Kontakta oss
Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


RSV S 1997:6

10.4 Beskattning av realisationsvinst och realisationsförlust

10.4.1 Allmänt

Vid försäljning av en lättnadskvalificerad aktie sker reavinstberäkningen på samma sätt som vid vanliga aktieförsäljningar. Allmänt gäller följande:

Aktiens anskaffningskostnad beräknas enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 § 2 mom. första stycket SIL. När den genomsnittliga anskaffningskostnaden beräknas används normalt aktiernas faktiska anskaffningskostnad. För den som den 1 april 1976 innehaft en inte marknadsnoterad aktie i mer än fem år finns möjlighet att tillämpa särskilda övergångsregler (p. 18 av övergångsbestämmelserna till SIL [SFS 1990:651] jämfört med p. 3 av övergångsbestämmelserna till KL [SFS 1976:343]). Övergångsreglerna innebär att man vid beräkning av den genomsnittliga anskaffningskostnaden får ta upp dessa aktier till 75 procent av aktiernas förmögenhetsvärde vid 1976 års taxering.

För aktie som är marknadsnoterad får anskaffningskostnaden beräknas till 20 procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader (27 § 2 mom. andra stycket SIL). Den nu nämnda bestämmelsen får bara användas vid reavinstberäkningen och alltså inte vid beräkning av lättnadsbeloppet. Vad som krävs för att en aktie ska anses marknadsnoterad framgår av avsnitt 10.2.2 under rubriken Marknadsnotering.

10.4.2 Realisationsvinst

Vid beräkningen av reavinst på lättnadskvalificerade aktier undantas ett belopp motsvarande kvarstående sparad lättnad från skatteplikt (3 § 1 e mom. SIL). Den sparade lättnaden kan endast undanta reavinst från skatteplikt. Det innebär att sparad lättnad inte kan skapa en reaförlust.

Exempel:

Aktiernas anskaffningskostnad är 100 000 kr. Sparad lättnad avyttringsåret är 20 000 kr. Om aktierna avyttras för 150 000 kr blir reavinsten 50 000 kr. Kvar att beskatta blir 30 000 kr.

I det fall en aktie upphör att vara lättnadskvalificerad p.g.a. att aktierna marknadsnoteras får kvarstående sparad lättnad, vid utgången av det tionde året efter det år då aktierna noterades (utgången av tröghetsperioden), läggas till anskaffningskostnaden. Den betraktas därefter inte som sparad lättnad utan som en del av anskaffningskostnaden.

Om en aktie däremot upphör att vara lättnadskvalificerad p.g.a. aktiebolagets innehav av marknadsnoterade aktier får man inte beräkna något lättnadsbelopp. Eventuell sparad lättnad får dock användas för att undanta reavinst från skatteplikt.

Om aktierna avyttras efter beskattningsårets utdelningstillfälle får den del av beskattningsårets kvarstående sparade lättnad som är hänförlig till de avyttrade aktierna beaktas vid beräkning av hur stor del av reavinsten som ska undantas från skatteplikt (3 § 1 c mom. jämfört med 3 § 1 e mom. SIL).

10.4.3 Realisationsförlust

Om en lättnadskvalificerad aktie avyttras och det uppkommer en nominell reaförlust faller eventuell sparad lättnad hänförlig till aktien bort.

Om aktien däremot marknadsnoterats och den tioåriga tröghetsperioden gått till ända (se avsnitt 10.2.2 under rubriken Tröghetsregeln) får eventuell sparad lättnad läggas till anskaffningskostnaden (3 § 1 f mom. SIL). Det medför att det i dessa fall kan uppstå en reaförlust p.g.a. att lättnadsreglerna tillämpas (prop. 1996/97:45 s. 58).

Från och med 1998 års taxering gäller, att reaförlust på svensk onoterad aktie får kvittas fullt ut mot reavinst på sådan aktie. Motsvarande gäller för reaförlust på onoterad andel i utländsk juridisk person (27 § 5 mom. SIL).

Det har uppkommit frågor om i vilken utsträckning en aktieägare som erhållit skattefri utdelning enligt de här beskrivna lättnadsreglerna ska ha rätt till avdrag för reaförlust som framräknas vid en senare avyttring av aktierna till den del den motsvaras av skattefri utdelning. Det kan nämligen hävdas att en sådan förlust inte är verklig och att den därför inte skulle vara avdragsgill (jfr prop. 1989/90:110 s. 393 ff.). Varken lagtexten eller förarbetena till denna ger uppgift om vad som bör gälla. Frågan förväntas bli besvarad genom att Skatterättsnämnden eller, vid överklagande av Skatterättsnämndens beslut, Regeringsrätten besvarar ett sökt förhandsbesked i saken.

11 Särskilda regler för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag m.m.

11.1 Allmänt

Kapitalinkomster hos en fysisk person och ett dödsbo beskattas med en proportionell skatt på 30 %, medan förvärvsinkomster vid 1998 års taxering beskattas progressivt med en högsta marginalskatt på ca. 58 % inkl. allmänna egenavgifter (pensionsavgift + sjukförsäkringsavgift) vid en kommunalskatt på 30 kr. Skillnaden i skattesats har medfört ett behov av regler som särskiljer kapitalinkomster från inkomster av arbete. När det gäller utdelningar och reavinster från företag med ett fåtal delägare, där delägarna arbetar i företaget, har det ansetts särskilt viktigt att dela upp inkomsterna mellan vad som kan anses utgöra kapitalavkastning respektive arbetsinkomst. Detta beror på att delägare i ett sådant företag ofta kan välja mellan att ta ut inkomst från företaget i form av lön, utdelning eller som reavinst vid avyttring av aktierna eller andelarna. Utdelning och reavinst på aktier och andelar i ett fåmansföretag behandlas därför som inkomst av kapital i den utsträckning inkomsten kan anses utgöra normal kapitalavkastning, medan eventuell överskjutande utdelning och viss andel av reavinst beskattas som intäkt av tjänst. Aktier och andelar i fåmansföretag som omfattas av dessa regler benämns kvalificerade aktier (3 § 12 mom. första stycket SIL).

Till följd av svårigheten att avgöra vad som är egentlig arbetsinkomst respektive kapitalinkomst för en delägare i ett fåmansföretag som i betydande omfattning själv kontrollerar företaget har lagstiftaren valt att göra den skattemässiga uppdelningen av inkomsterna på ett schablonartat sätt. Uppdelningen sker genom att man schablonmässigt beräknar hur stort belopp som kan anses utgöra normalavkastning på en delägares aktie eller andra finansiella instrument som getts ut av företaget. Reglerna syftar till att en delägare som arbetar i fåmansföretaget i princip ska få lika hög skatt på sina arbetsinkomster som en löntagare utan ägarintresse.

Även avyttring av andel i handelsbolag som äger aktier i ett fåmansföretag i vilket andelsägaren varit verksam i betydande omfattning kan föranleda att reavinsten till viss del beskattas som intäkt av tjänst (24 § 7 mom. SIL, se vidare avsnitt 11.4.2).

Utdelning och reavinst som redovisas som intäkt av tjänst föranleder inte uttag av sociala avgifter eller särskild löneskatt. De kapitalinkomster som ska tas upp som inkomst av tjänst berättigar inte den skattskyldige till grundavdrag.

Det kan nämnas att lagen (1951:763) om statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst kan vara tillämplig på kapitalinkomster som enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL ska redovisas som intäkt av tjänst.

Som utdelning från svensk ekonomisk förening räknas vad som vid föreningens upplösning utskiftas till medlem (3 § 8 mom. andra stycket SIL). Därvid gäller (enligt tredje stycket) bl.a. den begränsningen att som utdelning ska inte anses större belopp än som motsvarar vad medlemmen erhåller i annat än aktier i ett svenskt aktiebolag. Denna begränsning gäller bl.a. under förutsättning att den utskiftande föreningen inte är ett sådant fåmansföretag som avses i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL.

Om den utskiftande föreningen är ett sådant fåmansföretag som anges i lagtexten ska således normalt som utdelning anses vad som utskiftas till medlem utöver inbetald insats (femte stycket).

11.2 Reglernas tillämpningsområde

11.2.1 Vem omfattas av reglerna?

Fåmansföretag kan vara antingen aktiebolag eller ekonomisk förening. Vad som i fortsättningen sägs om aktier och delägare i aktiebolag gäller därför även andelar och delägare i ekonomiska föreningar, (3 § 12 mom. tredje stycket SIL).

Enligt 3 § 12 mom. första stycket SIL gäller följande:

"Fysisk person och dödsbo som äger kvalificerad aktie i ett fåmansföretag skall i den omfattning som anges i 12 a-12 e mom. ta upp utdelning på sådan aktie som intäkt av tjänst i stället för intäkt av kapital. Detsamma gäller reavinst vid avyttring av sådan aktie".

Fåmansföretag

Vad som generellt förstås med fåmansföretag framgår av punkt 14 åttonde-nionde styckena av anvisningarna till 32 § KL (se avsnitt 2.1). Som tidigare nämnts gäller dock ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp vid tillämpning av reglerna om beskattning av reavinst och utdelning (3 § 12 a mom. tredje stycket SIL).

Vid tillämpningen av reglerna i 3 § 12 mom. SIL gäller följande beträffande begreppet fåmansföretag.

Den generella definitionen av ett fåmansföretag är den definition som finns i punkt 14 åttonde-nionde styckena av anvisningarna till 32 § KL, se vidare avsnitt 2.1. Ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp gäller också som framgår av nedanstående situationer:

a) Sådana delägare som själva eller genom någon närstående varitverksamma i betydande omfattning i företaget under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret anses som en person. Innebörden är att ett företag som drivs gemensamt av många delägare som alla arbetar i företaget kan behandlas som ett fåmansföretag.

