• RR:s dom den 1 juli 2004, mål nr 3367-04 Nedsättning av rösträtt, omvandlingsrätt. Ett bolag avser att sätta ner rösträtten på sina A-aktier och ge ut omvandlingsrätter till A-aktieägarna som ger dessa rätt att omvandla B-aktier till A-aktier. Utdelningsbeskattning ska inte ske. Omvandlingsrätterna behandlas som delägarrätter. Anskaffningsutgiften för A-aktierna proportioneras mellan aktierna och omvandlingsrätterna. Schablonregeln är inte tillämplig
• KR:s i Stockholm dom den 8 juni 2004, mål nr 8345-02 Återköp av köpoption i anställningsförhållande. Inkomst från återköp av köpoption i anställningsförhållande har beskattats som inkomst av tjänst
• SRN:s förhandsbesked den 31 augusti 2004 Skattemässig karaktär på fastigheter i handelsbolag och på andelarna i handelsbolaget. Fastigheter ägda av handelsbolag vilka skrivits ned med avdragsrätt hos tidigare andelsägare ansågs efter avyttring av andelarna i handelsbolaget utgöra kapitaltillgångar för de nya ägarna
• SRN:s förhandsbesked den 31 augusti 2004 Avräkning av utländsk skatt. Avdrag för avsättning till periodiseringsfonder ska vid spärrbeloppsberäkningen inte dras av från den utländska förvärvsinkomsten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 7 september 2004.

RR:s dom den 1 juli 2004, mål nr 3367-04

Nedsättning av rösträtt, omvandlingsrätt

Ett bolag avser att sätta ner rösträtten på sina A-aktier och ge ut omvandlingsrätter till A-aktieägarna som ger dessa rätt att omvandla B-aktier till A-aktier. Utdelningsbeskattning ska inte ske. Omvandlingsrätterna behandlas som delägarrätter. Anskaffningsutgiften för A-aktierna proportioneras mellan aktierna och omvandlingsrätterna. Schablonregeln är inte tillämplig.

Inkomsttaxeringen 2005-2007

SKATTERÄTTSNÄMNDEN

Ett bolag avser att göra följande. Det ska ske en utjämning av rösträttsvärdet mellan A- och B-aktier i bolaget på så sätt att innehavarna av A-aktier får en omvandlingsrätt för varje A-aktie. Denna ger dem en rätt att omvandla en B-aktie till en A-aktie utan kostnad. Omvandlingsrätterna, som ska vara fritt överlåtbara och ha en löptid på cirka tre månader, avses bli föremål för marknadsnotering. Sökanden frågar om ändringen av bolagsordningen och omvandlingen av B-aktier till A-aktier innebär en avyttring (frågorna 1 och 5), om tilldelningen av en omvandlingsrätt leder till beskattning (fråga 2) och vilken karaktär omvandlingsrätten har och hur den ska behandlas vid avyttring och förvärv (frågorna 3, 4 och 6).

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 5

Ändringen i bolagsordningen medför inte att vare sig A- eller B-aktier skall anses avyttrade. En omvandling av en B-aktie till en A-aktie utgör inte heller någon avyttring.

Fråga 2

Värdet av tilldelade omvandlingsrätter skall inte tas upp som intäkt.

Frågorna 3, 4 och 6

Bestämmelserna om delägarrätter skall tillämpas på omvandlingsrätterna. Tilldelade omvandlingsrätter skall anses anskaffade för ett belopp som svarar mot så stor del av A-aktiernas omkostnadsbelopp beräknat omedelbart före utfärdandet av omvandlingsrätterna som marknadsvärdet av omvandlingsrätterna vid anskaffningen av dem utgör av marknadsvärdet av aktierna före utfärdandet. Schablonmetoden i 48 kap. 15 § 2 st. IL är tillämplig.

