På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


RSV S 2000:25

Riksskatteverkets rekommendationer om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag.

1 Definitioner och begrepp
1.1 Fåmansägt handelsbolag

Som fåmansägt handelsbolag räknas enligt punkt 14 tredje stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, svenskt handelsbolag och därmed jämförlig utländsk juridisk person vari

a) fyra eller färre fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande, eller

b) verksamheten är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Rekommendationer:

Normalt sett bör innehållet i bolagsavtalet följas. Om fyra eller färre bolagsmän, i ett handelsbolag med många delägare, genom dominerande insats i form av arbete eller kapital har ett reellt bestämmande inflytande i handelsbolaget bör bolaget dock anses vara ett fåmansägt handelsbolag oavsett vad som föreskrivits i bolagsavtalet om bestämmanderätt i bolaget.

1.2 Delägare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL avses med delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag den som - direkt eller genom förmedling av juridisk person - äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget.

Rekommendationer:

Innehav av interimsbevis bör jämställas med ägande om interimsbeviset är bärare av samma rättigheter som en aktie. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan med ägande i vissa fall även jämställas rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optioner eller konvertibla skuldebrev.

Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas, bör vid tillämpningen av fåmansföretagslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk person eller dödsbo skall anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom förmedling av juridisk person med direkt ägande. Vid tillämpning av fåmansföretagslagstiftningen bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag.

1.3 Företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag skall, enligt punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL, anses den eller de fysiska personer som genom eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i detta eller - i fråga om företag som avses i första stycket b) eller tredje stycket b) av samma anvisningspunkt - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Rekommendationer:

Omständigheter som kan vara av betydelse för bedömningen av om företagsledande ställning föreligger eller inte kan vara vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han erhållit genom avtal eller på annan liknande grund. Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av betydelse för bedömningen.

Om ett företag ägs av flera personer och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan var och en av dem anses som företagsledare.

Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare.

1.4 Medhjälpande make till företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Är skattskyldig företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag och har hans make inte en sådan ledande ställning i företaget gäller enligt punkt 13 första stycket av anvisningarna till 32 § KL, i fråga om lön eller annan ersättning från företaget till maken för utfört arbete, bestämmelserna i andra stycket av samma anvisningspunkt.

Rekommendationer:

För att bedöma om båda eller endast en av makarna är att anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makarnas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha betydelse med hänsyn till arbetsuppgifterna bör beaktas vid bedömningen av om företagsledarens make har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning. Om företaget har bildats av den ene maken och om verksamheten kan anses vara direkt beroende av dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna anses som företagsledare om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget.

Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande som rått under större delen av året även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.

2 Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag
2.1 Ersättning till företagsledares make och barn eller företagsledares makes barn för utfört arbete

Av punkt 13 andra stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att medhjälpande make beskattas själv för sin ersättning från fåmansföretaget eller det fåmansägda handelsbolaget under förutsättning att ersättningen motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning skall företagsledaren beskattas för skillnaden mellan uppburen ersättning och vad som kan anses som marknadsmässig ersättning.

Vidare framgår av tredje stycket av nämnda anvisningar att ersättning för utfört arbete från ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn som har fyllt 16 år, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats. Om makarna har lika stor inkomst från företaget beskattas ersättningen till barnet hos den äldste maken.

Rekommendationer:

Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. bör beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 90 kr per timme.

Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmansägda handelsbolag själva betalar egenavgifter på inkomsterna från handelsbolaget får den ovan angivna timersättningen för sådana delägare höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter.

Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är närstående till fåmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.

2.2 Avdrag för kostnader vid inkomstöverföring

Rekommendationer:

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för ersättning till företagsledarens eller makens barn bör den som beskattas för ersättningen få tillgodoräkna sig barnets kostnader som om dessa hade varit hans egna. Detta gäller dock endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.

Motsvarande bör gälla i de fall företagsledaren beskattas för ersättning från företaget till maken.

2.3 Ersättning från fåmansägt handelsbolag för kapitalinsats

Av punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att om företagsledares make och barn, oavsett ålder, är delägare i fåmansägt handelsbolag beskattas de var för sig för skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats. Överstiger ersättningen för kapitalinsats vad som är skäligt beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen att den beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från handelsbolaget eller, om makarna har lika stor inkomst från handelsbolaget, hos den äldste maken.

Rekommendationer:

Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.

Med insatt kapital avses i normalfallet så stor del av den behållna kapitalförmögenheten som i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i handelsbolaget. Av praktiska skäl bör godtas att genomsnittsberäkningen sker utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.

3 Beskattning av förbjudna lån från fåmansföretag

Enligt punkt 15 första stycket av anvisningarna till 32 § KL skall penninglån som lämnats i strid med bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, eller 11 § lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. tas upp som intäkt av tjänst för låntagare som är fysisk person eller dödsbo.
Av andra stycket anvisningspunkten framgår att om låntagaren är ett handelsbolag tas lånebeloppet upp som intäkt av tjänst hos delägare som är fysisk person eller dödsbo.