I RÅ 1993 ref. 99 prövade RR om det utvidgade fåmansföretagsbegreppet var tillämpligt på ett tjänsteproducerande företag, vilket ägdes indirekt och med lika andelar av 150 heltidsanställda särskilt yrkeskvalificerade personer. Delägarskap kom ifråga endast för anställd med viss kompetensnivå. Delägarna kunde i viss utsträckning själva välja hur de skulle ta ut vinst ur företaget. RR fann att företaget var att bedöma som ett fåmansföretag enligt den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen i dess vid denna tidpunkt gällande lydelse.

b) Utländska juridiska personer jämställs med svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Inkomst från en utländsk juridisk person ska enligt punkt 10 av anvisningarna till 53 § KL under vissa förutsättningar beskattas hos delägaren. I sådant fall beskattas inte utdelning från den utländska juridiska personen (jfr 3 § 10 mom. SIL). Bestämmelsen i 3 § 12 mom. SIL om beskattning av viss del av utdelningsinkomsten som intäkt av tjänst är därför inte tillämplig i ett sådant fall. Däremot tillämpas bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL på reavinst vid avyttring av andel i sådan utländsk juridisk person (prop. 1995/96:109 s. 70 och 89).

Av 3 § 12 mom. tredje stycket SIL framgår att de särskilda reglerna även gäller vid beskattning av avkastning och reavinst på andra sådana finansiella instrument än aktier som getts ut av fåmansföretaget och som avses i 27 § 1 mom. SIL. Som exempel på sådana finansiella instrument kan nämnas konvertibla skuldebrev i svenska kronor, vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor och teckningsrättsbevis. För dessa finansiella instrument gäller dock i vissa avseenden andra regler än för aktier.

11.2.2 Kvalificerad aktie

Mot bakgrund av syftet med reglerna, dvs. att förhindra att inkomster som rätteligen är arbetsinkomster behandlas som kapitalinkomster vid beskattningen, är en förutsättning för att tillämpa reglerna att en fysisk person eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag. Aktie i företaget benämns i sådant fall "kvalificerad aktie" (3 § 12 a mom. SIL).

Eftersom villkoret för att en aktie ska anses kvalificerad knyter an till verksamhet som utövats av den enskilde aktieägaren eller någon honom närstående måste tillämpligheten av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL prövas i förhållande till varje enskild aktieägare. Att ett företag definitionsmässigt utgör ett fåmansföretag innebär alltså inte generellt att samtliga aktieägare i företaget omfattas av bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL.

En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad:

a) Direkta innehav Om aktieägaren eller någon denne närstående i betydande omfattning har varit verksam i företaget under beskattningsåret eller något av de fem närmast föregående beskattningsåren eller någon del av denna tidsperiod varit verksam i betydande omfattning i annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet (3 § 12 a mom. första stycket 1 SIL).

b) Indirekta innehav Tidigare jämställdes verksamhet i annat koncernföretag med verksamhet i det ägda bolaget vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Fr.o.m. 1997 års taxering har reglerna ändrats så att fler skattskyldiga än tidigare kan omfattas av dem. Reglerna gäller numera även de fall där aktieägaren är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag i vilket han indirekt äger aktier oavsett om detta är ett koncernföretag eller inte.

Föreslagen lagändring: Regeringen har i prop. 1996/97:150, som överlämnades till Riksdagen i april 1997, föreslagit en ändring i 3 § 12 a mom. 2 SIL. Enligt förslaget ska första meningen få följande lydelse (den ändrade lydelsen utmärks med kursiverad text):

"En aktie i ett fåmansföretag anses kvalificerad, om --- 2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret har ägt aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret".

Enligt uttalande i propositionen s. 191 motiveras den föreslagna ändringen med att: "Syftet med bestämmelsen är att fånga in de situationer då verksamheten inte bedrivs i det företag i vilket aktieägaren direkt äger aktier. Lagtexten har emellertid fått en utformning som torde innebära att, om aktierna i ett dotterbolag i vilket aktieägaren varit verksam säljs och någon verksamhet inte bedrivits i moderbolaget, kommer regelverket i 3 § 12 mom. inte att vara tillämpligt".

Ändringen föreslås gälla för utdelning och reavinst för vilken skattskyldighet uppkommit fr.o.m. den 1 juli 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Det förekommer också att en aktieägare i ett fåmansföretag bedriver sin verksamhet i ett handelsbolag i vilket fåmansföretaget äger andel. I flertalet fall innebär det att aktieägaren är verksam för aktiebolagets räkning. Handelsbolagets inkomst beskattas dessutom hos aktiebolaget. Verksamheten i handelsbolaget torde därför jämställas med verksamhet i aktiebolaget, varför reglerna i 3 § 12 mom. SIL är tillämpliga (se prop. 1995/96:109 s. 68).

c) Om ägaren till en kvalificerad aktie avlider anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående (3 § 12 a mom. fjärde stycket SIL).

Om ett företag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket SIL upphör att vara fåmansföretag anses en aktie ändå kvalificerad under förutsättning att aktieägaren eller någon denne närstående ägde aktien när företaget upphörde att vara fåmansföretag eller förvärvat den med stöd av sådan aktie. Aktien anses dock kvalificerad längst under fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara ett fåmansföretag (3 § 12 a mom. andra stycket SIL).

Närstående

Vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL gäller samma närståendebegrepp som i punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL (se avsnitt 2.5). Därutöver gäller för dödsbo, att om ägaren till en kvalificerad aktie avlider, anses aktien kvalificerad även hos den avlidnes dödsbo. Delägare i dödsboet jämställs då med närstående.

Verksam i betydande omfattning

Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 703) framgår att en delägare eller någon denne närstående ska anses verksam i företaget i betydande omfattning om dennes arbetsinsatser har en stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Rekommendationer:

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.

Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna i företaget bör dock inte anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Med mindre del bör normalt anses högst 2 % av aktierna i företaget. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina aktier en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek. Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren ska anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att aktie anses kvalificerad. Med normalt styrelsearbete avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att aktie ska anses kvalificerad. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod under vilken delägarens verksamhet i företaget ska bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.

11.3 Beskattning av utdelning

Reglerna i 3 § 12 mom. SIL innebär att normalavkastning på kvalificerade aktier behandlas som utdelning på aktier i allmänhet, dvs. hänförs till inkomstslaget kapital. Utdelning som överstiger normal kapitalavkastning beskattas emellertid i inkomstslaget tjänst. Att viss del av utdelningen, motsvarande lättnadsbeloppet, kan komma att undantas från skatteplikt framgår av avsnitt 10.3 ovan.

Som utdelning behandlas även vinst som uppkommit vid nedsättning av aktiekapitalet i företaget genom inlösen av aktier. Utbetalning från ett svenskt aktiebolag vid nedsättning av aktiernas nominella belopp eller vid nedsättning av reservfonden eller överkursfonden behandlas enligt 3 § 7 mom. sjätte stycket SIL som utdelning och omfattas därför också av de här aktuella reglerna. Detsamma gäller för utbetalningar från en utländsk juridisk person genom motsvarande förfarande. Utskiftning i övrigt behandlas enligt reavinstreglerna (avsnitt 11.4).

Med normal kapitalavkastning avses utdelning som inte överstiger ett gränsbelopp. Gränsbeloppet utgörs av anskaffningskostnaden för aktien multiplicerad med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Vid beräkning av gränsbeloppet för andra finansiella instrument än aktier och andelar begränsas dock tillägget till statslåneräntan till en procentenhet (3 § 12 b mom. första stycket SIL). För uppgift om hur hög statslåneräntan varit vid utgången av november under olika år se bilaga 1.

Om utdelningen ett visst år understiger gränsbeloppet sparas det återstående beloppet (sparad utdelning) och ökar det gränsbelopp som beräknas nästa år (3 § 12 b mom. tredje stycket SIL). Vid beräkning av gränsbeloppet läggs sparad utdelning också till anskaffningskostnaden för aktien. Man tar således hänsyn till sparad utdelning på två olika sätt. Det sker dels genom att det belopp som beskattas som inkomst av kapital, det kapitalinkomstbehandlade utrymmet, för nästa år ökas med ett belopp som i kronor räknat motsvarar sparad utdelning från föregående år, dels genom att anskaffningskostnaden för aktierna ökas med samma belopp. Ett exempel som visar beräkningstekniken finns i avsnitt 11.3.4.

Det kan i undantagsfall förekomma att lättnadsbeloppet (avsnitt 10.3.1) överstiger gränsbeloppet. Detta kan bli fallet om en lättnadskvalificerad aktieägare som innehaft lättnadskvalificerade aktier och samlat på sig sparad lättnad övergår till att bli verksam i betydande omfattning och aktierna på grund av aktiviteten blir att betrakta som kvalificerade enligt 3 § 12 mom SIL. Om den sparade lättnaden överstiger sparad utdelning ska den utdelning som ska beskattas som intäkt av tjänst minskas med skillnaden (3 § 12 b mom. sjunde stycket SIL).

11.3.1 Beräkning av gränsbelopp (normalavkastning)

För att ge en överblick av reglernas uppbyggnad redovisas först huvuddragen i reglerna vad gäller aktier, varefter en mera detaljerad genomgång av respektive regel sker längre fram. Med aktie likställs i princip andel i utländsk juridisk person.

Aktie och andel

Gränsbeloppet för en aktie beräknas genom att ett underlag multipliceras med den statslåneränta som gällde vid utgången av november månad året för beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter (3 § 12 b mom. första stycket SIL). I avsnitt 11.3.2 nedan finns en schematisk redogörelse för hur underlaget bestäms.

Annat finansiellt instrument än aktie och andel

Vad som sagts ovan under rubriken Aktie och andel avseende beräkning av gränsbeloppet gäller även vid beräkning av gränsbeloppet på andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL. För sådana finansiella instrument begränsas emellertid den ränta som används för beräkning av gränsbeloppet till statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret ökad med en procentenhet. Underlaget för beräkning av gränsbeloppet beträffande dessa finansiella instrument kan endast bestämmas till den faktiska anskaffningskostnaden, i förekommande fall med tillägg för sparad avkastning. Vidare bör påpekas att det inte går att undanta någon del av avkastningen på dessa instrument från beskattning med stöd av lättnadsreglerna i avsnitt 10.