MOTIVERING

Ett i annat sammanhang framtaget förslag om att utjämna rösträttsskillnaderna i ett bolag har avgjorts av Regeringsrätten genom ett överklagat förhandsbesked (RÅ 2003 ref. 75). Ägarna till A-aktierna skulle kompenseras genom att vederlagsfritt erhålla teckningsoptioner. Regeringsrätten delade Skatterättsnämndens bedömning att ändringen av rösträttsskillnaden mellan A- och B-aktier inte innebar att aktier av det ena eller andra slaget skulle anses avyttrade och inte heller att sökanden skulle ta upp värdet av tilldelade teckningsoptioner till beskattning (vilka skulle anses anskaffade för 0 kr).

Nämnden gör följande bedömning.

Frågorna 1 och 5

Ändringen av bolagsordningen innebär inte att vare sig A- eller B-aktier skall anses avyttrade. Svaret följer av praxis. Av praxis får även anses följa att inte heller ett utnyttjande av möjligheten att omvandla en B-aktie till en A-aktie innebär en avyttring.

Fråga 2

Det redovisade förfarandet kommer enligt nämndens uppfattning inte att leda till någon förmögenhetsöverföring från bolaget till A-aktieägarna. Någon utdelningsbeskattning på grund av tilldelningen av omvandlingsrätter skall därför inte komma ifråga.

Frågorna 3, 4 och 6

En omvandlingsrätt ger innehavaren en möjlighet att omvandla en B-aktie till en A-aktie. Det ligger enligt nämndens uppfattning närmast till hands att anse att tillgången har ett verkningssätt som en option. Enligt 48 kap. 2 § 2 st. sista ledet IL skall därmed bestämmelserna om delägarrätter tillämpas på omvandlingsrätterna, vilket i sin tur innebär att kapitlets bestämmelser om avyttring av delägarrätter i övrigt blir tillämpliga. Av svaret på fråga 2 följer att anskaffningsutgiften för omvandlingsrätter skall beräknas genom en fördelning av A-aktiernas beräknade omkostnadsbelopp vid tidpunkten för utfärdandet av omvandlingsrätterna på aktierna och omvandlingsrätterna med utgångspunkt i tillgångarnas marknadsvärden (jfr RÅ 1997 ref. 43 II).

REGERINGSRÄTTEN

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden beträffande frågorna 1, 2, 4 och 5 samt beträffande fråga 3 utom såvitt avser tillämpligheten av schablonregeln i 48 kap. 15 § IL. Enligt Regeringsrättens mening företer den i målet aktuella omvandlingsrätten sådana likheter med en option att den i förevarande sammanhang bör behandlas som en sådan. Härav följer att schablonregeln inte får tillämpas vid beräkning av kapitalvinst.

Skatterättsnämnden har inte uttryckligen besvarat fråga 6 som förutsätter ett ställningstagande till huruvida omvandlingsrätten skall anses avyttrad när den utnyttjas. Någon fråga i sistnämnda hänseende har inte ställts till nämnden. Med hänsyn till Regeringsrättens ståndpunkt i det föregående följer emellertid svaret på fråga 6 direkt av 44 kap. 10 § IL.

Regeringsrätten förklarar, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked i denna del, att schablonregeln i 48 kap. 15 § IL inte får tillämpas vid avyttring av en omvandlingsrätt och fastställer förhandsbeskedet i övriga delar.

Kommentar:
Regeringsrätten vidhåller här sin praxis att ändring av enbart rösträtten på en aktie inte ska ses som avyttring. Kapitalvinstbeskattning ska därför inte ske vid vare sig ändringen av bolagsordningen eller vid omstämplingen från B- till A-aktier, jfr bl.a. RÅ84 1:1 och RÅ 2003 ref. 75.

Erhållandet av omstämplingsrätter ska inte utdelningsbeskattas och rätterna ska skattemässigt ses som delägarrätter och följa reglerna för dessa i 48 kap. IL.

Rätterna kan antingen utnyttjas för omstämpling av B-aktier till A-aktier eller säljas separat. Vid försäljning ska anskaffningsutgiften för de A-aktier som genererat omstämplingsrätterna proportioneras mellan A-aktierna och rätterna med utgångspunkt i deras marknadsvärden då rätterna erhölls.

