var om aktiebolaget hade rätt till avdrag för hela förlusten eller om förlusten på något sätt skulle kvoteras.

SRN kom fram till att avdrag skulle medges för hela förlusten utan begränsning. Nämnden anförde bl.a. följande.

”Enligt punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, gäller vid inkomstberäkningen i ett handelsbolag att avdraget för realisationsförlust skall begränsas på sätt anges i 3 § 2 mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, såvida inte innehavet av tillgången eller förpliktelsen betingas av näringsverksamhet som bedrivs av den skattskyldige eller annan som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå den skattskyldige nära. I den angivna bestämmelsen i SIL finns en hänvisning till bl.a. 25 § 11 mom. SIL, vari anges att avdrag för realisationsförlust på fastighet begränsas på visst sätt.

I ärendet har inte gjorts gällande att kommanditbolagets innehav av fastigheten var betingad på sätt anges i punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL. Frågan blir då vilka realisationsförluster som omfattas av avdragsbegränsningen. För att avdrag för realisationsförlust skall begränsas på sätt anges i lagrummet skall det vara fråga om en sådan förlust som avses i anvisningspunktens första mening, dvs. realisationsförlust vid icke yrkesmässig avyttring av tillgång eller förpliktelse i fråga om vilken, om realisationsvinst i stället hade uppkommit, vinsten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet.

Enligt punkt 1 tredje stycket tredje meningen av anvisningarna till 22 § KL gäller – såvitt nu är aktuellt – att i fråga om handelsbolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet realisationsvinst vid avyttring av tillgångar som avses i 27 § 1 mom., 28 §, 29 § 1 mom., 30 § 1 mom. och 31 § SIL samt av förpliktelser som avses i 3 § 1 mom. SIL. Handelsbolags realisationsvinst eller realisationsförlust på fastighet är således inte hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet enligt KL. En begränsning av avdragsrätten enligt punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL skall därför inte göras i förevarande fall. Den omständigheten att all inkomst hos juridisk person (utom dödsbon) enligt 2 § 1 mom. SIL är hänförlig till inkomstslaget näringsverksamhet förändrar inte denna bedömning.”

RR fastställde förhandsbeskedet och anförde därvid bl.a. följande.

”Enligt 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL tillämpas vid beräkning av realisationsvinst eller realisationsförlust, utöver vad som följer av momentets första stycke, bl.a. 25 § 1-9 mom. SIL. Någon hänvisning till kvoteringsreglerna i 25 § 11 mom. SIL görs inte. Kvoteringsreglerna, som kom till genom lagstiftning år 1993, innebär bl.a. att 63 procent av en förlust vid avyttring av en näringsfastighet är avdragsgill. I 3 § 2 mom. tredje stycket SIL – som det hänvisas till i punkt 33 andra meningen av anvisningarna till 23 § KL – finns en erinran om de särskilda bestämmelserna i 25 § 11 mom. SIL.

Bestämmelserna i 2 § 1 mom. åttonde stycket SIL gäller för bl.a. aktiebolag (jfr tredje stycket i momentet). Klart är att någon kvotering inte skulle ha aktualiseras om fastigheten hade avyttrats av aktiebolaget och inte av kommanditbolaget. Det kan hävdas att 25 § 11 mom. SIL alltid är tillämpligt när det är ett kommanditbolag som har avyttrat fastigheten och att aktiebolaget som delägare i kommanditbolaget inte kan grunda en rätt till avdrag utan kvotering på att det i 2 § 1 mom. åttonde stycket inte finns någon hänvisning till 25 § 11 mom. De aktuella bestämmelserna kan emellertid också tolkas så att aktiebolaget skall medges okvoterat avdrag.

Regleringen på området ger alltså inte något entydigt svar på den aktuella frågan. Skattelagskommittén och 1992 års företagsskatteutredning har bedömt frågan på olika sätt men utan att uttala någon helt bestämd uppfattning (jfr prop. 199/2000:2 Del 2 s. 557 f). Det kan också noteras att den lösning som valts i inkomstskattelagen (1999:1229) innebär att kvotering skall ske endast i inkomstslaget kapital (44 kap. 33 §).