Beräkning av gränsbelopp när kvalificerad aktie förvärvas efter utdelningstillfället

Om en aktie förvärvas under beskattningsåret från en närstående men efter den tidpunkt då bolaget lämnat utdelning får förvärvaren inte beräkna något gränsbelopp för förvärvsåret. Denne ska ta upp eventuell ytterligare utdelning som bolaget lämnar under året som intäkt av tjänst (3 § 12 b mom. första stycket SIL). Detta gäller även om den utdelning som lämnats före avyttringen skulle understiga gränsbeloppet. Bestämmelsen har tillkommit för att förhindra att man genom försäljningar inom en närståendekrets ökar det belopp som kan kapitalbeskattas (prop. 1995/96:109 s. 74 ff).

Om aktien efter utdelningstillfället i stället förvärvas från annan än närstående föreligger inget skattemässigt hinder för den nye ägaren att ta emot utdelning som beskattas som inkomst av kapital upp till det gränsbelopp som denne beräknar.

11.3.2 Schematisk bild

Nedan åskådliggörs schematiskt hur man beräknar det kapitalinkomstbeskattade utrymmet på aktier, andelar och andra finansiella instrument.

Belopp som överstiger gränsbeloppet beskattas som inkomst av tjänst (i de fall då lättnadsbeloppet överstiger gränsbeloppet ska dock den utdelning som beskattas som inkomst av tjänst minskas med skillnaden, se avsnitt 11.3).

UNDERLAGET FÖR BERÄKNING AV GRÄNSBELOPPRÄNTAN  
Aktier och andelar   
Anskaffningskostnad för aktierna, för aktier som förvärvats före år 1990 uppräknad med index (avsnitt 11.3.3.2)   
+   
Ovillkorliga kapitaltillskott, för tillskott som gjorts före år 1990 med indexuppräkning (avsnitt 11.3.3.2)   
ELLER   
Som alternativ får anskaffningskostnad för aktier och andelar i svenska företag som anskaffats före år 1992 bestämmas utifrån aktiernas kapitalunderlag (avsnitt 11.3.3.3) *)x Statslåneräntan ökad med fem procent enheter+ Kvarstående sparad utdelning= Gränsbelopp (utdelning som är hänförlig till inkomst av kapital)
Löneunderlaget (avsnitt 11.3.3.4)  -Lättnadsbelopp (utdelning som är skattefri, avsnitt 10.3.1)
Kvarstående sparad utdelning (avsnitt 11.3.4.)  = Utdelning som beskattas som inkomst av kapital
Andra finansiella instrument   
Anskaffningskostnad (11.3.1) + Kvarstående sparad avkastning (avsnitt 11.3.4)x Statslåneräntan ökad med en procentenhetKvarstående sparad avkastning= Gränsbelopp (avkastning som beskattas som inkomst av kapital)
*) Till detta belopp får läggas kapitaltillskott som gjorts efter det bokslut beräkningen grundas på.

11.3.3 Underlag för beräkning av gränsbelopp

Underlaget kan i princip bestämmas till faktisk anskaffningskostnad (huvudregel), indexuppräknat värde eller kapitalunderlaget. Underlaget får ökas med kvarstående sparad utdelning samt, under vissa förutsättningar, med ett löneunderlag.

11.3.3.1 Huvudregel

Enligt huvudregeln utgörs underlaget för beräkning av gränsbeloppet av aktiens anskaffningskostnad (3 § 12 b mom. första stycket SIL). Enligt 3 § 12 b mom. andra stycket SIL avses med anskaffningskostnad det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid beräkning av reavinsten, om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen. Formuleringen innebär en direkt koppling till genomsnittsmetoden. Av det följer att ovillkorliga aktieägartillskott ingår i den genomsnittliga anskaffningskostnaden, när man bestämmer underlaget utifrån huvudregeln (prop. 1995/96:109 s. 90).

Anknytningen till reavinstreglerna och genomsnittsmetoden innebär också att om den skattskyldige har sålt vissa aktier i företaget ska gränsbeloppet för resterande aktier beräknas med utgångspunkt i återstående genomsnittligt anskaffningsvärde. En annan konsekvens av kopplingen till reavinstreglerna och genomsnittsmetoden är att överlåtarens anskaffningsvärde övertas vid benefika förvärv (förvärv som inte sker mot vederlag) av mottagaren (prop. 1995/96:109 s. 90).

11.3.3.2 Indexmetoden

För aktie som har förvärvats före ingången av år 1990 får man beräkna gränsbeloppet med utgångspunkt i en anskaffningskostnad som har räknats upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret fram till år 1990 (3 § 12 c mom. första och andra styckena SIL). Uppräkning av anskaffningskostnaden får dock tidigast ske från och med år 1970. Vid uppräkningen används omräkningstalen i tabellen nedan. I förarbetena anges att för aktier som förvärvats genom nyemission ska uppräkningen göras från och med emissionsåret (prop. 1990/91:54 s. 310). Bestämmelsen om uppräkning av anskaffningskostnaden gäller även för utländska andelar samt för ovillkorliga kapitaltillskott (aktieägartillskott) som gjorts före år 1990.

Rekommendationer:

De ovillkorade kapitaltillskott som gjorts före 1990 bör inte räknas in i aktiens anskaffningskostnad vid indexuppräkning. De räknas i stället upp särskilt.

Uppräkning av anskaffningskostnaden får inte ske vid beräkning av gränsbelopp för andra finansiella instrument än aktier och andelar.

När anskaffningskostnaden beräknas enligt indexmetoden gäller även här den koppling till genomsnittsmetoden som följer av allmänna reavinstregler. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet beräknas alltså med utgångspunkt i den alternativa anskaffningskostnaden för aktien. Det innebär också att om aktierna eller andelarna har förvärvats genom arv, gåva eller på liknande sätt ska förutsättningarna för att använda något av de alternativa värdena prövas med utgångspunkt i de förhållanden som gällde för överlåtaren (prop. 1995/96:109 s. 91).

ÅrOmräkningstalÅrOmräkningstal
19705,0419802,08
19714,6819811,86
19724,4219821,71
19734,1419831,57
19743,7619841,45
19753,4319851,35
19763,1119861,30
19772,7919871,25
19782,5419881,18
19792,3719891,11
Vid reavinstberäkning finns möjlighet att tillämpa särskilda övergångsregler för den som den 1 april 1976 innehaft en inte marknadsnoterad aktie eller andel i ekonomisk förening i mer än fem år (p. 18 av övergångsbestämmelserna till SIL [SFS 1990:651] jämfört med p. 3 av övergångsbestämmelserna till KL [SFS 1976:343]). Övergångsreglerna innebär, att man vid beräkningen av den genomsnittliga anskaffningskostnaden får ta upp dessa aktier till 75 % av aktiernas förmögenhetsvärde vid 1976 års taxering. Detta värde får även ligga till grund för beräkning av gränsbelopp för sådana aktier när de förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång (RÅ 1995 ref. 19).

Rekommendationer:

Värdet enligt övergångsregeln bör såväl vid onerösa fång (dvs. förvärv mot vederlag) som vid arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång få räknas upp med indextal för 1975.

11.3.3.3 Kapitalunderlagsregeln

För aktie som har förvärvats före ingången av år 1992 får man som anskaffningskostnad ta upp kapitalunderlaget i företaget fördelat med lika belopp på aktierna i bolaget. Kapitalunderlaget beräknas enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Det utgörs av skillnaden mellan företagets tillgångar och skulder vid utgången av det räkenskapsår som ligger till grund för 1993 års taxering. Om två räkenskapsår taxerats 1993 utgår man från utgången av det sista av dessa räkenskapsår. Om företaget inte taxerades 1993 utgår man i stället från det bokslut som låg till grund för 1992 års taxering. En förutsättning för att aktieägaren ska få använda detta värde är att han använder det för samtliga sina aktier i bolaget som han förvärvat före ingången av år 1992 (3 § 12 c mom. tredje stycket SIL). Någon uppräkning med index får inte göras på detta värde. Bestämmelsen får inte heller tillämpas på andelar i utländska juridiska personer.

Om ett aktiebolag gjort en nyemission under år 1992 kan det vid emissionen tillskjutna kapitalet, beroende på vilket räkenskapsår bolaget har, komma att ingå i det framräknade kapitalunderlaget. För att motverka att beloppet ska öka underlaget för beräkning av kapitalinkomstbehandlat utrymme dubbelt dels genom höjt kapitalunderlag, dels genom att den faktiska anskaffningskostnaden för nyemitterade aktier läggs till grund för beräkningen av underlaget för beräkning av gränsbelopp och reavinst, bör beräkningen i sådana fall ske enligt nedan.

Rekommendationer:

Det framräknade kapitalunderlaget fördelas på samtliga aktier per den bokslutsdag som ligger till grund för beräkningen. "Gamla" aktier får använda detta värde, medan de genom nyemissionen förvärvade aktierna tas upp till faktisk anskaffningskostnad, eftersom de förvärvats efter ingången av år 1992.

Fondemission påverkar inte storleken på bolagets kapitalunderlag. Eftersom kapitalunderlaget efter fondemissionen fördelas på ett större antal aktier påverkas däremot kapitalunderlaget per aktie.

Kapitalunderlaget beräknas enligt lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag. Följande gäller beträffande värderingen av tillgångar och skulder när man bestämmer kapitalunderlaget.

I huvudsak gäller att tillgångar och skulder ska tas upp till de värden som gäller vid 1993 års inkomsttaxering. Nedan lämnas en detaljerad beskrivning av hur värderingen sker.

Tillgångar

- Aktier och andelar i svenska dotterföretag som inte är handelsbolag ska tas upp till ett värde motsvarande så stor del av kapitalunderlaget i dotterföretaget som svarar mot moderföretagets andel av aktier eller andelar i dotterföretaget. Om kapitalunderlaget i dotterföretaget är negativt uppkommer en avdragspost.

