Denna skrivelse har ersatts av Skatteverkets ställningstagande 2014-02-11, dnr 131 86227-14/111.

1   Sammanfattning

Uppskovsbelopp på bortbytta aktier kan inte beskattas vid utflyttning till annat land inom EES (EU:s medlemsstater samt Norge, Island och Liechtenstein). I stället tillämpas huvudregeln vilket innebär att uppskovsbeloppet tas upp till beskattning när de mottagna andelarna avyttras. Uppskovsbeloppet beskattas enligt tioårsregeln om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen. Sveriges beskattningsrätt förhindras inte av skatteavtal om avtalet följer OECD:s modellavtal.
 
Inte heller vid framskjuten beskattning kan vinst på bortbytta aktier beskattas vid utflyttning till annat land inom EES. Beskattning sker i stället enligt huvudregeln när de mottagna andelarna avyttras. Tioårsregeln blir tillämplig på avyttringen av de mottagna andelarna. Vid tillämpning av skatteavtal som följer OECD:s modellavtal kan inte viss del av kapitalvinsten på de mottagna andelarna anses vara värdestegring på de bortbytta andelarna.
 
Beskattning vid utflyttningen kan i vissa fall vara till fördel för den skattskyldige. Om denne begär det ska beskattning ske vid den tidpunkten enligt avskattningsregeln i inkomstskattelagen.
 
Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2005-10-13, Beskattning av vinst på bortbytta aktier vid utflyttning till annat EU- eller EES-land (dnr 131 532464-05/111).

2   Bakgrund och frågeställning

I en dom den 24 april 2008, mål nr 7928-06, fann Regeringsrätten att det strider mot EG-rätten att beskatta uppskov på aktier i samband med utflyttning från Sverige. Fråga har ställts om hur beskattning av uppskovsbeloppet ska ske för utflyttade personer när avskattningsregeln inte längre kan tillämpas. Fråga har också ställts om hur skatteavtal med det andra landet påverkar beskattningen. I anslutning till detta har diskuterats vad som gäller om det i stället är reglerna om framskjuten beskattning som ska tillämpas.

3   Gällande rätt m.m.

3.1   Uppskovsbelopp

Fysiska personer kunde till och med 2002 års taxering under vissa förutsättningar få uppskov med beskattning av kapitalvinst på aktier och andra andelar vid andelsbyte enligt reglerna i 49 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. En kapitalvinst för de bortbytta andelarna fastställdes. Efter ansökan erhölls uppskov med beskattningen till den tidpunkt då de mottagna andelarna övergick till någon annan, 49 kap. 19 § IL. Vidare framgick av 49 kap. 26 § IL att om en fysisk person inte längre uppfyllde villkoret att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här skulle uppskovsbeloppet tas upp som intäkt. Äldre bestämmelser i 49 kap. IL ska tillämpas även efter det att reglerna för andelsbyten ändrats, se övergångsbestämmelserna till SFS 2001:1176 och SFS 2002:1143.
 
I en dom den 24 april 2008, mål nr 7928-06, fann Regeringsrätten att det strider mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget att beskatta ett uppskovsbelopp avseende aktier i samband med utflyttning från Sverige. Beskattningen kunde enligt Regeringsrätten i och för sig motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset men syftet med bestämmelsen skulle kunna tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionerligt sätt. Uppskovsbeloppet skulle därför inte tas upp till beskattning när bosättningen i Sverige upphörde. Regeringsrätten fann vidare att EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL. En senareläggning av beskattningstidpunkten måste emellertid ha stöd i bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL om begränsad skattskyldighet. Regeringsrätten återförvisade frågan om tillämpning av 3 kap. 19 § IL till Skatterättsnämnden för prövning.

3.2   Framskjuten beskattning

Numera gäller, i stället för uppskov, reglerna i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning av vinsten på de bortbytta andelarna. En bestämmelse om avskattning av vinsten på de bortbytta andelarna vid utflyttning ur landet finns i 48 a kap. 11 § IL. Den som är bosatt i Sverige beskattas i stället när de mottagna andelarna säljs. De mottagna andelarna övertar de bortbytta andelarnas omkostnadsbelopp, 48 a kap. 10 § IL.