RR anser att det inte finns tillräcklig grund för att komma till annan slutsats än SRN. Frågan bör således besvaras med att någon kvotering inte skall ske.”

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 2004.

SRN:s förhandsbesked den 6 april 2004

Räkenskapsenlig avskrivning

Efter uppskrivning av inventarier kan justering för återgång till räkenskapsenlig avskrivning ske med stöd av 18 kap. 22 IL.

Sökanden (A) förvärvade inventarier från moderbolaget i samband med en inkråmsöverlåtelse. Därefter skrev A upp värdet på de förvärvade inventarierna i räkenskaperna. Därigenom förlorade A rätten till räkenskapsenlig avskrivning. Fråga uppkom då om A återigen kunde tillämpa räkenskapsenlig avskrivning med stöd av 18 kap. 22 IL. Lagrummet avser inte direkt den föreliggande situationen.

”Skatterättsnämnden beslutar följande.

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

A har rätt att återgå till räkenskapsenlig avskrivning med stöd av 18 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 2

A äger vid räkenskapsenlig avskrivning enligt 18 kap. 13 § andra stycket 1 IL som avskrivningsunderlag räkna värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång året före det beskattningsår då övergången till räkenskapsenlig avskrivning sker.

Vid tillämpning av kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL skall hänsyn inte tas till uppskrivningen.

MOTIVERING

A är ett dotterbolag till B AB. A förvärvade år 2001 inkråmet i moderbolaget till ett värde motsvarande moderbolagets skattemässiga värden, vilket beträffande innehavet av inventarier i form av maskiner väsentligt understeg moderbolagets planmässiga restvärden. A skrev i samband med förvärvet av tillgångarna upp värdet av dessa till de planmässiga restvärden som förelåg hos moderbolaget före förvärvet. Uppskrivningen har medfört att de skattemässiga värdena inte överensstämmer med de bokförda värdena vilket medfört att bolaget från beskattningsåret 2001 tillämpat bestämmelserna om restvärdeavskrivning i stället för räkenskapsenlig avskrivning. A vill veta om bolaget med stöd av 18 kap. 22 § IL på nytt kan övergå till räkenskapsenlig avskrivning (fråga 1), och hur avskrivningsunderlaget skall beräknas (frågorna 2 och 3).

Nämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Enligt 18 kap. 14 § IL gäller som förutsättning för räkenskapsenlig avskrivning att den skattskyldige haft ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet.

I 18 kap. 20-22 §§ IL finns särskilda regler om övergång till räkenskapsenlig avskrivning. Enligt 18 kap. 22 § IL gäller att om en skattskyldig före övergången till räkenskapsenlig avskrivning har gjort högre värdeminskningsavdrag vid beskattningen än i räkenskaperna, skall skillnaden mellan värdet enligt balansräkningen och inventariernas skattemässiga värde tas upp som intäkt. Intäkten skall tas upp det första beskattningsår då räkenskapsenlig avskrivning tillämpas eller, om den skattskyldige begär det, fördelas med lika belopp på det beskattningsåret och de två följande beskattningsåren.

Regeln i 18 kap. 22 § IL tar enligt sin ordalydelse sikte på den situationen att den skattskyldige i utgångsläget inte tillämpar räkenskapsenlig avskrivning. Av syftet med regeln får anses följa att det inte föreligger något hinder mot att tillämpa denna i ett fall då den skattskyldige tidigare använt räkenskapsenlig avskrivning men förlorat denna rätt (jfr Gejer-Rosenqvist-Sterner Skattehandbok Del 1, 7 uppl., s. 308). A som enligt förutsättningarna i ärendet tillämpar bestämmelserna om restvärdeavskrivning sedan beskattningsåret 2001, kan alltså med stöd av 18 kap. 22 § IL övergå till räkenskapsenlig avskrivning med verkan från och med 2004 års taxering.

Fråga 2

Enligt 18 kap. 13 § andra stycket 1 IL består avskrivningsunderlaget vid räkenskapsenlig avskrivning för inventarier som anskaffats före beskattningsåret av värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid det föregående beskattningsårets utgång (fråga 2 a).

Enligt kompletteringsregeln i 18 kap. 17 § IL gäller att inventariernas anskaffningsvärden utgör avskrivningsunderlag. En uppskrivning i bokföringen påverkar inte anskaffningsvärdet, 18 kap. 7 § IL (fråga 2 b).