- Fastighet, som utgör omsättningstillgång, ska tas upp till värdet enligt räkenskaperna minskat med sådana värdeminskningsavdrag och liknande avdrag som inte har gjorts i räkenskaperna.

- Annan fastighet än omsättningsfastighet tas upp till anskaffningsvärdet för mark, byggnad och markanläggning minskat med medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag. När det gäller fastighet som förvärvats före utgången av år 1990 får den, om man så önskar, anses anskaffad den 1 januari 1991. Anskaffningsvärdet vid denna tidpunkt anses motsvara viss del av det för år 1991 gällande taxeringsvärdet minskat med vid 1982 - 1991 års taxering medgivna värdeminskningsavdrag och liknande avdrag (t.ex. avskrivning mot investeringsfond och liknande fonder) om avdragen för år räknat uppgått till sammanlagt minst 10 procent av nämnda värde. Med del av taxeringsvärdet avses i detta sammanhang i fråga om

1. småhusenheter 70 procent av taxeringsvärdet

2. hyreshusenheter 60 procent av taxeringsvärdet

3. industrienheter 75 procent av taxeringsvärdet

4. lantbruksenheter 100 procent av taxeringsvärdet.

Det beräknade värdet enligt första stycket ska jämkas i skälig mån om marknadsvärdet på byggnader, mark och markanläggningar vid beskattningsårets utgång inte överstiger 75 procent av detta värde. Jämförelsen ska avse marknadsvärdet på den egendom som omfattas av värderingen utifrån taxeringsvärden enligt ovan.

- Andra lagertillgångar än fastigheter samt kundfordringar tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

- Sådana finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL, dvs. aktier, konvertibla skuldebrev, optioner m.m. tas upp till anskaffningsvärden beräknade enligt genomsnittsmetoden om det inte är fråga om lagertillgångar.

- Fordringar i utländsk valuta tas upp till de värden som gäller vid inkomsttaxeringen.

- Andel i handelsbolag tas upp till delägarens justerade ingångsvärde för andelen (beräknat enligt 28 § SIL).

Skulder

Som skuld tas upp 28 procent av

1. belopp som svarar mot avsättningen till skatteutjämningsreserv ("surv").

Om företaget har gjort avsättning till skatteutjämningsreserv vid 1994 års taxering får man i stället som skuld ta upp 28 procent av det belopp som enligt lagen (1993:1540) om återföring av skatteutjämningsreserv lägst ska återföras till beskattning vid 1995-2002 års taxeringar, dvs. 90 procent av skatteutjämningsreserven taxeringsåret 1993 plus eventuell ökning av nämnda avsättning från 1993 års taxering till 1994 års taxering. Om avsättningen vid 1994 års taxering understiger den avsättning som gjorts vid 1993 års taxering ska dessutom 28 procent av mellanskillnaden minska kapitalunderlaget.

Det kan påpekas att sist nämnda regel ändrats sedan 1995 års taxering. Vid nämnda taxering fick nämligen skulden som anses hänförlig till skatteutjämningsreserven beräknas på annat sätt om denna regel tillämpades. Det innebär att det värde på skulden som tagits upp på avsättningen till skatteutjämningsreserv vid 1995 års taxering inte kan användas vid 1996 och senare års taxeringar om här aktuell regel tillämpats.

2. uppskovsbelopp som avses i lagen (1990:665) om återföring av obeskattade reserver och som vid beskattningsårets utgång inte återförts till beskattning

3. belopp som har avsatts till ersättningsfond och liknande fond.

Som skuld, till sitt fulla belopp, räknas vidare en skuldreservering i den utsträckning avdrag för reserveringen medgetts vid inkomsttaxeringen.

Justering av kapitalunderlaget

Kapitalunderlaget ska minskas med

1. Vinstutdelning som företaget lämnat för det räkenskapsår för vilket kapitalunderlaget beräknats.

2. Vinstutdelning som lämnas för senare räkenskapsår än det som är utgångspunkten för beräkning av kapitalunderlaget i den mån utdelat belopp överstiger nettovinsten enligt fastställd balansräkning eller, i förekommande fall, koncernbalansräkning.

3. Belopp som svarar mot utbetalningar från bolaget som gjorts i samband med nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden om utbetalningen skett efter utgången av det räkenskapsår då underlaget beräknades.

4. Belopp som i en ekonomisk förening svarar mot utbetalningar enligt 10 kap. 1 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar vid nedsättning av medlemsinsatsernas belopp eller enligt 4 kap. 3 § samma lag vid återbetalning av överskjutande medlemsinsatser om utbetalning skett efter det räkenskapsår då underlaget beräknades.

Justering enligt punkterna 2-4 ska göras först sedan det utbetalade beloppet i förekommande fall har fördelats mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst. Det samma gäller fall när hela det utbetalade beloppet ska tas upp som intäkt av kapital. Detta innebär - till skillnad mot vad som gällde vid 1995 års taxering - att kapitalunderlaget inte längre påverkas av hur stor utdelning som lämnas för räkenskapsåret utan effekten på kapitalunderlaget inträder först fr.o.m. nästa räkenskapsår. Se exempel nedan.

Exempel:

Ett AB har kalenderår som räkenskapsår. Kapitalunderlaget per 31.12.1992 är 100. Nettovinsten för 1993 är 6, för 1994 är den 7 och för 1995 är den 8. Utdelning lämnas under 1993 med 5, under 1994 med 8, under 1995 med 9 och under 1996 med 11.

Kapitalunderlaget som får användas för beräkning av normalutdelning blir

1994 (dvs. tax. 95) = 100 - 5 - (8-6) = 93*)
1995 (dvs. tax. 96) = 93
1996 (dvs. tax. 97) = 93 - (9 - 7) = 91
1997 (dvs. tax. 98) = 91 - (11 - 8) = 88

*) beräkningen gjord enligt de regler som gällde vid 1995 års taxering (annorlunda än nu gällande).

Om en skattskyldig först får utdelning från bolaget och därefter under samma år säljer aktierna ska dock eventuell justering av kapitalunderlaget till följd av vinstutdelningen ske, innan reavinsten beräknas enligt 3 § 12 mom. SIL.

11.3.3.4 Löneunderlaget

Löneunderlaget får läggas till anskaffningskostnaden för aktien eller andelen vid beräkning av lättnadsbeloppet och gränsbeloppet. Samma löneunderlag används vid båda beräkningarna. De regler som tidigare gällde för löneunderlaget vid beräkning av gränsbeloppet har fr.o.m. år 1997 i flera avseenden väsentligt ändrats. Vad som anges nedan för aktie gäller även för andel i ekonomisk förening.

Löneunderlaget beräknas per aktie i företaget. Underlaget får läggas till anskaffningskostnaden för aktien oavsett vilken regel (metod) som används vid beräkning av anskaffningskostnaden. Löneunderlaget får också läggas till anskaffningskostnaden för andelar i utländska juridiska personer i den mån de betalat ut sådan ersättning som ingår i underlagen för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § SAL (socialavgifter) eller 1 § SLFL (särskild löneskatt).

Löneunderlaget beräknas på grundval av löner, förmåner och ersättningar som ingår i underlag för beräkning av socialavgifter och särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster som under kalenderåret före delägarens beskattningsår har utgått till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Detta gäller även om företaget skulle ha brutet räkenskapsår. Den omständigheten att uttaget av arbetsgivaravgifter är nedsatt inom stödområden eller för arbetstagare som arbetar utomlands innebär inte att dessa löner, förmåner och ersättningar ska undantas från löneunderlaget. Av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt får så stor del av beloppet räknas med som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget.

Rekommendationer:

Med dotterföretag bör avses sådan juridisk person som utgör dotterföretag enligt 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. En juridisk person som ägs av en utländsk juridisk person bör anses som dotterföretag under förutsättning att den juridiska personen skulle ha varit dotterföretag om ägaren hade varit ett svenskt aktiebolag.

Om ett företag utgör dotterföretag bestäms med utgångspunkt i det ägande företagets röster eller inflytande på annan grund för aktierna. Ersättning till arbetstagare i dotterföretag medräknas dock till så stor del som motsvarar moderföretagets andel av aktierna i enskilda dotterföretag.

Om t.ex. två aktiebolag till hälften vardera äger ett handelsbolag eller ett aktiebolag och har samma inflytande föreligger inte ett dotterföretag. Löneunderlag från handelsbolaget eller aktiebolaget kan inte räknas med.

Rekommendationer:

Om dotterföretag ägts under del av det kalenderår för vilket löneunderlag beräknas bör endast löner, förmåner och ersättningar som avser denna tid medräknas.

Vid inköp av ytterligare aktier/andelar i ett företag som redan är dotterföretag eller vid avyttring av aktier/andelar i dotterföretag som även efter avyttringen är dotterföretag bör denna förändring i ägarandel beaktas vid beräkning av löneunderlaget.

Exempel:

År 1
Bolaget A (moderbolag) äger samtliga aktier i bolaget B (dotterföretag). Samtliga aktier säljs den 1 augusti till bolaget C. Löner, förmåner och ersättningar har under år 1 utgått från B med 900 000 kr varav 500 000 kr under tiden 1.1. - 31.7.

År 2
Vid beräkning av löneunderlag hänförs av utbetalda löner, förmåner och ersättningar 500 000 kr till AB A (gamla moderbolaget) och 400 000 kr till AB C (nya moderbolaget).

Löner, förmåner och ersättningar till arbetstagare som innehar aktier i företaget eller annat sådant av företaget utgivet finansiellt instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL får inte räknas med om reglerna i 3 § 12 mom. SIL ska tillämpas på utdelning eller reavinst. Däremot får man räkna med löner, förmåner och ersättningar till närstående som inte själv är sådan delägare som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Med innehav av sådana finansiella instrument i ett fåmansföretag som avses i 27 § 1 mom. SIL likställs innehav av finansiella instrument i ett annat företag inom samma koncern. Regeln innebär bl.a. att lön till anställd inte får räknas med i löneunderlaget om denna person äger aktier i ett annat företag inom koncernen och omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL, (prop. 1993/94:234 s. 132).

