Inkomsttaxering 1996
 

Bakgrund och SKM:s beslut
 
Ett svenskt aktiebolag, AB, ingår i en amerikansk koncern och har, vid sidan av egen tillverkning, ansvar för försäljningen av en del av koncernens övriga produkter på den svenska marknaden. Ett koncernföretag i Schweiz, SA, tillhandahåller koncerngemensamma tjänster enligt fyra olika avtal. Avtalen omfattar tjänster avseende produktion, marknadsföring, allmän administration och personalfunktion. AB har erlagt en avgift för tjänsterna baserat på vissa nyckeltal.

SKM har efter en skälighetsbedömning medgivit avdrag för kostnader motsvarande tre fjärdedelar av de tjänster som SA fakturerat AB. Avdrag för resterande del har vägrats då bolaget inte har kunnat visa att de fördelningsnycklar som använts vid avtal nr 1 och 2 (nettoförsäljning och produktionsresultat) ger en rättvis fördelning när endast 200 av 2 000 produkter saluförs på den svenska marknaden och inte heller att de helt avser kostnader som är avdragsgilla enligt svensk skattelagstiftning (avtal 3 och 4).
 
AB medgavs inte heller avdrag för belopp motsvarande SA:s vinstpåslag om tio procent då vinstpåslag, enligt OECD:s skrifter 1979, 1984 och 1995 om prissättning av transaktioner inom multinationella företag, inte ska göras vid kostnadsfördelning för tjänster som mottagaren inte kan påverka som oberoende part.

AB överklagande. LR och KR avslog överklagandet. LR lämnade bl.a. följande motivering:

De riktlinjer rörande internprissättning som anges i 1979 års OECD-rapport har av RR konstaterats inte vara bindande för svenska skattemyndigheter men ge en god och välbalanserad belysning av den problematik det här gäller (RÅ 1991 ref. 107). LR anser att ett likartat synsätt bör anläggas på den del av rapporten som behandlar koncerninterna tjänster, liksom på rapporterna från 1984 och 1995 i de delar de behandlar koncerninterna tjänster.

Utgångspunkten för 1979 års rapport är att vid överföringar inom en koncern ska prissättningen vara på s.k. armlängdsnivå, dvs. överensstämma med vad som skulle ha betalats för tjänsten när fråga varit om parter utan intressegemenskap (punkt 160). I punkt 165 anges att när det inte är möjligt att jämföra det tillämpade internpriset med priset för en tämligen likartad transaktion på den öppna marknaden kan en kostnadsorienterad metod bidra till att få fram en uppskattning av armlängdspriset. Enligt denna metod bör i det fakturerade priset ingå samtliga direkta och indirekta kostnader och i punkten 168 rekommenderas att eventuellt vinstpåslag accepteras för att på så sätt återspegla armlängdspriset.

Under rubriken "Bevis som skall företes" behandlas företagens skyldighet att medverka till utredningen och även nivån på den bevisning som erfordras för avdragsrätt. I den i målet åberopade punkt 171 anges att när det gäller kostnadsrelaterade fördelningsplaner förväntas företaget sammanfattningsvis kunna förete skriftliga överenskommelser angående tjänster eller kostnadsfördelning, i vilka verksamhetens karaktär och medräknade kostnader så noggrant som möjligt beskrivs samt underlaget för aktuell kostnadsfördelning och för flödet av tjänster under en lämplig period. I punkt 173 anges att slaget av bevisning beror på omständigheterna i det enskilda fallet samt på mängden tjänster och fördelade kostnader samt att det i mindre betydelsefulla fall inte kan krävas att detaljprotokoll och dyrbar dokumentation presenteras.

Indirekt kostnadsfördelningsmetod

Inom koncerner är det inte sällan så att oberoende köpare saknas. Ett sätt att beräkna ett marknadsmässigt pris är då att fördela kostnaderna mellan de bolag som betalar serviceavgift efter någon fördelningsgrund, t.ex. omsättning. Enligt LR bör punkterna 170 och 171 i OECD:s riktlinjer från 1979 kunna anses vägledande när det gäller att bestämma godtagbara internpriser i dessa situationer. I likhet med SKM anser LR att bolaget har en skyldighet att visa att kostnaderna har varit till nytta eller att kostnaderna, utan att ha varit till nytta, faktiskt har uppstått och att avsikten har varit att nytta skulle ha följt med kostnaden.

