1 Sammanfattning

Om detta belopp överstiger 15 % av utdelningens bruttobelopp sätts skatten på kapitalinkomsterna ned med det överskjutande beloppet.

2 Bakgrund och frågeställning

Hur ska nedsättningen göras i följande exempel?

1. Personen deklarerar utdelningar på 60 000 kr, kapitalvinster på 100 000 kr och ränteutgifter på 140 000 kr.
2. Personen deklarerar utdelningar på 40 000 kr, kapitalvinster på 35 000 kr och ränteutgifter på 10 000 kr.
3. Personen deklarerar utdelningar på 25 000 kr. Under övriga upplysningar anges att utdelningsbeloppet egentligen uppgår till 50 000 kr men att personen med hänsyn till skatteavtalet bara tagit upp hälften.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt artikel 10 i OECD:s modellavtal får utdelning från bolag med hemvist i Sverige till person med hemvist i den andra staten beskattas i den andra staten. Utdelningen får emellertid beskattas även i Sverige, men om mottagaren är en fysisk person som har rätt till utdelningen får skatten inte överstiga 15 % av utdelningens bruttobelopp.

De skatteavtal Sverige har med andra länder kan avvika från modellavtalet.

Enligt vissa skatteavtal har Sverige rätt att beskatta royaltybetalningar till person i det andra landet på motsvarande sätt. Skatteavtalet mellan Sverige och Grekland (SFS 1963:497) ger Sverige rätt att beskatta royalty som betalas till person med hemvist i Grekland men enligt artikel IX får skatten inte överstiga 5 % av royaltyns bruttobelopp. Hur denna nedsättning ska gå till anges i anvisningarna till artikel IX. Där står följande.

"Summan av den å royaltyn belöpande statliga och kommunala inkomstskatten får dock enligt art. IX § 2 icke överstiga 5 % av royaltyns bruttobelopp (beträffande visst undantagsfall se sista stycket av denna anvisningspunkt). Vid tillämpningen av denna maximeringsregel skall iakttagas följande.

Därest den skattskyldige från Sverige uppbär även annan inkomst än royaltyn, skall iakttagas att på royaltyn anses belöpa så stor bråkdel av hela den statliga inkomstskatten som royaltyn — efter eventuellt avdrag för till densamma hänförliga kostnader — utgör av den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten med tillägg av allmänna avdrag.

Exempel: En person med hemvist i Grekland uppbär royalty från Sverige till ett bruttobelopp av 10 000 kronor. Till royaltyn hänförliga avdragsgilla kostnader uppgå till 500 kronor; efter avdrag härför återstå 9 500 kronor. Den skattskyldige antages vidare åtnjuta annan i Sverige skattepliktig inkomst, därvid nettointäkten utgör 5 000 kronor. Vid taxeringen till statlig inkomstskatt antages den skattskyldige åtnjuta allmänna avdrag med 1 000 kronor och den till statlig inkomstskatt taxerade inkomsten blir sålunda (9 500 + 5 000 — 1 000 =) 13 500 kronor. I taxeringslängden antecknas: »Enligt avtalet med Grekland skall den statliga resp. den kommunala inkomstskatten nedsättas med det belopp, varmed summan av 9 500/14 500 av hela den statliga inkomstskatten och den kommunala inkomstskatt, som belöper å 9 500 kronor, överstiger 5 % av 10 000 kronor. Den kommunala inkomstskatten må nedbringas endast i den mån det överskjutande beloppet överstiger 9 500/14 500 av hela den statliga inkomstskatten.»"

Motsvarande bestämmelse och anvisning beträffande nedsättning av skatt på royalty finns i flera andra skatteavtal, bl.a. med Spanien (SFS 1977:75), Nya Zeeland (SFS 1980:1131), Republiken Korea (SFS 1982:707) och Rumänien (SFS 1979:57).

4 Skatteverkets bedömning

Skatteavtalet innebär att Sverige inte får ta ut mer skatt på utdelningen än vad skatteavtalet medger. Man bör dock observera att det begränsade skatteuttaget beräknas på utdelningens bruttobelopp, inte på vad som utgör överskott av kapital.

När det i inkomstslaget kapital finns både inkomster med begränsat skatteuttag och andra inkomster samt utgifter och kapitalförluster måste man bestämma hur stor del av skatten på inkomst av kapital som belöper på den inkomst där det finns en begränsning av skatteuttaget.

Skatteverket anser att den princip som anges i flera av de svenska skatteavtalen beträffande royalty även ska tillämpas på utdelning. Stöd för detta finns i det tidigare gällande skatteavtalet med Österrike (SFS 1970:769) där det i anvisningarna till artikel 10 om nedsättning av skatt på utdelning hänvisas till anvisningarna beträffande nedsättning av skatt på royalty.

Svar på exemplen. I exemplen finns inga utgifter hänförliga till utdelningarna.

1. Överskottet i inkomstslaget kapital blir 20 000 kr vilket innebär en skatt på 6 000 kr. Hela skatten (20 000/20 000 x 6 000) belöper på utdelningen. Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp (60 000 kr) vilket innebär att skatten på utdelningen högst får uppgå till 9 000 kr. Sverige tar inte ut mer skatt än vad skatteavtalet tillåter eftersom skatten blir 6 000 kr. Någon nedsättning av skatten ska därför inte göras.
2. Överskottet i inkomstslaget kapital blir 65 000 kr vilket innebär en skatt på 19 500 kr. Skatten på utdelningen uppgår till 12 000 kr (40 000/65 000 x 19 500). Enligt skatteavtalet har Sverige rätt att ta ut 15 % skatt på utdelningens bruttobelopp (40 000 kr) vilket innebär att skatten på utdelningen högst får uppgå till 6 000 kr. Skatten ska därför sättas ned med 6 000 kr (12 000 — 6 000). Skatten i inkomstslaget kapital uppgår därefter till 13 500 kr i stället för 19 500 kr.
3. Den omständigheten att skatten på utdelningen enligt skatteavtalet bara ska uppgå till hälften av den normala skatten innebär inte att bara halva utdelningen är skattepliktig. Utdelningen ska deklareras till sitt fulla belopp, 50 000 kr, och skatten ska sättas ned till 7 500 kr (50 000 x 15 %). Om det finns andra inkomster och utgifter i inkomstslaget kapital finns stor risk att skatt tas ut med fel belopp om nedsättningen görs genom att bara ta upp halva utdelningen till beskattning.

Samma frågeställning kan uppkomma när det gäller beskattning av ränta. Enligt artikel 11 i OECD:s modellavtal får ränta som härrör från Sverige beskattas här men skatten får inte överstiga 10 % av räntans bruttobelopp. Samma princip gäller vid nedsättning av skatten på räntan som angetts ovan.