Löner, förmåner och ersättningar får inte räknas med till den del de täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader.

Rekommendationer:

Oavsett om ett statligt bidrag betalats ut under annat kalenderår än lönen, förmånen eller ersättningen bör bidraget avräknas mot den lön, förmån eller ersättning som bidraget är avsett att täcka.

Löneunderlaget är 70 % av den del av det sammanlagda ersättningsbeloppet som överstiger ett belopp motsvarande tio gånger det basbelopp enligt lagen om allmän försäkring som gällde året före beskattningsåret. I bilaga 1 redovisas basbeloppets storlek för olika år. Löneunderlaget fördelas med lika belopp på aktierna i företaget. Vid 1998 års taxering är det basbeloppet för år 1996, vilket är 36 200 kr, som ska användas vid beräkning av de 10 basbelopp som inte berättigar till något tillägg.

Rekommendationer:

Löneunderlaget bör fördelas med lika belopp på de aktier/andelar som fanns i företaget vid tidpunkten då utdelningen beslutades. Vid flera utdelningar under samma kalenderår bör löneunderlaget fördelas vid det första utdelningstillfället. Om utdelning inte lämnats av företaget fördelas löneunderlaget på de aktier/andelar som fanns i företaget vid utgången av året efter det år för vilket löneunderlag beräknas.

Spärrar på individnivå

På individnivå finns två spärrar som endast gäller för aktieägare som i betydande omfattning varit verksamma i företaget eller dess dotterföretag.

En aktie kan vara kvalificerad enligt 3 § 12 mom. SIL även om ett koncernförhållande inte föreligger. En förutsättning för att spärrarna ska bli tillämpliga är att aktieägaren i betydande omfattning varit verksam i företag inom koncernen. Om aktieägaren varit verksam i betydande omfattning i annat företag än koncernföretag aktualiseras inte spärrarna.

1. Om aktieägaren året före beskattningsåret i betydande omfattning varit verksam i företaget eller i dess dotterföretag får löneunderlaget läggas till anskaffningskostnaden endast om aktieägaren för året före beskattningsåret från företagen har erhållit sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av socialavgifter eller särskild löneskatt med ett belopp som sammanlagt inte understiger ett spärrbelopp. Med företagen avses här företaget och dess dotterföretag.

Spärrbeloppet är det lägsta av följande två belopp:

- 120 procent av den högsta ersättning som under året före beskattningsåret har betalats ut till en arbetstagare och som får räknas in i det underlag som ligger till grund för beräkning av löneunderlaget,

- ett belopp som svarar mot 10 gånger det basbelopp enligt lagen om allmän försäkring som gällde för året före beskattningsåret.

2. För aktieägare som omfattas av begränsningen får det sammanlagda löneunderlaget inte överstiga ett belopp som svarar mot 50 gånger den ersättning som aktieägaren för året före beskattningsåret erhållit från företagen och som ingår i underlaget för beräkning av socialavgifter eller särskild löneskatt.

Begränsningen gäller inte företaget utan den enskilde aktieägaren. Löneunderlaget för en aktieägares samtliga aktier i bolaget sammanläggs och jämförs mot 50 gånger den ersättning aktieägaren erhållit från företagen.

Reglerna kan till följd av kopplingen till den enskilda aktieägarens löner, förmåner och ersättningar leda till att vissa nu aktuella aktieägare i ett fåmansföretag får öka sitt lättnadsunderlag och underlag för gränsbelopp med ett löneunderlag, medan andra aktieägare i samma fåmansföretag inte får det. Det kan påpekas att löneunderlag som inte kan utnyttjas av vissa aktieägare inte får utnyttjas av andra aktieägare.

Exempel:

Två makar äger aktier i ett fåmansföretag. Hustrun är anställd och uppbär lön och är verksam i betydande omfattning. Mannen uppbär endast ett styrelsearvode. Bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL är tillämpliga på makarnas innehav av aktier varför ersättningar till makarna inte kan räknas med i löneunderlaget. Spärrarna är tillämpliga för hustrun, eftersom hon varit verksam i företaget i betydande omfattning. Eftersom mannen inte varit verksam i företaget i betydande omfattning är spärrarna däremot inte tillämpliga på honom. Om samtliga aktier ägts av hustrun skulle ersättningar som utbetalats till mannen ha kunnat räknas med i löneunderlaget.

11.3.4 Sparad utdelning

Om utdelning ett visst år understiger gränsbeloppet ökas det belopp som senare år får tas upp som intäkt av kapital i motsvarande mån (sparad utdelning). Den sparade utdelningen får således sparas för att tillgodoräknas mot framtida kapitalinkomster från företaget. Dessutom får den sparade utdelningen läggas till anskaffningskostnaden vid beräkning av nästa års gränsbelopp.

Nedanstående exempel visar tekniken:

Anskaffningskostnaden för aktierna i ett enmansaktiebolag vid ingången av år 1 är 200 000 kr. Aktieägaren har ingen sparad utdelning från föregående år. Statslåneräntan, som ska användas år 1, antas vara 7 %. Gränsbelopp beräknas då utifrån en ränta på 12 % (7 + 5). Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för samtliga aktier detta år bestäms till 24 000 kr (200 000 x 12 %). Aktieägaren erhåller 20 000 kr i utdelning på aktierna under år 1. Hans sparade utdelning blir 4 000 kr (24 000 - 20 000). (I enlighet med de lättnadsregler som redovisats i avsnitt 10.3.1 blir lättnadsbeloppet i det här exemplet 9 100 kr (0,65 x 7 % x 200 000) förutsatt att det inte finns någon sparad lättnad. Av den i exemplet uppburna utdelningen blir således 9 100 kr skattefri).

Om statslåneräntan, som ska användas år 2, antas vara 8 % beräknas gränsbelopp utifrån en ränta på 13 % (8 + 5). Det kapitalinkomstbehandlade utrymmet för detta år blir 26 520 kr (13 % x 204 000). Under år 2 kan aktieägaren ta ut dels detta belopp, dels sparad utdelning från år 1 på 4 000 kr, som kapitalinkomstbehandlad utdelning. Aktieägaren kan med andra ord ta emot en utdelning på 30 520 kr utan att någon del av utdelningen beskattas i inkomstslaget tjänst. (Av nämnda belopp blir 10 400 kr (0,65 x 8 % x 200 000) skattefritt enligt lättnadsreglerna, se vidare avsnitt 10.3.1).

Vid ändringar av reglerna om beräkning av gränsbelopp (tidigare kallat normalavkastning) har övergångsbestämmelser införts. Sparad utdelning t.o.m. år 1993 får beräknas enligt den tidigare alternativregeln i 3 § 12 mom. fjärde stycket 1 SIL (punkt 4 i övergångsbestämmelserna till lagen [1994:778] om ändring i lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt). En redogörelse för alternativmetoden finns i RSV Dt 1993:2. Sparad utdelning t.o.m. år 1994 får beräknas med tillämpning av bestämmelserna i 9 § lagen (1994:775) om beräkning av kapitalunderlaget vid beskattning av ägare i fåmansföretag i dess lydelse vid 1994 års utgång (punkt 6 av övergångsbestämmelserna till lagen [1994:1859] om ändring i lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt). Den äldre lydelsen innebar att endast hälften av en survavsättning behövde beaktas.

Om andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 § 1 mom. SIL, t.ex. konvertibla skuldebrev, ger avkastning flera gånger under ett år ska den som äger instrumentet vid det första betalningstillfället tillgodoräkna sig sparad utdelning.

Beräkning av sparad utdelning för tidigare år

Om företaget inte lämnat någon utdelning beräknas gränsbelopp och sparad utdelning vid beskattningsårets utgång (3 § 12 b mom. tredje stycket). Om aktierna bytt ägare under året och någon utdelning inte lämnats är det således den nye ägaren som får beräkna gränsbelopp och sparad utdelning. Om den förste ägaren tagit utdelning och ytterligare utdelning inte lämnas under året, får den nye ägaren inte beräkna något gränsbelopp eller sparad utdelning. Om företaget däremot skulle lämna ytterligare en utdelning efter ägarbytet är den nye ägaren oförhindrad att beräkna gränsbelopp (3 § 12 b mom. första stycket SIL), och han har därvid också rätt att spara ett eventuellt återstående belopp. När aktien förvärvats från en närstående som uppburit utdelning under beskattningsåret får dock den nya ägaren inte beräkna något gränsbelopp för samma år.

Vid beskattning av utdelning och reavinst samt beräkning av gränsbelopp på aktier m.m. i fåmansföretag som förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång får förvärvaren tillgodoräkna sig överlåtarens sparade utdelning till den del den är hänförlig till aktierna m.m. i fråga (3 § 12 b mom. tredje stycket SIL).

11.4 Beskattning av realisationsvinst

11.4.1 Avyttring av kvalificerad aktie

Den skattepliktiga reavinsten av aktie i fåmansföretag beräknas på samma sätt som vid vanliga aktieförsäljningar. Allmänt gäller följande för reavinster:

Reavinsten beräknas som försäljningsintäkten minskad med aktiens anskaffningskostnad beräknad enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 § 2 mom. första stycket SIL.

När den genomsnittliga anskaffningskostnaden beräknas används normalt aktiernas faktiska anskaffningskostnad. Som framgår av avsnitt 11.3.3.2 får i vissa fall anskaffningskostnaden beräknas enligt särskilda övergångsregler (p. 18 av övergångsbestämmelserna till SIL [SFS 1990:651] jämfört med p. 3 av övergångsbestämmelserna till KL [SFS 1976:343]).