Av utredningen i målet framgår vilken fördelningsprocent som använts på bolaget vid faktureringen som gjorts på grundval av respektive avtal. Däremot framgår inte varför just dessa procentsatser använts eller vilka tjänster bolaget rent faktiskt har utnyttjat eller om de tjänster som funnits tillgängliga kunde ha varit till nytta för bolaget. Mot denna bakgrund anser LR att bolaget inte visat att det ska ha rätt till yrkat avdrag. I avsaknad av övrig utredning finner LR i likhet med SKM att bolaget bör medges avdrag med skäliga 75 procent av kostnadsförda avgifter.

SA:s ställning och funktion/vinstpålägg

I RÅ 1991 ref. 107 gjorde RR bedömningen att serviceföretaget Shell International Petroleum Company Ltd (SIPC) ägt rätt att påföra en handelsmarginal när man agerat som självständig trader/mellanhand av olja i förhållande till Svenska Shell. RR tog härvid fasta på att det för företagen inom Shell-gruppen funnits möjligheter till självständigt beslutsfattande och oberoende. Företaget hade därvid haft viss frihet att själva bestämma angående varifrån oljeinköpen skulle göras och hur stora dessa skulle vara. SIPC hade därför i sin tradingverksamhet burit vissa risker och det föreföll sannolikt att dessa risker varit sådana att en viss handelsvinst var motiverad.

I kapitel V B. (i) OECD-rapporten från 1995 sägs i punkterna 59-60 att vanligtvis anses planering, koordinering, budgetkontroll, finansiell rådgivning o.dyl. som centraliseras i ett moderbolag eller i ett gruppservicecenter som koncerninterna eftersom det är sådana tjänster som oberoende företag skulle vara villiga att betala för. Det är härvid intressant att föreställa sig hur ett tillhandahållande mellan två oberoende företag skulle kunna se ut.

I punkt 78 i OECD-rapporten från 1984 anges att vinstpålägg alltid är skäligt om tillhandahållandet av sådana tjänster är en av företagets huvudsakliga verksamheter. I punkt 79 sägs att om ledningen för koncernen och/eller om serviceenheterna har koncentrerats till ett bolag som bildats uteslutande för detta syfte, är vinstpålägg en ekonomisk och skattemässig nödvändighet eftersom detta bolag annars inte skulle kunna skapa vinst. Av punkt 81 framgår att det under vissa förutsättningar kan hävdas att ett vinstpålägg kan vara olämpligt och att det är nödvändigt att beakta de särskilda omständigheterna för sådana bolag inom ett multinationellt företag. Därvid kan ett serviceorgans funktion vara främst att minska koncernens kostnader och sålunda bistå koncernen som helhet att gå med vinst snarare än att själv gå med vinst, såsom är fallet med oberoende företag.

I förevarande mål har framkommit att SA är ett managementservicebolag som tillhandahåller fullständiga managementtjänster till de operativa bolagen. SA fakturerar bolagen sin faktiska kostnad jämte ett tioprocentigt vinstpålägg. AB har uppgett att genom att centralisera managementtjänsterna till ett enda servicebolag kan koncernen radikalt sänka sina kostnader jämfört med en situation när samtliga koncernföretag tillhandahåller dessa tjänster själva. Vidare finns det tjänster som är unika för AB:s sätt att driva sin affärsverksamhet. De flesta av de utförda tjänsterna skulle inte ha erhållits från någon extern part eftersom de inbegriper en väsentlig del av bolagets kunnande. Den enda arbetsuppgift som åligger försäljningsavdelningen i Sverige är att sälja material. Alla andra tjänster och beslut utförs respektive fattas på SA-nivå, t.ex. prissättning, reklam och marknadsföring.