3.3   Tioårsregeln

Enligt 3 kap. 19 § första stycket IL är en begränsat skattskyldig person skattskyldig för kapitalvinst på vissa uppräknade tillgångar och förpliktelser under förutsättning att personen vid något tillfälle under det kalenderår då avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här (den s.k. tioårsregeln). Enligt andra stycket omfattar skattskyldigheten bl.a. delägarrätter enligt 48 kap. 2 § IL.
 
Vid tillämpning av bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL gäller enligt tredje stycket att delägarrätter som getts ut av ett utländskt företag bara omfattas om de förvärvats under tiden som den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. Dessutom gäller att delägarrätter och andelar som trätt i stället för de ursprungliga utländska delägarrätterna eller andelarna ska anses förvärvade vid den tidpunkt då de ursprungliga värdepappren förvärvades.
 
Av 3 kap. 19 § fjärde stycket IL framgår att skattskyldigheten i Sverige kvarstår vid avyttring av utländska delägarrätter då de har ersatt svenska delägarrätter även vid en tidpunkt då den skattskyldige inte längre var obegränsat skattskyldig.
 
3 kap. 19 § IL ändrades genom SFS 2007:1122 och den nya lydelsen gäller fr.o.m. den 1 januari 2008. Genom lagändringen har bestämmelsen utvidgats och gäller även andelar i utländska företag.

3.4   EG-fördraget och EES-avtalet

I domen den 24 april 2008 fann Regeringsrätten att bestämmelsen i 49 kap. 26 § IL strider mot artikel 39 (fri rörlighet för arbetstagare) och artikel 43 (fri etableringsrätt) i EG-fördraget. Bestämmelser med motsvarande innehåll finns i artikel 28 (fri rörlighet för arbetstagare) och artikel 31 (fri etableringsrätt) i EES-avtalet. EES-avtalet omfattar EU:s medlemsländer samt Norge, Island och Liechtenstein.

3.5   Skatteavtal

I OECD:s modellavtal beskattas överlåtelse av andelar enligt realisationsvinstartikeln (artikel 13) endast i den stat där överlåtaren har hemvist. Enligt artikel 3 punkt 2 i modellavtalet ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat.
 
Punkt 6 i kommentaren till artikel 13 i OECD:s modellavtal lyder på följande sätt i svensk översättning. "De flesta stater som beskattar realisationsvinst gör detta när överlåtelse av förmögenhetstillgång äger rum. Några av dem beskattar emellertid endast s.k. realiserad vinst. Under vissa omständigheter anses inte realiserad vinst ha uppkommit i skattehänseende, även om överlåtelse har skett (t.ex. när intäkterna av överlåtelsen används för att anskaffa nya tillgångar). Frågan om realisation har skett eller inte måste avgöras enligt tillämplig inhemsk lagstiftning. Särskilda problem uppkommer inte när den stat som har rätt att beskatta inte utövar sin rätt vid den tidpunkt då överlåtelsen äger rum."
 
Reglerna i 49 kap. IL om uppskov vid andelsbyten hämtades från lagen (1998:1601) om uppskov med beskattningen vid andelsbyten. I förarbetena till den lagen, prop. 1998/99:15 s. 180, sägs följande. "Enligt Sveriges dubbelbeskattningsavtal med andra länder beskattas reavinst på grund av avyttring av andelar — med vissa undantag som har med tioårsregeln att göra — i det land där personen skall anses ha hemvist enligt avtalet. Uppskovsbelopp enligt de enhetliga reglerna blir sannolikt att bedöma som reavinst vid tillämpning av avtalen. Sverige skulle därför enligt avtalen många gånger kunna förlora beskattningsrätten till uppskovsbelopp om säljaren vid ett andelsbyte inte är kvalificerat bosatt i Sverige."

