1 Sammanfattning

För kvalificerade andelar gäller därmed att sparat lättnadsutrymme endast kan undanta från beskattning sådan del av en utdelning eller kapitalvinst som enligt 57 kap. IL utgör inkomst av kapital. Beräkningen av tjänstebeskattad del av utdelning eller kapitalvinst måste således föregå en avräkning för sparat lättnadsutrymme.
 
I de fall sparat lättnadsutrymme överstiger gränsbeloppet tas ett belopp motsvarande skillnaden upp som inkomst av kapital i stället för som inkomst av tjänst och undantas från beskattning. Eventuell överskjutande del av utdelningen ska tas upp som inkomst av tjänst. Motsvarande gäller för kapitalvinst när sparat lättnadsutrymme överstiger sparat utdelningsutrymme.

Om en såld andel anskaffats före år 1992 kan, utöver sparat lättnadsutrymme, ett belopp motsvarande skillnaden mellan det alternativa omkostnadsbeloppet för sådana andelar och det verkliga omkostnadsbeloppet tas upp som inkomst av kapital. Överskjutande del av kapitalvinsten tas upp som inkomst av tjänst.
 
Avräkning för sparat lättnadsutrymme ska göras före det att utdelning och kapitalvinst som tas upp som inkomst av kapital kvoteras.

2 Bakgrund och frågeställning

3 Gällande rätt m.m.

Enligt de numera upphävda reglerna i 43 kap. inkomstskattelagen (1999:1229),IL, fanns möjlighet att beräkna ett utrymme för skattefri del av utdelning på andelar i onoterade företag, s.k. lättnadsbelopp. Om utdelningen ett visst år understeg lättnadsbeloppet fick återstående belopp sparas, s.k. sparat lättnadsutrymme. Vid kapitalvinst på sådana andelar undantogs ett belopp motsvarande eventuellt kvarstående sparat lättnadsutrymme från beskattning.

Av övergångsbestämmelserna till upphävandet av 43 kap. och 57 kap. IL samt införandet av ett nytt 57 kap. samma lag (SFS 2005:1136) framgår följande.
 
Punkt 3. Om det vid utgången av år 2005 finns sparat lättnadsutrymme enligt den upphävda bestämmelsen i 43 kap. 6 § IL får detta föras över till kommande beskattningsår och utnyttjas under beskattningsåren 2006-2010 i inkomstslaget kapital. Utdelning ska bara tas upp till den del den överstiger sparat lättnadsutrymme. Ej utnyttjat lättnadsutrymme får föras vidare till nästa beskattningsår, dock längst till år 2010. Kapitalvinst som uppkommer under nämnda år ska bara tas upp till ett belopp som överstiger det sparade lättnadsutrymmet.
 
Punkt 4. I de fall sparat lättnadsutrymme på kvalificerad andel överstiger gränsbeloppet ska utdelning utöver lättnadsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst.
 
Punkt 5. Skulle det sparade lättnadsutrymmet överstiga sparat utdelningsutrymme tillämpas bestämmelserna i 57 kap. 21 § på kapitalvinst som överstiger sparat lättnadsutrymme.

Enligt 57 kap. 21 § första stycket IL ska kapitalvinst på en kvalificerad andel till den del den överstiger det sparade utdelningsutrymmet tas upp i inkomstslaget tjänst. I andra stycket samma paragraf anges att om kapitalvinsten på andel som anskaffats före 1992 överstiger sparat utdelningsutrymme, ska den överskjutande delen upp till ett belopp motsvarande skillnaden mellan omkostnadsbeloppet beräknat enligt 57 kap. 25 — 35 §§ IL ( den s.k. indexregeln och kapitalunderlagsregeln) och omkostnadsbeloppet beräknat enligt 44 kap. 14 § samma lag i sin helhet tas upp i inkomstslaget kapital i stället för som inkomst av tjänst.

Enligt 42 kap. 15a § IL ska utdelning och kapitalvinst på aktier i svenska aktiebolag, andelar i svenska ekonomiska föreningar och andelar i utländska juridiska personer under angivna förutsättningar tas upp till 5/6. Undantag görs bl.a. för aktier/andelar i marknadsnoterade företag och för kvalificerade andelar.

Av 57 kap. 20 § IL framgår att för kvalificerade andelar ska utdelning upp till gränsbeloppet endast tas upp till 2/3 som inkomst av kapital. I 57 kap. 21 § första stycket IL anges för kapitalvinst på sådan andel att av den del av vinsten som motsvarar sparat utdelningsutrymme ska 2/3 tas upp i inkomstslaget kapital.

4 Skatteverkets bedömning

Övergångsbestämmelserna punkt 3
Regleringen av sparat lättnadsutrymme i övergångsbestämmelserna punkt 3 är hämtad från 43 kap. 3, 6 och 8 §§ IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2005. Ursprungligen infördes bestämmelserna i 3 §1 a— c och e mom. i den upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

Ovan nämnda bestämmelser i IL och SIL behandlade inkomstslaget kapital och skattefriheten gällde således endast när utdelning och kapitalvinst (tidigare benämnt realisationsvinst) skulle tas upp som inkomst av kapital, jfr. prop. 1996/97:45.
 