Enligt tredje stycket beskattas inte sådant förbjudet lån om det finns synnerliga skäl mot detta.

Rekommendationer:

Den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående person tagit ett nytt förbjudet lån bör inte anses innebära att återbetalning skett.

4 Särskilda regler för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag
4.1 Verksam i betydande omfattning

Enligt 3 § 12 a mom. första stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, anses en aktie i ett fåmansföretag kvalificerad bl.a., om

1. aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning, eller varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller

2. företaget - direkt eller genom förmedling av juridisk person - har ägt aktier i ett annat fåmansföretag i vilket aktieägaren eller någon denne närstående varit verksam i betydande omfattning.

Rekommendationer:

Avgörande vid bedömningen om delägaren eller någon denne närstående är eller har varit verksam i företaget i betydande omfattning är den ekonomiska betydelsen av dennes arbetsinsatser för företaget. Vid bedömningen av arbetsinsatsens betydelse bör hänsyn tas till företagets storlek, verksamhet, organisation och övriga omständigheter.

Företagets verkställande direktör och högre befattningshavare bör regelmässigt anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Till gruppen högre befattningshavare räknas normalt de chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. I mindre företag bör även underordnade chefer och andra arbetsledare anses verksamma i betydande omfattning.

I vissa företag kan även anställda utan arbetsledande befattningar räknas som verksamma i betydande omfattning. Så är fallet om deras arbetsinsatser, till följd av företagets organisation och verksamhet, har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget. Detta gäller exempelvis då delägarna gemensamt bedriver sådan verksamhet som bygger på personliga arbetsinsatser, t.ex. konsult- och kunskapsföretag. Anställda utan ledarbefattning i företag med annan verksamhet som genom sin anställning förvärvat en mindre del av aktierna i företaget bör dock inte anses verksamma i företaget i betydande omfattning. Motsvarande bedömning kan göras vid innehav av andra finansiella instrument än aktier. Om det genom bolagsavtal eller på annat liknande sätt finns möjlighet för delägaren att tillgodoräkna sina aktier en individuell andel i bolagets sparade eller löpande årsvinst bör sådana ägare i regel anses verksamma i betydande omfattning oavsett ägandets storlek. Det kan även komma i fråga att tillämpa reglerna på en delägare som inte är anställd i företaget om dennes arbetsinsatser för företaget i annan form än anställning har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.

Det behöver inte vara fråga om heltidsarbete för att delägaren skall anses verksam i betydande omfattning. Enstaka och tillfälliga insatser i företaget, t.ex. normalt styrelsearbete, bör dock inte föranleda att aktie anses kvalificerad. Med normalt styrelsearbete avses de arbetsuppgifter som utförs av styrelsen i ett rörelsedrivande företag med verkställande direktör och anställda. Inte heller bör en anställning i företaget under begränsad tid, t.ex. provanställning eller kortare vikariat, medföra att aktie skall anses kvalificerad. Om en kortare anställning upprepas under den tidsperiod under vilken delägarens verksamhet i företaget skall bedömas kan det finnas grund för att tillämpa reglerna vid beskattningen av delägarens inkomster från företaget.

4.2 Indexmetoden

Enligt 3 § 12 c mom. första stycket SIL får beräkning av gränsbelopp respektive realisationsvinst enligt 3 § 12 b mom. SIL göras med utgångspunkt i en alternativ anskaffningskostnad för aktien.

Av andra stycket framgår att anskaffningskostnaden för aktie som har förvärvats före ingången av år 1990 får räknas upp med hänsyn till förändringarna i det allmänna prisläget från och med förvärvsåret, dock tidigast från och med år 1970, till år 1990 (indexmetoden). Detta gäller även för ovillkorliga kapitaltillskott (aktieägartillskott) som gjorts före år 1990.

Rekommendationer:

De ovillkorade kapitaltillskott som gjorts före 1990 bör inte räknas in i aktiens anskaffningskostnad vid indexuppräkning. De får i stället räknas upp särskilt.

4.3 Särskilda övergångsregler

Vid realisationsvinstberäkning finns möjlighet att tillämpa särskilda övergångsregler för den som den 1 april 1976 innehaft en inte marknadsnoterad aktie eller andel i ekonomisk förening i mer än fem år (punkten 18 i övergångsbestämmelserna [SFS 1990:651] till SIL jämfört med punkten 3 i övergångsbestämmelserna [SFS 1976:343] till KL). Övergångsreglerna innebär, att man vid beräkningen av den genomsnittliga anskaffningskostnaden får ta upp dessa aktier till 75 procent av aktiernas förmögenhetsvärde vid 1976 års taxering. Detta värde får även ligga till grund för beräkning av gränsbelopp för sådana aktier när de förvärvats genom arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång.