4   Skatteverkets bedömning

4.1   Uppskovsbelopp

I ovan nämnda dom från den 24 april 2008 fann Regeringsrätten att uppskovsbeloppet inte kan beskattas vid utflyttningen. Därefter anförde Regeringsrätten att "EG-rätten i och för sig inte hindrar en framflyttning av beskattningstidpunkten på så sätt att uppskovsbeloppet i stället tas upp som intäkt vid den tidpunkt som följer av huvudregeln i 49 kap. 19 § IL". Skatteverket anser att detta uttalande innebär att när avskattningsregeln inte kan tillämpas, därför att den strider mot EG-rätten, sker beskattning i stället enligt huvudregeln. Det kan således inte komma i fråga att tillämpa avskattningsregeln vid en senare tidpunkt. Beskattning enligt huvudregeln innebär att uppskovsbeloppet ska tas upp till beskattning när de mottagna andelarna övergår till någon annan.
 
I domen anförde Regeringsrätten att en beskattning av uppskovsbeloppet vid försäljningstillfället måste ha stöd i bestämmelserna om begränsad skattskyldighet i 3 kap. 19 § IL eftersom personen efter utflyttningen var begränsat skattskyldig. Skatteverkets uppfattning i den frågan framgår av avsnitt 4.3.1.
 
Skulle den skattskyldige ha väsentlig anknytning till Sverige eller ha flyttat tillbaka och vara obegränsat skattskyldig när de mottagna andelarna avyttras blir enbart bestämmelsen i 49 kap. 19 § IL tillämplig.
 
EG-fördraget är överordnat den svenska skattelagstiftningen och skatteregler som strider mot EG-fördraget kan i princip inte tillämpas. Skatteverket ska beakta gemenskapsrätten även om den skattskyldige inte yrkar på det. Skatteverket kommer därför i sin handläggning att, i enlighet med Regeringsrättens dom den 24 april 2008, utgå ifrån att det är till fördel för den skattskyldige att beskattas vid avyttringstillfället.
 
Det är emellertid inte säkert att en tillämpning av avskattningsregeln är till nackdel för den skattskyldige. Denne kan ha kapitalförluster som kan kvittas mot det återförda uppskovsbeloppet vid utflyttningen. Det kan därför vara till fördel att beskattas vid utflyttningen och inte vid en senare tidpunkt. Den skattskyldige har alltid rätt att bli beskattad vid utflyttningen enligt avskattningsregeln vilket får till följd att huvudregeln inte blir tillämplig. Skatteverket kan inte använda EG-fördraget för att åstadkomma en högre beskattning än vad som följer av en strikt tillämpning av IL.

4.2   Framskjuten beskattning

Regeringsrättens dom den 24 april 2008 avsåg inte reglerna om framskjuten beskattning i48 akap. IL. Tekniken för uppskov vid andelsbyten är visserligen något annorlunda vid framskjuten beskattning än när uppskovsbelopp fastställs. Skatteverket anser dock att avskattning inte heller i dessa fall kan ske av de bortbytta aktierna vid utflyttning. Även 48 a kap. 11 § IL strider således mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Skatteverket anser därför att huvudregeln ska tillämpas vilket innebär att de mottagna andelarna övertar de bortbytta andelarnas omkostnadsbelopp och att beskattning sker när de mottagna andelarna avyttras.
 
På samma sätt som i avsnitt 4.1 har den skattskyldige alltid rätt att bli beskattad vid utflyttningen enligt avskattningsregeln i 48 a kap. 11 § IL.

4.3   Tioårsregeln

Om de mottagna andelarna säljs efter utflyttning men inom en tioårsperiod från utflyttningen och den skattskyldige är begränsat skattskyldig vid avyttringen, uppkommer frågan om tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL är tillämplig på uppskovsbeloppet och vid framskjuten beskattning.

 
4.3.1   Uppskovsbelopp

Skatteverket anser att uppskovsbelopp avseende bortbytta andelar kan beskattas enligt tioårsregeln oavsett om de bortbytta andelarna är svenska eller inte. Tioårsregeln gäller fr.o.m. 2008 både svenska och utländska andelar. Skulle uppskovsbeloppet avse utländska andelar som förvärvats under tid när den skattskyldige var begränsat skattskyldig i Sverige kan uppskovsbeloppet dock inte beskattas, 3 kap. 19 § tredje stycket IL.
 
Tioårsregeln enligt dess lydelse före 2008 innebär däremot, enligt Skatteverkets mening, att uppskovsbelopp avseende utländska andelar inte kan beskattas efter utflyttningen.
 
Nästa fråga är hur man ska räkna tidsfristen i tioårsregeln. I lagtexten används uttrycket "det kalenderår då avyttringen sker" för att bestämma utgångspunkten för tidsfristen. En del av de finansiella instrument som nämns i bestämmelsen kan inte avyttras, i den mening som avses i 44 kap. 3 och 4 §§ IL. Utifrån detta uppfattar Skatteverket att lagstiftaren med ordet "avyttring" har avsett den rättshandling som utlöser beskattning. Skatteverket anser därför att uppskovsbeloppet ska beskattas enligt tioårsregeln om de mottagna andelarna avyttras inom tio år från utflyttningen.
 
Tioårsregeln blir givetvis även aktuell att tillämpa på avyttringen av de mottagna andelarna men det ligger vid sidan av frågeställningen.

 
4.3.2   Framskjuten beskattning

Vid framskjuten beskattning bakas kapitalvinsten på de bortbytta andelarna ihop med kapitalvinsten på de mottagna genom att man flyttar över omkostnadsbeloppet från de förra till de senare. Tioårsregeln är fr.o.m. 2008 tillämplig både på svenska och utländska andelar. Vid framskjuten beskattning blir det bara aktuellt att tillämpa tioårsregeln på avyttringen av de mottagna andelarna.
 
Tioårsregeln enligt dess lydelse före 2008 omfattade däremot inte utländska andelar.

4.4   EES-avtalet

Regeringsrätten har i sin dom den 24 april 2008 ansett att bestämmelsen i 49 kap. 26 § IL om beskattning av uppskovsbelopp i samband med utflyttning strider mot artiklarna 39 och 43 i EG-fördraget. Som framgår av avsnitt 4.2 anser Skatteverket att den avskattningsregel vid utflyttning som finns i48 akap. 11 § IL också strider mot nämnda artiklar i EG-fördraget. Skatteverket anser att både 49 kap. 26 § och 48 a kap. 11 § IL även strider mot artiklarna 28 och 31 i EES-avtalet. Bestämmelserna kan därför inte tillämpas om en person flyttar till Norge, Island och Liechtenstein annat än om denne begär det.

4.5   Skatteavtal

 
4.5.1   Allmänt

Avsnitt 4.5 om skatteavtal tar bara upp beskattningen av den kapitalvinst som avser de bortbytta andelarna, inte de mottagna andelarna. Bedömningen av möjligheten att beskatta kapitalvinst på de mottagna andelarna görs för sig. Eftersom utformningen av Sveriges skatteavtal med andra länder ibland avviker från modellavtalet kan tillämpningen av skatteavtal i det enskilda fallet bli annorlunda än vad Skatteverket kommer fram till nedan.
 
I OECD:s modellavtal beskattas överlåtelse av andelar enligt realisationsvinstartikeln (artikel 13) endast i den stat där överlåtaren har hemvist. När en överlåtelse ska anses ha skett anges inte. Detta följer i stället av intern rätt i respektive stat. Enligt den s.k. tolkningsregeln som återfinns i artikel 3 punkt 2 i modellavtalet ska varje uttryck som inte definieras i avtalet ha den betydelse som uttrycket har enligt den tillämpande statens lagstiftning såvida inte sammanhanget föranleder annat.
 
Vid tillämpning av realisationsvinstartikeln i ett skatteavtal som endast ger hemviststaten rätt att beskatta en överlåtelse av andelar och som inte närmare anger vilken som är den relevanta tidpunkten bestäms överlåtelsetidpunkten av intern rätt i respektive stat.
 