Koncernen är således uppbyggd på ett sådant sätt som medför att bolaget saknar valfrihet beträffande vem som ska utföra aktuella servicefunktioner. SA är därmed garanterat kostnadstäckning och kan därför inte anses ha burit några risker. Enligt LR:s mening skulle tjänster inte kunna tillhandahållas på ett sådant sätt mellan två oberoende företag.

Mot denna bakgrund har det inte varit motiverat för AB att betala vinstpålägg på sätt som skett, varför SKM haft fog för beslutet att vägra avdrag för vinstpålägg om tio procent.

AB fullföljde sin talan och RR biföll överklagandet.

RR fann att de skattemässiga effekterna av de i målet aktuella kostnaderna för serviceavgifterna ska bedömas enligt korrigeringsregeln (jfr RÅ 2004 ref. 13). Vidare gav RR följande skäl.

Syftet med koncernens organisation med ett särskilt servicebolag är - utöver att tillhandahålla tjänster på hög professionell nivå - att sänka koncernbolagens kostnader för tjänsterna. AB har under beskattningsåret inte alls eller i endast mindre omfattning utnyttjat vissa av de tjänster som SA kunna tillhandahålla medan andra tjänster utnyttjats i betydande omfattning. Bolagets behov av att utnyttja olika slags tjänster synes också variera över åren. Den använda kostnadsfördelningsmetoden får med hänsyn till vad nu sagts och till det stora antal tjänster som det är fråga om anses godtagbar. Vidare saknas anledning att inte godta ett vinstpåslag på aktuell nivå.  

Kommentar:
OECD förordar en direkt kostnadsfördelningsmetod som innebär att tjänsterna bedöms individuellt. I RÅ 1991 ref. 107 har RR uttalat att det måste vara klarlagt att den koncerngemensamma nyttighet som kostnaderna avser verkligen kommit företaget tillgodo i motsvarande mån. I en större koncern kan det emellertid vara lämpligt att tillämpa en s.k. indirekt kostnadsfördelningsmetod med hänsyn till den mängd tjänster som tillhandahålls inom koncernen. Detta innebär att en given kostnadsmassa fördelas mellan berörda företag med hjälp av ett antal fördelningsnycklar. Även om det ligger i sakens natur att en indirekt metod innehåller ett visst mått av schablonisering bör den skattskyldige kunna visa att tillämpningen av metoden ger ett rättvisande resultat för varje enskilt tjänstemottagande koncernföretag. Härvid är givetvis valda fördelningsnycklar och underlaget för fördelningen av avgörande betydelse så att t.ex. aktieägarkostnader, redan burna kostnader för tjänster av motsvarande slag och kostnader för tjänster som inte sammanhänger med det granskade företagets verksamhet inte fördelas ut på det aktuella företaget.

Som RR konstaterat har AB under beskattningsåret inte utnyttjat vissa tjänster alls och andra endast i mindre omfattning. I målet hade inte framkommit huruvida erbjudna tjänster som inte utnyttjats överhuvudtaget kunnat förväntas vara till nytta i företagets verksamhet. Det kan därför ifrågasättas om ett oberoende företag skulle vara beredd att betala fullt ut för tjänster som inte används alls eller endast marginellt. I målet var kostnaderna bokförda efter kostnadstyp och inte specificerade per produktgrupp, vilket försvårat möjligheten att bedöma huruvida kostnadsfördelningen givit ett rättvisande resultat.

I den andra delen av målet får RR anses ha gett uttryck för att påslag för vinst normalt bör ske vid koncerninterna tjänster. Det är emellertid vanligt att närstående företag ingår avtal om att dela på kostnader och risker för att utveckla, producera eller förvärva tillgångar, tjänster eller rättigheter, s.k. cost sharing arrangement. Ett sådant arrangemang ger de deltagande företagen ömsesidiga fördelar och denna typ av kostnadsfördelning brukar inte inrymma något vinstmoment (jfr 8 kap. i 1995 års Transfer Pricing Guidelines från OECD).