Sökanden frågade också om schablonregeln i 48 kap. 15 § IL, innebärande att 20 % av försäljningspriset får dras av som anskaffningsutgift, är tillämplig. Regeringsrätten ansåg att omvandlingsrätterna, trots att omstämplingen av aktier inte anses utgöra avyttring, ändå var att jämställa med optioner i skattemässigt avseende. Detta innebär att schablonregeln inte får tillämpas utan den verkliga anskaffningsutgiften måste alltid räknas fram och dras av vid försäljning av rätten.

Sökanden frågade även om anskaffningsutgiften för rätter som utnyttjats för omvandling av B-aktier till A-aktier fick läggas till omkostnadsbeloppet för A-aktierna. Regeringsrätten framhåller att bestämmelsen i 44 kap. 10 § IL blir tillämplig. Av denna framgår bl.a. att om en option utnyttjas för att förvärva aktier e.d. anses detta inte som avyttring av det utnyttjade värdepappret. Eftersom Regeringsrätten ansett att omvandlingsrätterna ska jämställas med optioner så blir slutsatsen att rätterna inte ska anses avyttrade när de utnyttjas. Av 44 kap. 20 § IL framgår att i dessa fall ska omkostnadsbeloppet för den utnyttjade rättigheten (se ovan vid försäljning) räknas in i anskaffningsutgiften för den tillgång som förvärvas. Svaret på fråga 6 blir således att omkostnadsbeloppet för rätterna läggs till anskaffningsutgiften för de aktier som omvandlats från B- till A-aktier. Den får därför dras av när dessa aktier avyttras.

Någon fråga om vad som händer vid förfall av omvandlingsrätterna framställdes inte. Med ledning av Regeringsrättens inställning att omvandlingsrätter är jämförbara med optioner kan man emellertid dra den slutsatsen att 44 kap. 4 § p. 4 IL ska tillämpas. Detta innebär att när tiden för utnyttjande av en option löper ut utan att optionen utnyttjas ska den anses avyttrad. Om en omvandlingsrätt skulle förfalla outnyttjad medges därför avdrag för dess omkostnadsbelopp som förlust.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 7 september 2004.

KR:s i Stockholm dom den 8 juni 2004, mål nr 8345-02

Återköp av köpoption i anställningsförhållande

Inkomst från återköp av köpoption i anställningsförhållande har beskattats som inkomst av tjänst.

Inkomsttaxering 1999

X hade i sin självdeklaration redovisat 1 900 000 kr som realisationsvinst avseende avyttring av en muntlig option. Avyttringen hade gjorts till företaget Y, utställaren av optionen tillika moderbolag till företaget Z, i vilket X var anställd som verkställande direktör. Optionen skulle ge X rätt att förvärva 33 procent av aktierna i Z. Återköpspriset för optionen var 2 000 000 kr. Som premie hade erlagts 100 000 kr. En skriftlig bekräftelse på erbjudandet hade lämnats av Y. Enligt SKM:s utredning var löftet om optionen kopplat till X:s arbetsinsatser inom Y-koncernen. SKM gjorde bedömningen att löftet om rätt till framtida förvärv av aktier inte kunde anses vara en sådan självständig och ovillkorlig rätt att den kunde kvalificera som värdepapper, utan att det endast utgjorde ett obligationsrättsligt avtal mellan parterna. Inte heller ansåg SKM att löftet kunde anses utgöra en personaloption. I stället ansåg SKM att ett belopp om 1 900 000 kr skulle beskattas som lön.

LR anförde i sin motivering bl.a. följande.