För aktie som är marknadsnoterad får anskaffningskostnaden beräknas till 20 procent av försäljningspriset efter avdrag för försäljningsomkostnader (27 § 2 mom. andra stycket SIL). Den nu nämnda bestämmelsen får bara användas vid reavinstberäkningen och alltså inte vid beräkning av gränsbeloppet. Bestämmelsen gäller inte heller vid försäljning av marknadsnoterad option eller termin. Vad som krävs för att en aktie ska anses marknadsnoterad framgår av avsnitt 10.2.2 under rubriken Marknadsnotering.

Vad som skiljer beskattningen vid försäljning av aktie i fåmansföretag från beskattningen vid försäljningen av aktie i andra bolag är att viss del av den skattepliktiga reavinsten kan komma att redovisas som inkomst av tjänst. Däremot behandlas reaförluster vid avyttring av sådan aktie enligt generella regler.

Enligt 3 § 12 b mom. fjärde stycket SIL ska 50 procent av den del av vinsten vid aktieförsäljningen som överstiger sparad utdelning tas upp som intäkt av tjänst. Vid beräkning av det belopp som ska fördelas mellan kapital och tjänst får man använda den uppräknade anskaffningskostnaden för aktier som är anskaffade före 1990 liksom det uppräknade beloppet för ovillkorliga kapitaltillskott som lämnats före nämnda tidpunkt. Om den skattskyldige så önskar får alternativt anskaffningskostnaden beräknas enligt kapitalunderlagsregeln för samtliga aktier som anskaffats före år 1992.

Utskiftning i samband med likvidation av företaget beskattas enligt reavinstreglerna.

Om aktierna avyttras efter beskattningsårets utdelningstillfälle får den del av beskattningsårets kvarstående sparade utdelning som är hänförlig till de avyttrade aktierna beaktas vid beräkning av hur reavinsten ska fördelas mellan inkomst av tjänst och kapital (3 § 12 b mom. tredje stycket jämfört med femte stycket SIL).

Vad som sagts ovan gäller även vid beskattningen av reavinst på sådana andra finansiella instrument än aktier som avses i 27 § 1 mom. SIL. Det kan dock påpekas att anskaffningskostnaden för sådana finansiella instrument inte får räknas upp med index.

Realisationsvinst undantagen från skatteplikt

Av den del av reavinsten som ska beskattas som intäkt av kapital kan en del komma att undantas från skatteplikt, se avsnitt 10.4. Det kan i undantagsfall förekomma att sparad lättnad överstiger sparad utdelning. Detta kan bli fallet om en aktieägare som innehaft lättnadskvalificerade aktier och samlat på sig sparad lättnad övergår till att bli verksam i betydande omfattning och aktierna på grund av aktiviteten blir att betrakta som kvalificerade enligt 3 § 12 mom SIL. Om den sparade lättnaden överstiger sparad utdelning ska den reavinst som ska fördelas mellan tjänst och kapital minskas med skillnaden (3 § 12 mom sjunde stycket SIL).

Exempel:

Reavinst beräknad enligt vanliga regler uppgår till 600 000 kr. Reavinst beräknad enligt 3 § 12 mom SIL uppgår till 500 000 kr. Sparad lättnad uppgår till 50 000 kr och sparad utdelning uppgår till 20 000 kr. Reavinst att fördela mellan tjänst och kapital blir då 480 000 kr. Eftersom sparad lättnad överstiger sparad utdelning ska reavinsten minskas med skillnaden 50 000 - 20 000 = 30 000. Reavinst att redovisa som intäkt av tjänst blir 50 % av (480 000 - 30 000) = 225 000 kr. Att redovisa som intäkt av kapital blir 600 000 - 225 000 = 375 000 kr varav 50 000 är undantaget från skatteplikt.

Schematisk bild

Nedan visas ett schema över beräkningen av den vinst som ska redovisas som intäkt av tjänst vid avyttring av kvalificerad aktie i ett fåmansföretag (i de fall sparad lättnad överstiger sparad utdelning ska dock beaktas vad som sägs under föregående rubrik).

i förekommande fall beräknad med beaktande av den uppräknade anskaffningskostnaden för aktie och det uppräknade beloppet för ovillkorliga kapitaltillskott (avsnitt 11.3.3.2) - eller anskaffningskostnaden beräknad till akties kapitalunderlag (avsnitt 11.3.3.3)KVARSTÅENDE SPARAD UTDELNING till den del den är hänförlig till avyttrad aktiex 50 % = Reavinst som beskattas som inkomst av tjänst
När ovanstående uträkning gjorts beräknar man hur stor del av den verkliga reavinsten som hänförs till inkomst av kapital enligt nedanstående schema.
Verklig reavinst- Reavinst som beskattas som inkomst av tjänst- Sparad lättnad (avsnitt 10.3.3)= Reavinst som beskattas som inkomst av kapital
Enligt avsnitt 11.5.2 gäller vissa undantag från ovanstående.

Exempel:

1. En fysisk person säljer kvalificerade aktier för 1 000 kr. Aktiernas anskaffningsvärde är 300 kr. Sparad lättnad på de avyttrade aktierna är 100 kr, och sparad utdelning är 200 kr.

Den skattepliktiga reavinsten enligt vanliga regler är 700 (1 000 - 300). Reavinsten beräknad enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL (3:12-reglerna) antas bli lika hög.

Eftersom 3:12-reglerna fördelar vinsten på olika inkomstslag ska vinsten först fördelas enligt dessa regler. Det innebär att av den vinst som överstiger sparad utdelning, dvs. 500 kr (700 - 200), ska hälften, 250 kr, tas upp som intäkt av tjänst. Till inkomst av kapital ska föras resterande del av vinsten 450 kr (700 - 250). Enligt 3 § 1 e mom. SIL ska ett belopp motsvarande sparad lättnad undantas från beskattning. Skattepliktig inkomst i inkomstslaget kapital blir då 350 kr (450 - 100).

2. Exemplet ändras så att reavinsten enligt 3:12-reglerna i stället blir 600 kr (det kan t.ex. bero på att aktierna vid tillämpning av 3:12-reglerna får räknas upp med index).

Följande gäller:

Eftersom 3:12-reglerna fördelar vinsten på olika inkomstslag ska vinsten först fördelas enligt dessa regler. Det innebär att av den vinst, beräknad enligt 3:12-reglerna, som överstiger sparad utdelning, dvs. 400 kr (600 - 200) ska hälften, 200 kr, tas upp som intäkt av tjänst. Resterande del av reavinsten enligt vanliga regler, 500 kr (700 - 200) ska föras till inkomst av kapital. Enligt 3 § 1 e mom. SIL ska ett belopp motsvarande sparad lättnad undantas från beskattning. Skattepliktig inkomst i inkomstslaget kapital blir då 400 kr (500 - 100).

11.4.2 Realisationvinst vid avyttring av aktie som ägs genom handelsbolag

För att förhindra ett kringgående av reglerna om beskattning av reavinst på aktier finns en bestämmelse 24 § 7 mom. SIL om hur beskattning av reavinst på handelsbolagsandelen ska ske när fysisk person eller dödsbo äger andel i ett handelsbolag och handelsbolaget - direkt eller genom förmedling av annan juridisk person - äger en aktie som om den ägts direkt av andelsägaren hade utgjort en sådan kvalificerad aktie som avses i 3 § 12 a mom. SIL. Enligt nämnda bestämmelse ska den del av vinsten som svarar mot aktiens marknadsvärde i förhållande till vederlaget för andelen i handelsbolaget till hälften tas upp som intäkt av tjänst. Med aktie likställs andel och andra sådana av företaget utgivna finansiella instrument som avses i 27 § 1 mom. SIL.

Om andel avyttras till juridiska personer ska 2 § lagen (1992:1643) om särskilda regler för beskattning av inkomst från handelsbolag i vissa fall (SHBL) tillämpas. Hela reavinsten på andelarna kommer då att beskattas i näringsverksamhet. Någon uppdelning av reavinsten i inkomstslagen kapital och näringsverksamhet enligt 3 § SHBL får inte ske i dessa fall.

11.5 Undantag

11.5.1 Utomståenderegeln

I 3 § 12 e mom. SIL anges att de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinst avseende aktier i fåmansföretag inte ska tillämpas om den skattskyldige kan visa att utomstående i betydande omfattning äger aktier i företaget och har rätt till utdelning. Vid bedömningen ska hänsyn tas till förhållandena under beskattningsåret och de fem beskattningsår som föregått beskattningsåret.

I undantagsregelns andra stycke definieras vad som avses med "företaget" och "utomstående" delägare. Därav framgår att den utomstående ska äga aktier i det företag i vilket aktieägaren eller denne närstående varit verksam i betydande omfattning. En fysisk person eller ett dödsbo som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger en kvalificerad aktie i företaget eller i ett annat fåmansföretag som avses i 3 § 12 a mom. första stycket utgör inte en "utomstående" enligt definitionen.

Rekommendationer:

Med uttrycket "annat fåmansföretag" i definitionen av utomstående bör avses andra i 3 § 12 a mom. SIL omnämnda företag än det i vilket den skattskyldige eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Regeln tar sikte på de fall då uttag av inkomster från företaget i form av utdelning eller reavinst inte innebär någon fördel för den skattskyldige jämfört med ett löneuttag. Enligt förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 468 och s. 704) blir så vanligtvis fallet om utomstående äger minst 30 % av aktierna i företaget och erhåller motsvarande andel av företagets utdelning. Både utomståendes aktieinnehav och möjligheter att erhålla utdelning under den senaste femårsperioden ska således bedömas vid en prövning enligt denna undantagsregel. Som exempel på omständigheter som kan påverka delägarnas rätt till utdelning från företaget nämns i förarbetena aktier med olika rätt till utdelning liksom förekomsten av andra finansiella instrument såsom vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev o.d.

Rekommendationer:

För att denna undantagsregel ska vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 % av aktierna under hela den senaste femårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.

Vidare anges i nämnda bestämmelse, att oavsett om de ovan angivna förutsättningarna för undantag är uppfyllda, ska undantag inte medges om särskilda skäl föreligger. Exempel på sådana särskilda skäl kan vara avtal som reglerar fördelningen av resultatet, korsvisa äganden, avtal om framtida förvärv avseende företagets aktier o.d. (prop. 1989/90:110 s. 704).