Rekommendationer:

Värdet enligt övergångsregeln bör såväl vid onerösa fång (dvs. förvärv mot vederlag) som vid arv, testamente, gåva eller annat benefikt fång få räknas upp med indextalet för 1975 enligt indexmetoden.

4.4 Löneunderlaget
4.4.1 Fördelning av löneunderlag per aktie

Enligt 3 § 12 d mom. första stycket första meningen SIL får ett löneunderlag läggas till anskaffningskostnaden för aktien eller andelen vid beräkning av gränsbelopp.

Rekommendationer:

Löneunderlaget bör fördelas med lika belopp på de aktier/andelar som fanns i företaget vid tidpunkten då utdelningen beslutades. Om utdelning inte lämnats av företaget fördelas löneunderlaget på de aktier/andelar som fanns i företaget vid utgången av året efter det år för vilket löneunderlag beräknas.

4.4.2 Dotterföretag

Enligt 3 § 12 d mom. första stycket andra meningen SIL beräknas löneunderlaget på grundval av sådan ersättning som ingår i underlag för beräkning av avgifter enligt 2 kap. 3 § lagen (1981:691) om socialavgifter och 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster och som under året före beskattningsår har utgått till arbetstagare i företaget och i dess dotterföretag. Enligt tredje meningen får av ersättning till arbetstagare i dotterföretag som inte är helägt medräknas så stor del av beloppet som svarar mot moderföretagets andel av antalet aktier eller andelar i dotterföretaget.

Rekommendationer:

Med dotterföretag bör avses sådan juridisk person som utgör dotterföretag enligt 1 kap. 5 - 6 §§ ABL eller 1 kap. 4 - 6 §§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. En juridisk person som ägs av en utländsk juridisk person bör anses som dotterföretag under förutsättning att den juridiska personen skulle ha varit dotterföretag om ägaren hade varit ett svenskt aktiebolag.

Om dotterföretag ägts under del av det kalenderår för vilket löneunderlag beräknas bör endast löner, förmåner och ersättningar som avser denna tid medräknas.

Vid inköp av ytterligare aktier/andelar i ett företag som redan är dotterföretag eller vid avyttring av aktier/andelar i dotterföretag som även efter avyttringen är dotterföretag bör denna förändring i ägarandel beaktas vid beräkning av löneunderlaget.

4.4.3 Statligt bidrag

Enligt 3 § 12 d mom. första stycket femte meningen SIL får ersättning som täcks av ett statligt bidrag för lönekostnader inte beaktas.

Rekommendationer:

Oavsett om ett statligt bidrag betalats ut under annat kalenderår än lönen, förmånen eller ersättningen bör bidraget avräknas mot den lön, förmån eller ersättning som bidraget är avsett att täcka.

4.5 Utomståenderegeln

I 3 § 12 e mom. första stycket SIL anges att om aktieägaren visar att utomstående i betydande omfattning äger del i företaget och har rätt till utdelning, skall de särskilda reglerna för beskattning av utdelning och reavinst avseende aktier i fåmansföretag inte tillämpas, om inte särskilda skäl föreligger. Härvid beaktas även förhållandena under de fem beskattningsår som närmast föregått beskattningsåret.

Rekommendationer:

För att utomståenderegeln skall vara tillämplig bör den skattskyldige visa att utomstående ägt minst 30 procent av aktierna under hela den senaste femårsperioden och erhållit motsvarande andel av den avkastning företaget lämnat under nämnda tidsperiod. Med avkastning avses inte vinster i företaget som tagits ut i form av lön, tantiem eller annan tjänsteinkomst.

5 Underlåten uttagsbeskattning i vissa fall av underprisöverlåtelser

I lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris, UPL, regleras i vilka fall underprisöverlåtelser från ett företag godtas utan s.k. uttagsbeskattning. I UPL finns särregler för kvalificerade andelar, dvs. sådana aktier och andelar som omfattas av reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Enligt 26 § fjärde stycket UPL inskränks begreppet kvalificerad andel. Vid underprisöverlåtelse enligt UPL, där överlåtaren är en fysisk person eller ett dödsbo och förvärvaren ett företag, anses andelen inte kvalificerad, om 3 § 12 b mom. SIL inte skall tillämpas på utdelning och reavinst på grund av att den s.k. utomståenderegeln i 3 § 12 e mom. SIL är tillämplig.

Rekommendationer:

Inskränkning i begreppet kvalificerad andel i 26 § fjärde stycket UPL bör gälla vid tillämpningen av 27 - 30 §§ samma lag.

________________

Dessa rekommendationer tillämpas vid 2001 års taxering och ersätter RSV:s rekommendationer m.m. RSV S 1999:21.