Enligt 44 kap. 3 § IL avses med avyttring försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Av 44 kap. 26 § IL framgår att huvudregeln är att kapitalvinster ska tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras.

 
4.5.2   Uppskovsbelopp

Bestämmelserna i 49 kap. IL om uppskovsgrundande andelsbyten innebär att det beräknas en kapitalvinst på de bortbytta andelarna samt att uppskov medges med beskattningen av denna vinst till dess de mottagna andelarna överlåts. Vid den tidpunkten ska vinsten (uppskovsbeloppet) tas upp som intäkt.
 
Skatteverket anser att den överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet är när andelsbytet sker. Det följer av vår interna regel i 44 kap. 3 § IL och det är vid den tidpunkten kapitalvinster i normalfallet beskattas. När andelsbytet (överlåtelsen) skedde hade den skattskyldige hemvist i Sverige enligt skatteavtalet och Sverige kan därför beskatta kapitalvinsten på de bortbytta andelarna. Den omständigheten att uppskov medges och att skatten tas ut vid ett senare tillfälle påverkar enligt Skatteverkets uppfattning inte den svenska beskattningsrätten. Även om uppskovsbeloppet tas upp till beskattning vid en tidpunkt när den skattskyldige har hemvist i det andra landet avser beskattningen en överlåtelse av de bortbytta andelarna som skedde när den skattskyldige hade hemvist i Sverige. Av punkt 6 i kommentaren till artikel 13 i OECD:s modellavtal framgår att överlåtelsen kan beskattas även om skatten tas ut vid ett senare tillfälle. Skatteverket delar mot denna bakgrund inte den uppfattning som framförts i prop. 1998/99:15 om att uppskovsbeloppet inte kan beskattas sedan den skattskyldige flyttat från Sverige.

 
4.5.3   Framskjuten beskattning

Bestämmelserna i48 akap. IL innebär att kapitalvinsten på de bortbytta andelarna bakas ihop med kapitalvinsten på de mottagna genom att man flyttar över omkostnadsbeloppet från de förra till de senare. Det framgår av avsnitt 4.2 att Skatteverket anser att avskattningsregeln i 48 a kap. 11 § IL inte kan tillämpas vid utflyttning (om inte den skattskyldige begär det) utan att beskattning ska ske enligt huvudregeln, dvs. när de mottagna andelarna avyttras.
 
Skatteverket anser att även i det här fallet inträffar den överlåtelsetidpunkt som avses i modellavtalet när andelsbytet sker. Enligt intern rätt fastställs dock ingen kapitalvinst på de bortbytta andelarna. All vinstberäkning avser de mottagna andelarna. Den uppskovsteknik som valts i48 akap. IL innebär att endast en kapitalvinst fastställs och beskattas, till skillnad mot 49 kap. IL där uppskovsbeloppet beskattades fristående från eventuell annan kapitalvinst.
 
Skatteverket anser att denna skillnad i internrätten får återverkningar även vid tillämpningen av skatteavtal. Även om Sverige enligt skatteavtal har rätt att beskatta en överlåtelse av de bortbytta andelarna finns ingen kapitalvinst att beskatta. Beskattning kan därför inte ske av värdestegringen på de bortbytta aktierna. Vid tillämpningen av skatteavtal kan inte viss del av vinsten på de mottagna andelarna anses hänförlig till de bortbytta. Av avsnitt 4.5.1 framgår att beskattningen av de mottagna andelarna inte tas upp här.
 
Skulle däremot den skattskyldige begära beskattning enligt avskattningsregeln i 48 a kap. 11 § IL, beräknas en kapitalvinst på de bortbytta andelarna. Något hinder mot svensk beskattning av kapitalvinsten p.g.a. skatteavtal föreligger, enligt Skatteverkets mening, inte i detta fall. Inkomsten tas upp innan den skattskyldige flyttat från Sverige.

4.6   Tidigare skrivelse

Denna skrivelse ersätter Skatteverkets skrivelse 2005-10-13, Beskattning av vinst på bortbytta aktier vid utflyttning till annat EU- eller EES-land (dnr 131 532464-05/111).