11.5.2 Basbeloppsregeln

Utöver den i föregående avsnitt behandlade bestämmelsen finns ytterligare en bestämmelse som medger undantag från huvudregeln när det gäller beskattning av reavinster (3 § 12 mom. b fjärde stycket SIL). Den gäller däremot inte utdelningsinkomster. Bestämmelsen anger, att de särskilda reglerna om fördelning av reavinst mellan inkomst av tjänst och inkomst av kapital inte ska tillämpas i den utsträckning ett sammanlagt belopp som tagits upp som intäkt av tjänst för aktieägaren och denne närstående under avyttringsåret och de fem beskattningsår som närmast föregått detta uppgår till 100 gånger det basbelopp som gäller för avyttringsåret enligt AFL (t.o.m. 1997 års taxering gällde en tioårsperiod, se övergångsregeln nedan). Eftersom 100 basbelopp ska tas upp som intäkt av tjänst är det fråga om en reavinst på 200 basbelopp. I bilaga 1 redovisas basbeloppets storlek för olika år.

Det är således avyttringsårets basbelopp som ska ligga till grund för prövningen, se även RÅ 1995 not 379. En konsekvens av det är att en skattskyldig som ett visst år redan beskattats som intäkt av tjänst för en reavinst med 100 basbelopp vid försäljning av ytterligare aktier i samma bolag under ett senare år kommer att beskattas för viss del av reavinsten som intäkt av tjänst även på denna avyttring om basbeloppet höjts mellan åren.

Av förarbetena framgår att basbeloppsregeln endast är tänkt att tillämpas för en närståendekrets under en femårsperiod när det gäller aktier i samma bolag (prop. 1990/91:54 s. 224). Om närståendekretsen skulle sälja aktier i två olika bolag krävs det således att reavinsten skattats av med 100 basbelopp för aktierna i vart och ett av bolagen för att basbeloppsregeln ska kunna bli tillämplig på båda avyttringarna.

Det är den skattskyldige som ska visa hur mycket av hans egna och närståendekretsens reavinster som redovisats som intäkt av tjänst.

I förarbetena (prop. 1990/91:54 s. 311) anges att när flera inom närståendekretsen säljer aktier under samma beskattningsår och basbeloppsregeln blir tillämplig ska den tjänstebeskattade delen av vinsten proportioneras dem emellan. När de däremot säljer aktier under olika beskattningsår kan den som säljer aktier under ett senare år tillgodoräkna sig tidigare reavinster som redovisats under inkomst av tjänst inom närståendekretsen. Basbeloppsregeln är inte tillämplig vid beskattning av reavinst vid avyttring av aktie som ägs genom handelsbolag.

Övergångsregel

Med anledning av att den tidsperiod som basbeloppsregeln i 3 § 12 b mom fjärde stycket SIL avser har kortats ned från tio till fem år har en övergångsregel införts. Övergångsregeln stadgar att om den skattskyldige eller någon denne närstående under beskattningsåren 1991-1996 avyttrat någon aktie i bolaget, så tillämpas bestämmelsen i 3 § 12 b mom fjärde stycket SIL i sin tidigare lydelse vid 1998 och senare års taxeringar vid avyttring av resterande del av aktierna. Detta betyder att den skattskyldige och denne närstående, under en tioårsperiod räknat från det år någon aktie i bolagets avyttrats, tillsammans högst behöver redovisa 100 basbelopp som intäkt av tjänst vid avyttring av kvalificerade aktier i ett och samma aktiebolag.

Exempel:

Basbeloppet för år 1997 är 36 300 kr. En skattskyldig avyttrade aktier i bolaget 1992 och redovisade som intäkt av tjänst en vinst på 3 370 000 kr vid 1993 års taxering. Under 1997 avyttrar han resterande aktier, och det uppkommer en reavinst att fördela mellan tjänst och kapital på 2 000 000 kr. Den skattskyldige behöver då endast redovisa 260 000 kr (3 630 000 - 3 370 000) av vinsten som intäkt av tjänst vid 1998 års taxering.

11.6 Särskild skatteberäkning inom familjen

För att förhindra att den progressiva beskattningen av tjänsteinkomster kringgås genom att kapitalinkomsterna från företaget fördelas inom familjen har man infört särskilda bestämmelser för beräkning av skatten (3 § 12 b mom. femte stycket SIL). Bestämmelserna innebär att make eller barn under 18 år som erhåller utdelning eller reavinst på aktier, som ska redovisas som intäkt av tjänst, ska beräkna skatten enligt den skattesats som skulle ha gällt om inkomsten tillfallit den make eller, när det gäller barn under 18 år, förälder som är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning och har den högsta beskattningsbara förvärvsinkomsten.

12 Uppskov i vissa fall med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag

12.1 Allmänt

Enligt 27 § 4 mom. SIL erhålls uppskov med reavinstbeskattning då aktier i andra bolag än fåmansföretag avyttras mot ersättning i form av nyemitterade aktier i det köpande bolaget och eventuellt pengar motsvarande högst 10 % av de nyemitterade aktiernas nominella värde. Som skattepliktig realisationsvinst räknas den del av vederlaget som utgörs av pengar. Begränsningen till 10 % hänför sig till det nominella värdet av de aktier som tillfaller den enskilde aktieägaren (prop. 1992/93:131 s. 68). Regeln om uppskov gäller dock inte person som inte är bosatt här eller som har flyttat ut från riket men som till följd av reglerna om väsentlig anknytning hit ändå anses hemmahörande i Sverige. Har uppskov erhållits och flyttar den skattskyldige från landet ska avskattning ske om avyttringen tidigare gjorts till ett utländskt bolag.

Avyttring av aktier eller andelar i företag som avses i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL - dvs. det utvidgade fåmansföretagsbegreppet jämte utländska juridiska personer (se avsnitt 10.2.1) omfattas däremot inte av nämnda bestämmelse. För avyttring av sådana aktier och andelar kan dock motsvarande uppskov erhållas genom medgivande (dispens) efter ansökan hos skattemyndigheten. Sådant medgivande får enligt lagtexten lämnas om inte någon del av vinsten skulle tagits upp som intäkt av tjänst. Det kan noteras att även juridiska personers avyttringar av aktier och andelar i fåmansföretag kräver dispens för att uppskov med beskattningen ska få ske.

Uppskovsregeln gäller även vid avyttring av andelar i ekonomiska föreningar samt i utländska juridiska personer som utgör fåmansföretag enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL.

12.2 Dispensprövning

Ovanstående regel i 27 § 4 mom. SIL har ersatt den tidigare s.k. strukturrationaliseringsregeln i 35 § 3 mom. tredje stycket KL, som gällde t.o.m. 1991 års taxering. Enligt sist nämnda bestämmelse kunde regeringen medge befrielse helt eller delvis från reavinstbeskattning av s.k. äldre aktier om en beskattning kunde antas hindra strukturrationalisering som var önskvärd från allmän synpunkt. I prop. 1989/90:110 s. 453 anges att några formella krav på strukturrationalisering inte längre behöver ställas upp för aktieförsäljningar i andra företag än fåmansföretag, eftersom "sådana transaktioner" regelmässigt torde genomföras av strukturella skäl.

Rekommendationer:

Eftersom skattskyldiga normalt inte kan antas vinna någon skatteförmån genom att betinga sig ett vederlag för aktierna eller andelarna som i allt väsentligt består av nyemitterade aktier i det förvärvande bolaget bör dispensprövningen normalt kunna begränsas till kontroll av att ingen del av vinsten enligt reglerna i 3 § 12 mom. SIL skulle tagits upp som intäkt av tjänst. Under förutsättning att avyttringen av aktierna eller andelarna i fåmansföretaget inte kan anses ingå som ett led i skatteflykt får skäl för dispens anses föreligga i sådana fall där ingen del av vinsten skulle tagits upp som intäkt av tjänst.

Det föreligger inget hinder mot att ansökan görs efter avyttringen (prop. 1989/90:110 s. 724). Någon särskild blankett för ansökan finns inte.

Skattemyndighetens beslut i dispensärendet får överklagas hos RSV vars beslut inte får överklagas.

12.3 Dispens från begränsningsreglerna om avdrag för avgift för pensionsförsäkring respektive för inbetalning på pensionssparkonto

Enligt punkt 6 tredje stycket av anvisningarna till 46 § KL får skattemyndigheten, om särskilda skäl föreligger, efter ansökan besluta att avdrag får medges för pensionsförsäkringspremier eller inbetalning på pensionssparkonto med högre belopp än vad som följer av de vanliga bestämmelserna. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos RSV, vars beslut inte får överklagas.

Dispens från begränsningsreglerna kan medges bl.a. en skattskyldig som genom förmedling av juridisk person drivit näringsverksamhet men upphört med denna och som inte under verksamhetstiden skaffat sig ett betryggande pensionsskydd.

I underlaget för beräkning av maximalt avdrag får ingå sådan intäkt som avses i 32 § 1 mom första stycket h) KL, dvs. sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 § 12 mom SIL och sådan vinst vid avyttring av andel i handelsbolag som enligt 24 § 7 mom nämnda lag ska tas upp som intäkt av tjänst. Underlaget får även omfatta inkomst av kapital som är hänförlig till försäljning av förvärvskällan.

Avdraget får beräknas med beaktande av det antal år den skattskyldige drivit verksamheten, dock högst för tio år. Avdraget får dock inte överstiga ett belopp som för varje år som driften pågått motsvarar tio gånger basbeloppet för det år aktierna/andelarna i fåmansföretaget avyttrats. Utgångspunkten vid beräkningen av avdragsbeloppet är kostnaderna för en ITP- pension i motsvarande situation.

Vid dispensprövningen tas hänsyn till den skattskyldiges övriga pensionsskydd och möjligheten att i framtiden bygga upp ytterligare pensionsskydd.