Enligt gällande rätt föreligger inget krav på att den avtalade rättigheten ska framgå av ett dokument eller en handling för att det ska vara fråga om ett värdepapper. Emellertid torde erfordras att värdepappret ska vara ”bärare” av rättigheten, oavsett om denna manifesteras i en handling eller t.ex. genom registrering. Någon handling eller motsvarande bärare av rättigheten som innebär att Y inte kan fullgöra sin prestation till annan än innehavaren föreligger inte. LR kan inte finna att X har förmått visa att det avtal som träffats mellan honom och Y innebär en sådan självständig rätt att förvärva aktier som medför att det utgör ett värdepapper. Att X har betalat en premie föranleder ingen annan bedömning. LR finner vidare att den skriftliga bekräftelsen av avtalet endast utgör en verifiering av det muntliga avtalet och att bekräftelsen inte heller medför att X har förvärvat ett värdepapper. LR finner att den muntliga utfästelsen får anses utgöra en obligationsrättslig rättighet för X att i framtiden få förvärva ett värdepapper. Mot bakgrund av att avtalet inte är standardiserat och, såvitt är visat, inte heller i övrigt omfattar de villkor som kännetecknar en s.k. personaloption, finner LR att avtalet inte heller ska ses som en sådan. I stället finner LR att samband föreligger mellan den erhållna förmånen och X:s anställning på så sätt att utbetalningen om 2 000 000 kr, efter avräkning med erlagda 100 000 kr, ska beskattas som inkomst av tjänst.

KR fann inte skäl att göra någon annan bedömning än den LR gjort.

Kommentar:
KR:s dom stämmer överens med Skatteverkets uppfattning i frågan.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 7 september 2004.

SRN:s förhandsbesked den 31 augusti 2004

Skattemässig karaktär på fastigheter i handelsbolag och på andelarna i handelsbolaget

Fastigheter ägda av handelsbolag vilka skrivits ned med avdragsrätt hos tidigare andelsägare ansågs efter avyttring av andelarna i handelsbolaget utgöra kapitaltillgångar för de nya ägarna

Inkomstskatt, taxeringsåren 2005-2007

Sökandena ägde ett handelsbolag som innehade och förvaltade fastigheter. Enligt förutsättningarna i ärendet hade varken sökandena eller handelsbolaget bedrivit byggnadsrörelse, handel med fastigheter eller tomtrörelse. Däremot hade tidigare delägare i handelsbolaget bedrivit handel med fastigheter. Såväl andelen i handelsbolaget som handelsbolagets fastigheter hade därvid behandlats som lagertillgångar. I handelsbolagets redovisning hade under tidigare år gjorts en nedskrivning av fastigheternas bokförda värde. Nedskrivningen var såsom avseende lagertillgång skattemässigt avdragsgill för de dåvarande delägarna av handelsbolaget.

Till följd av att fastigheterna ökat i värde avsåg sökandena att bokföringsmässigt återföra det nedskrivna värdet och således höja fastigheternas värde i handelsbolagets balansräkning med detta belopp.

Frågorna i ärendet avsåg hur en beskattning skulle ske vid en avyttring andelarna i handelsbolaget eller av fastigheterna och om några beskattningskonsekvenser uppkom till följd av en bokföringsmässig återföring av nedskrivningen på fastigheterna. Skatterättsnämnden gjorde följande bedömning.

Fråga 1

”Frågan gäller den skattemässiga karaktären på handelsbolagets fastigheter. Grundläggande för den bedömningen är om handelsbolaget eller delägarna kan anses bedriva sådan rörelse som avses i 27 kap. IL. Av de givna förutsättningarna följer att så inte är fallet. Fastigheterna kan därmed inte anses som lagertillgångar. Att fastigheterna enligt de regler som nu finns i 27 kap. 7 § IL utgjorde lagertillgångar för tidigare delägare medför inte någon annan bedömning.

Fråga 2

Frågan gäller om sökandena skall beskattas i anledning av den avsedda bokföringsmässiga återföringen av den tidigare gjorda nedskrivningen av värdet på handelsbolagets fastigheter.

Nedskrivningen gjordes under tidigare delägares innehav av handelsbolaget och ansågs avdragsgill för dem såsom avseende lagertillgångar. Som framgår av svaret på fråga 1 har emellertid fastigheterna inte den karaktären för sökandena. Med hänsyn härtill och då en nedskrivning till följd av värdenedgång eller en återföring av sådan nedskrivning får inkomstskattemässig betydelse enbart i fråga om lagertillgångar, uppkommer inte någon beskattning av sökandena vid den avsedda återföringen.