Av övergångsbestämmelserna punkten 3 framgår att sparat lättnadsutrymme, på samma sätt som enligt tidigare regler, reducerar inkomster i inkomstslaget kapital. I nämnda punkt anges att under beskattningsåren 2006 — 2010 ska utdelning bara tas upp till den del den överstiger sparat lättnadsutrymme.

Utdelning och kapitalvinst på onoterade andelar som inte är kvalificerade beskattas som inkomst av kapital. Vad avser andelar som är kvalificerade kan däremot beskattningen till viss del ske i inkomstslaget tjänst enligt bestämmelserna i 57 kap. IL.  

För kvalificerade andelar gäller enligt Skatteverkets bedömning att sparat lättnadsutrymme endast kan undanta från beskattning sådan del av en utdelning eller kapitalvinst som enligt 57 kap. IL utgör inkomst av kapital. Sparat lättnadsbelopp undantar den del av en utdelning eller kapitalvinst från beskattning som ryms inom gränsbeloppet respektive sparat utdelningsutrymme. Beräkningen av tjänstebeskattad del av utdelning eller kapitalvinst måste således föregå en avräkning för sparat lättnadsutrymme.

Övergångsbestämmelserna punkt 4 och 5  
Bestämmelserna i punkterna 4 och 5 avser enbart kvalificerade andelar.

I förarbetena till upphävandet av 43 kap., 57 kap. IL och införandet av ett nytt 57 kap. IL (prop. 2005/06:40 s.95) uttalas följande rörande övergångsbestämmelserna punkterna 4 och 5. (Övergångsbestämmelserna har en annan numrering i förarbetena jämfört med i den slutliga lagtexten. Punkt 3 i förarbetena motsvarar punkt 4 i lagtexten osv.)

"Punkt 3. ... Undantagsvis kan nämligen det sparade lättnadsutrymmet vara högre än gränsbeloppet. ... I sådant fall skall endast utdelning som överstiger det sparade lättnadsutrymmet beskattas vilket framgår av punkt 2 av övergångsbestämmelserna. För att åstadkomma att resterande utdelning skall beskattas i inkomstslaget tjänst sägs i denna punkt att om sparat lättnadsutrymme enligt punkt 2 överstiger gränsbeloppet skall utdelning utöver sparat lättnadsutrymme tas upp i inkomstslaget tjänst."

"Punkt 4. I denna punkt finns en bestämmelse som reglerar vad som gäller vid kapitalvinst i de fall som avses i punkt3."
 
Bestämmelser motsvarande de i övergångsbestämmelserna punkterna 4 och 5 fanns i 57 kap. 7 och 12 §§ IL i dess lydelse t.o.m. 31 december 2005.
 
Av förarbetena till aktuella övergångsbestämmelser punkt 4 och 5 framgår inte annat än att övergångsbestämmelserna ska ha samma innebörd som äldre bestämmelser vilka reglerade samma situation. 

Övergångsbestämmelsen punkten 4 innebär således enligt Skatteverkets mening att i de fall sparat lättnadsutrymme överstiger gränsbeloppet tas ett belopp motsvarande sparat lättnadsutrymme upp som inkomst av kapital och undantas från beskattning. Utöver sparat utdelningsutrymme kommer därmed skillnaden mellan detta och sparat lättnadsutrymme att hänföras till inkomst av kapital. Eventuell överskjutande del av utdelningen ska tas upp som inkomst av tjänst.

Övergångsbestämmelsen punkten 5 tillämpas på samma sätt. Detta innebär att bestämmelsen i 57 kap. 21 § IL läses på så sätt att uttrycket "sparade utdelningsutrymmet" ersätts med "sparade lättnadsutrymmet". Övergångsbestämmelsen medför då att kapitalvinst som överstiger sparat lättnadsutrymme ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Resterande del av kapitalvinsten hänförs till inkomst av kapital och undantas från beskattning eftersom denna del motsvarar sparat lättnadsutrymme.  

Vad avser den särskilda bestämmelsen i 57 kap. 21 § andra stycket IL så anger denna att viss del av en kapitalvinst utöver sparat utdelningsutrymme kan komma att beskattas i inkomstslaget kapital i stället för i inkomstslaget tjänst, eftersom de alternativa omkostnadsbeloppen får användas. Motsvarande bestämmelse återfanns tidigare i 57 kap. 12 § andra stycket IL i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2005.  I 57 kap. 21 § andra stycket IL används dock en annan teknik för beaktandet av de alternativa omkostnadsbeloppen.
 
Övergångsbestämmelsen punkten 5 innebär enligt Skatteverkets bedömning att av en kapitalvinst hänförs, utöver sparat lättnadsutrymme, ett belopp motsvarande skillnaden mellan det alternativa omkostnadsbeloppet för andelar som anskaffats före 1992 och det verkliga omkostnadsbeloppet till inkomst av kapital. Överskjutande del av kapitalvinsten ska tas upp som inkomst av tjänst.   

Exempel:
Försäljning av andelar som förvärvats före 1992.