Om avdrag medges vid dispensprövningen på grund av att aktier eller andelar i fåmansföretag avyttrats ska avdraget i första hand göras som allmänt avdrag. Härvid begränsas avdraget till ett belopp motsvarande det lägsta av den intäkt av tjänst som är hänförlig till avyttringen och inkomsten av tjänst före avdraget. Om det därefter återstår något belopp att dra av ska det göras i inkomstslaget kapital. I det fall avdrag medges på grund av att andelar i fåmansägt handelsbolag avyttrats ska avdrag göras i inkomstslaget kapital (punkt 6 sjätte stycket av anvisningarna till 46 § KL).

13 F- och A-skatt, skatteavdrag m.m.


13.1 F-skatt eller A-skatt för företagsledare/delägare i fåmansföretag

Företagsledare eller delägare i fåmansföretag är i regel anställda i bolaget och ska därför betala A-skatt. Om en sådan person vid sidan av sin anställning också bedriver näringsverksamhet kan han få både en A-skattesedel och en F-skattesedel.

13.2 F-skatt eller A-skatt för företagsledare/delägare i fåmansägda handelsbolag

Företagsledare eller delägare i handelsbolag har inte rätt till F-skatt om de enbart har inkomst från handelsbolaget. Dessa personer tilldelas i stället en A-skattesedel kompletterad med ett besked om särskilt debiterad A-skatt (s.k. särskild A-skatt). Om en delägare i ett handelsbolag bedriver näringsverksamhet vid sidan av handelsbolaget kan han dock få en F-skattesedel på grund av denna verksamhet. Särskild A-skatt ska i så fall inte debiteras utan all preliminär skatt för båda verksamheterna debiteras på F-skattesedeln.

14 Uppgifts- och anteckningsskyldighet m.m.


Den generella skyldigheten för arbetsgivare att lämna kontrolluppgifter över under året utgivna löner m.m. gäller naturligtvis även för fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag. För sådana företag föreligger emellertid en utökad uppgiftsskyldighet. Vidare gäller att företagsledare i sådana företag, närstående till denne och delägare i sådana företag ska lämna vissa uppgifter i sina självdeklarationer.

Nedan följer ett sammandrag av de formella regler i LSK som reglerar den utökade uppgiftsskyldigheten. Vidare redogörs för skyldigheten för företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, närstående till denne samt delägare i sådana företag att lämna vissa uppgifter i sin inkomstdeklaration.

2 kap. 13 § tredje punkten LSK - särskild självdeklaration

Särskild självdeklaration ska lämnas om den skattskyldige är företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag, i ett fåmansägt handelsbolag eller i ett företag som enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 a mom. SIL ska behandlas som ett fåmansföretag. Särskild självdeklaration ska även lämnas av företagsledare och delägare i ett företag som upphört att vara fåmansföretag enligt den utvidgade definitionen i 3 § 12 a mom. SIL. Detta ska ske det beskattningsår som företaget upphör att vara fåmansföretag och de därpå kommande fem beskattningsåren.

2 kap. 16 § LSK - uppgifter om delägarna, aktieinnehav m.m.

Fåmansföretag och företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet (jfr avsnitt 10.2.1) ska i självdeklaration lämna uppgifter om delägares eller denne närstående persons namn, personnummer och adress och i förekommande fall aktie- eller andelsinnehav varvid, om det förekommer olika röstvärden för innehavet, dessa ska anges. Uppgifter behöver emellertid inte lämnas för närstående person, som inte uppburit ersättning från, träffat avtal med eller haft liknande förhållande med företaget.

Delägare i ett handelsbolag ska lämna de uppgifter som behövs för att beräkna det justerade ingångsvärdet för andelen i bolaget såsom andelens ursprungliga ingångsvärde, tillskott och uttag.

2 kap. 21 § LSK - uppgifter om ränta och royalty i vissa fall

Om ett fåmansföretag, ett företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag eller en delägare i ett fåmansägt handelsbolag gjort avdrag vid inkomstbeskattningen för något av följande slag av ersättningar vilka har tillgodoförts mottagare i utlandet, ska uppgift lämnas i självdeklarationen om ersättningarnas sammanlagda belopp för varje land. Skyldigheten gäller ersättningar som avser

1. ränta, utom sådan som utgår därför att betalning inte erlagts i rätt tid,

2. royalty eller annan ersättning för upphovsrätt eller någon annan liknande rättighet såsom rätt till patent, varumärke, mönster samt litterärt och konstnärligt verk.

2 kap. 22 § första stycket LSK - låneförteckning m.m.

Fåmansföretag ska lämna sådan förteckning över lån som avses i 12 kap. 9 § ABL samt över utbetald rörlig ränta på s.k. vinstandelslån till vissa personer.

2 kap. 24 § LSK - uppgifter om inkomstberäkningen, arbetsuppgifter m.m. för företagsledaren m.fl.

Företagsledare i fåmansföretag, företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag, eller fåmansägt handelsbolag och närstående till sådan person samt delägare i företaget ska i självdeklarationen lämna de uppgifter som behövs för att tillämpa gällande bestämmelser rörande beräkningen av hans inkomst från företaget och bestämmelserna i 3 § 12 mom. SIL. Uppgifter ska lämnas bland annat om hans arbetsuppgifter i företaget, om vad han tillskjutit till eller uppburit från företaget i form av pengar, varor eller annat, om utgifter för hans privata kostnader som företaget betalat samt om avtal eller andra förhållanden mellan honom och företaget (RSV:s blankett K 10 för fåmansföretag respektive N3A för handelsbolag). För närståendekretsen gäller denna uppgiftsskyldighet endast i den utsträckning den närstående haft något mellanhavande med företaget eller varit verksam i detta i betydande omfattning. Det kan nämnas att det företag som gett ut sådan ersättning eller förmån som mottagaren, enligt 2 kap. 24 § ska redovisa i sin självdeklaration, inte behöver lämna någon kontrolluppgift häröver (3 kap. 4 § fjärde stycket LSK) såvida inte skattemyndigheten förelägger detta (jfr 3 kap. 53 § LSK).

Skyldighet att lämna ovanstående uppgifter gäller även efter det att företaget upphört att vara fåmansföretag eller företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag.

3 kap. 28 § LSK - särskild uppgift om utdelning eller ränta

Den som fått utdelning på aktier i aktiebolag, som inte är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 § ABL, dvs. inte VPC-registrerat bolag ska lämna särskild uppgift om utdelning eller ränta när han tar emot utdelningen eller räntan på blankett enligt fastställt formulär (Uppgift om utdelning på svenska aktier 18 a RSV 2331) och lämnas till den som betalar ut utdelningen eller räntan.

Bolaget ska enligt 15 § kupongskattelagen (1970:624) senast fyra månader efter utdelningstillfället, dock senast den 15 januari påföljande år, lämna Skattemyndigheten i Dalarnas län de blanketter med uppgifter om utdelning som kommit in till bolaget samt betala in eventuell kupongskatt. Någon skyldighet att göra avdrag för preliminärskatt föreligger inte.

3 kap. 53 § LSK - uppgifter till företagsledaren m.fl.

Det åligger fåmansföretaget att lämna företagsledaren och delägare i företaget samt närstående till dem alla uppgifter som behövs för att de ska kunna beräkna sin skattepliktiga inkomst från företaget. Detsamma gäller handelsbolag i fråga om delägare i bolaget.

Efter föreläggande av skattemyndigheten ska nämnda uppgifter lämnas även till skattemyndigheten.

3 kap. 57 § fjärde stycket LSK - uppgifter om företagsledare m.fl.

I en kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag eller företag, som enligt det utvidgade fåmansföretagsbegreppet i 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag, ska det anges om personen är företagsledare, honom närstående person eller delägare i företaget.

4 kap. 1 § andra stycket LSK - uppgifter för kontroll av uttag, traktamentsersättning m.m.

Fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag, är skyldigt att sörja för att underlag finns för kontroll av vad företagsledaren eller honom närstående person eller delägare tillskjutit till och tagit ut ur företaget av pengar, varor eller annat. Företaget ska vidare som underlag för kontroll av traktamentsersättning, som betalats ut till företagsledaren eller honom närstående person eller delägare, bevara verifikation av övernattningskostnader, om ersättningen varit avsedd att täcka sådan kostnad.

4 kap. 4 § LSK - dispens från uppgiftsskyldigheten

RSV får medge undantag från bestämmelserna i denna lag om uppgiftsskyldighet för fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag och företag, som enligt 3 § 12 a mom. tredje stycket SIL ska behandlas som fåmansföretag, om det finns särskilda skäl med hänsyn till verksamhetens art och omfattning.

Bilaga 1



Sammanställning över statslåneräntans och basbeloppets storlek.
ÅrStatslåneränta 30 nov.Basbelopp
199012,56 % 
19919,99 %32 200
199210,12 %33 700
19937,56 %34 400
199410,86 %35 200
19958,88 %35 700
19967,02 %36 200
1997 36 300
Regeringen har i prop 1996/97:150, som överlämnades till Riksdagen i april 1997, föreslagit ett tillägg i punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL. Enligt förslaget ska även aktiebolag vars aktier är noterade vid utländsk börs undantas från begreppet fåmansföretag. Ändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Regeringen har i prop. 1996/97:150, som överlämnades till Riksdagen i april 1997, föreslagit en ändring av 3 § 12 d mom. SIL, varigenom löneunderlaget höjs från 70 % till 100 %. Ändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.

Regeringen har i prop. 1996/97:117, som överlämnades till Riksdagen i april 1997, föreslagit en ändrad utformning av lagtexten med innebörd att förutom fåmansföretag ska även övriga företag som avses i 3 § 1 a mom. och 1 g mom. lagen om statlig inkomstskatt omfattas av uppgiftsskyldigheten. Det innebär att bestämmelsen kommer att omfatta även andra företag än fåmansföretag, t.ex. motsvarande utländska företag och ekonomiska föreningar. Ändringen föreslås träda i kraft den 1 juli 1997 och tillämpas första gången vid 1998 års taxering.