Fråga 4

Frågan gäller i vilket inkomstslag sökandena, såsom delägare i handelsbolaget, skall beskattas vid en avyttring av handelsbolagets fastigheter. Av svaret på fråga 1 och reglerna i 13 kap. 4 § andra stycket IL följer att en avyttring av fastigheterna skall beskattas i inkomstslaget kapital hos dem.

Fråga 5

Frågan gäller hur omkostnadsbeloppet skall beräknas vid en avyttring av handelsbolagets fastigheter.

Enligt 13 kap. 4 § andra stycket IL räknas för delägare som är fysiska personer handelsbolagets kapitalvinster eller kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital.

En kapitalvinst beräknas enligt 44 kap. 13 § IL som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I följande paragraf anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning ökade med utgifter för förbättring. Någon bestämmelse som föreskriver annat för det fall som avses i ärendet finns inte. Det innebär att det inte finns stöd för att omkostnadsbeloppet skall påverkas av att fastigheternas bokförda värde tidigare har skrivits ned.

Frågorna 6 och 7

Frågorna är om andelarna i handelsbolaget utgör kapital- eller lagertillgångar för sökandena och hur en avyttring av tillgångarna skall beskattas. Enligt de givna förutsättningarna har sökandena inte bedrivit sådan rörelse som medför att andelarna i handelsbolaget kan anses som lagertillgångar hos dem enligt 27 kap. 6 § IL. Andelarna utgör således kapitaltillgångar. Härav följer att en andelsavyttring skall behandlas enligt reglerna för inkomst av kapital.

Fråga 3

Frågan gäller huruvida svaret på fråga 2 hade blivit annorlunda om nedskrivningen av värdet på fastigheterna inte hade varit avdragsgill för de tidigare ägarna. Frågan som speglar en hypotetisk situation lämpas sig inte för förhandsbesked och avvisas därför.”

Kommentar:
Förhandsbeskedet överklagas inte av Skatteverket.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 7 september 2004.

SRN:s förhandsbesked den 31 augusti 2004

Avräkning av utländsk skatt

Avdrag för avsättning till periodiseringsfonder ska vid spärrbeloppsberäkningen inte dras av från den utländska förvärvsinkomsten.

Inkomsttaxering, taxeringsåret 2005.

AB A bedriver verksamhet i utlandet genom en där belägen filial. Filialinkomsten är skattepliktig i Sverige.

AB A, som avser att göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond i enlighet med bestämmelserna i 30 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), frågar hur detta ska beaktas vid spärrbeloppsberäkningen.

FÖRHANDSBESKED

Vid beräkning av spärrbelopp enligt 7 § lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen) skall det av AB A gjorda avdraget för avsättning till periodiseringsfond inte dras av vid beräkning av den utländska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten.

MOTIVERING

Nämnden gör följande bedömning.

Vid spärrbeloppsberäkning enligt avräkningslagen skall fastställas i vilken mån den svenska skatten hänför sig till utländsk inkomst. Enligt 7 § skall, såvitt nu är i fråga, så mycket av den svenska skatten nedsättas som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna, varvid skatten på dessa inkomster skall anses utgöra så stor del av den svenska skatten som de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag (sammanlagd förvärvsinkomst).

Rätten till avdrag för avsättning till periodiseringsfond är en allmän reserveringsmöjlighet för företagen. Avdraget beräknas till högst en viss procent av näringsverksamhetens överskott.

Av praxis får anses följa att avdraget för avsättning till periodiseringsfond inte skall behandlas som en kostnad vid beräkningen av den utländska förvärvsinkomsten utan endast vid beräkning av den sammanlagda förvärvsinkomsten (RÅ 2002 not. 207 och Regeringsrättens domar den 4 juni 2004 i mål nr 8455-03 och 8514-03). [anm. dessa finns återgivna i rättsfallsprot. 15/04].

Kommentar:
SRN:s avgörande stämmer överens med Skatteverkets uppfattning i frågan. Inte aktuellt att begära fastställelse.