Fråga 3 förfaller.

GILTIGHET

Beskedet avser taxeringsåren 2004-2006.”

Kommentar:
SRN avgjorde samma dag ett annat förhandsbesked med samma frågor och utgång. Skatteverket har hos RR yrkat fastställelse av bägge förhandsbeskeden.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 27 april 2004.

SRN:s förhandsbesked den 7 april 2004

Flygplansleasing

Under innehavstiden vägrade värdeminskningsavdrag på flygplan anses avdragsgilla enligt den allmänna avdragsregeln i 16 kap. 1 § första stycket första meningen TL. Försäljningslikviden anses skattepliktig enligt 15 kap. 1 § första stycket (IL).

I RÅ 1998 ref. 58 vägrade RR leasegivare i några fall värdeminskningsavdrag på flygplan. Frågor uppkom då om avdrag för ”anskaffningskostnaden” ändå kunde medges i annan form samt om försäljningslikviden i sådana fall kan beskattas. SRN besvarade bägge frågorna jakande.

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Ersättningen skall tas upp som intäkt enligt 15 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 2

Utgiften skall dras av som kostnad enligt 16 kap. 1 § första stycket första meningen IL.

MOTIVERING

Som förutsättningar för förhandsbeskedet anger AB A bl.a. följande.

A är delägare i ett utländskt bolag (B) och beskattas för sin andel av B:s resultat.

B köpte år 1997 ett flygplan från ett amerikanskt bolag. Flygplanet var uthyrt och fortsatte att vara uthyrt efter B:s köp.

AB A har – liksom de två andra svenska delägarna – vid 1998-2002 års taxeringar tagit upp sin del av erhållna hyresintäkter och gjort avdrag för sin del av finansieringskostnader, andra kostnader samt värdeminskning.

Skattemyndigheten vägrade AB A värdeminskningsavdrag. Länsrätten i Stockholms län har efter överklagande av AB A i domar 2003 avseende 1998-2001 års taxeringar också vägrat avdrag. Som skäl härför har länsrätten sammanfattningsvis anfört att B inte kan godtas som ägare av flygplanet. Länsrätten har åberopat bl.a. att omständigheterna inte på något avgörande sätt kunde sägas skilja sig från dem som gällde i RÅ 1998 ref. 58 I. AB A har överklagat länsrättens domar liksom skattemyndighetens beslut avseende 2002 års taxering.

Som förutsättningar för ansökan gäller vidare bl.a. att varken länsrättens domar eller skattemyndighetens beslut avseende 2002 års taxering kommer att ändras, dvs. B kommer när det gäller värdeminskningsavdrag inte att godtas som ägare av flygplanet, och att B – liksom köparen – vid en kommande avyttring av planet (till hyrestagaren eller annan) kommer att utgå från att B äger flygplanet.

AB A frågar (1) om ersättningen vid avyttringen av planet skall tas upp som intäkt och (2) om anskaffningsutgiften för flygplanet är en avdragsgill kostnad för det fall avyttringen beskattas.

Skatteverket anser att ersättningen är skattepliktig och att anskaffningsutgiften inte utgör en avdragsgill kostnad.

Nämnden gör följande bedömning.

Till grund för förhandsbeskedet lägger nämnden de av AB A lämnade förutsättningarna. Vidare utgår nämnden från att dessa förutsättningar inte är oförenliga med uppfattningen att B kan anses ha en rätt avseende flygplanet som kan överlåtas till annan.

Mot bakgrund härav finner nämnden att ersättningen vid en avyttring av den rätt avseende flygplanet som B har är en sådan inkomst som skall tas upp som intäkt 15 kap. 1 § första stycket IL samt att utgiften för att erhålla denna inkomst är en sådan kostnad som anges i 16 kap. 1 § första stycket första meningen IL. Enligt de för förhandsbeskedet givna förutsättningarna uppgår denna kostnad till belopp motsvarande den hos B redovisade anskaffningsutgiften för planet. Förhandsbeskedet innebär inte att nämnden har prövat rätten till avdrag för B:s eventuella underskott.”

Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet.