På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Förhandsbesked från Skatterättsnämnden

Uttags- och utdelningsbeskattning samt reglerna om begränsning av avdrag för underskott

Beslutande instans: Skatterättsnämnden

Datum: 2006-02-23

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
-
Uttagsbeskattning men inte utdelningsbeskattning ska ske vid överföringar till underpris mellan två ideella föreningar. Även fråga om tillämpning av reglerna om begränsning av avdrag för underskott.
 
Taxeringsåren 2006-2008
 
En organisation har sin verksamhet uppdelad i huvudsak på två olika ideella föreningar, A och B. Båda föreningarna är skattskyldiga för samtliga sina inkomster.
 
A har varit inriktad på viss del av organisationens verksamhet. A innehar diverse värdepapper.

B har varit inriktad på att via det helägda dotterbolaget AB X och dess dotterbolag tillhandahålla service i olika frågor till medlemmarna. B:s huvudsakliga tillgångar utgörs av aktierna i AB X.

Successivt har föreningarna förändrats så att de numera i princip är två identiska organisationer avseende medlemmar, stadgar och styrelser. Medlemskap i A ger automatiskt medlemskap i B. Det är inte möjligt att välja medlemskap i enbart en av föreningarna.

I syfte att förenkla strukturen är avsikten att slå samman de två föreningarna. Det kan ske antingen så att B vederlagsfritt överlåter sina tillgångar till A (alternativ 1) eller att överlåtelsen sker omvänt (alternativ 2). Den överlåtande föreningen kommer sedan att upplösas.
 
Med hänvisning till alternativ 1 frågar AB X om överlåtelsen avseende aktierna från B till A medför att de begränsningar i 40 kap. inkomstskattelagen (IL) som gäller rätten till underskottsavdrag blir tillämpliga i fråga om de underskott som finns i AB X och dess dotterbolag (fråga A) och om vilka begränsningar som i så fall uppstår (fråga B).
 
Beträffande en överlåtelse enligt alternativ 2 frågar A om föreningen ska uttagsbeskattas till den del överlåtelsen avser värdepapper vars marknadsvärde överstiger omkostnadsbeloppet (fråga A). Medlemmen AB Y frågar om överlåtelsen medför utdelningsbeskattning och i så fall till vilket belopp (fråga B). Vidare frågas om överlåtelsen medför några andra skatteeffekter (fråga C).

SRN beslutade följande.

"FÖRHANDSBESKED
 

Alternativ 1
 
Frågorna A och B
 
Begränsningarna enligt 40 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, i rätten till avdrag för underskott inträder om A blir ny ägare till aktierna i AB X.
 

Alternativ 2

Fråga A
 
Överlåtelsen av värdepapper medför uttagsbeskattning av A.
 

Fråga B
 
AB Y skall inte utdelningsbeskattas på grund av överlåtelsen.
 

BESLUT
 

Frågorna avvisas till den del de inte kan anses ha besvarats."
 
SRN gjorde följande bedömning.
 

"Fråga A
 
B äger, direkt och indirekt, företag som enligt definitionen i 40 kap. 4 § IL utgör underskottsföretag. Genom överlåtelsen av aktierna i AB X kommer innehavet av underskottsföretagen att övergå till A. Frågan är om det därmed sker en sådan ägarförändring som medför att rätten till underskottsavdrag begränsas på sätt framgår av 40 kap. 10 § IL. De begränsningar som kan inträda för ett underskottsföretag är av två slag, en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Spärrarna aktualiseras dock inte om visst koncernförhållande mellan företagen har förelegat före ägarförändringen. Någon sådan situation är emellertid inte för handen vid överlåtelsen mellan föreningarna.

Begränsningarna i fråga inträder enligt 40 kap. 10 § första stycket IL vid en ägarförändring som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet, såsom det definierats i 40 kap. 5 § IL, över ett underskottsföretag. Med företag avses här även svensk ideell förening, 40 kap. 3 § IL.

Genom B:s överlåtelse av aktierna i AB X kommer A på sätt avses i det aktuella kapitalets mening att få det bestämmande inflytandet över bolaget. Det innebär att begränsningarna i rätten till underskottsavdrag blir tillämpliga.

 
Alternativ 2
 
Fråga A
 
Frågan gäller om A:s överlåtelse av värdepappren utan ersättning till B skall uttagsbeskattas.

Enligt 22 kap. 3 § IL föreligger ett uttag om tillgången överlåts till underpris. Ett ytterligare krav är att underpriset inte är affärsmässigt motiverat.

Av praxis följer att överlåtelsen inte omfattas av detta undantag (RÅ 2004 ref. 94). Det innebär att överlåtelsen innebär ett uttag enligt 22 kap. 3 § IL.

Vidare finns i 22 kap. 9 - 13 §§ IL bestämmelser om när uttagsbeskattning inte skall ske. Enligt 11 § skall uttagsbeskattning inte ske vid sådana underprisöverlåtelser som avses i 23 kap. IL.

En ideell förening som inte omfattas av bestämmelserna om undantag från skattskyldighet i 7 kap. IL kan enligt 23 kap. 14 § andra stycket IL vara förvärvare i en underprisöverlåtelse, förutsatt att överlåtaren också är en ideell förening och att övriga villkor i det kapitlet är uppfyllda. Ett av dessa villkor är att det under beskattningsåret före det beskattningsår då överlåtelsen sker inte får ha uppkommit underskott hos förvärvaren eller hos företag till vilket förvärvaren kan med avdragsrätt lämna koncernbidrag avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker, 23 kap. 27 § IL.

Enligt förutsättningarna gäller att den förvärvande föreningen äger företag som har underskott och koncernbidragsrätt föreligger i förhållande till dessa företag. Villkoret ifråga är således inte uppfyllt. Det saknas därför möjlighet att med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL underlåta uttagsbeskattning.

Av det anförda följer att A skall uttagsbeskattas för överlåtelsen av värdepappren till B.

 
Fråga B
 
Eftersom hinder mot uttagsbeskattning inte föreligger återstår att bedöma om medlemmen i A skall beskattas för utdelning på grund av värdeöverföringen till B.

I RÅ 2004 ref. 1 anges att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat skall anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att skall behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Överföringen skall därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse som enligt 23 kap. IL skall undantas från uttagsbeskattning, eftersom undantaget från utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § IL då är tillämpligt. Uttalandet gjordes bl.a. mot bakgrund av att förmögenhetsöverföringen var att hänföra till utdelning enligt 42 kap. 1 § första stycket IL.

Härav följer att en underprisöverlåtelse från en ideell förening som inte uppfyller förutsättningarna för att undantas från uttagsbeskattning enligt 23 kap. IL till en annan sådan förening aktualiserar frågan om medlemmarna i den överlåtande föreningen i motsvarande mån skall utdelningsbeskattas.

En förutsättning för beskattning är att någon bestämmelse om utdelning omfattar denna situation. Utöver den allmänna bestämmelsen om utdelning i 42 kap. 1 § första stycket IL finns en särskild bestämmelse i kapitlets 18 § om utskiftning från ideella föreningar. I den senare bestämmelsen föreskrivs att som utdelning behandlas vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en ideell förening i samband med att föreningen upplöses eller när medlemmen utträder ur föreningen eller i liknande fall.

Bestämmelsen om beskattning vid utskiftning från ideella föreningar infördes år 1977 i 38 § 1 mom. andra stycket kommunalskattelagen (1928:370) i samband med att utvidgade skattefrihetsbestämmelser för föreningarna infördes. Syftet var att förhindra att en begränsat skattskyldig ideell förening skulle kunna upphöra och utskifta tillgångarna till medlemmarna eller andra personer (prop. 1976/77:135 s.87 f .). Enligt sin ordalydelse gäller dock bestämmelsen oavsett om den ideella föreningarna är skattskyldiga för samtliga inkomster eller ej.

I förarbetena tas inte upp hur nämnda bestämmelse förhåller sig till den allmänna bestämmelsen om utdelning i 42 kap. 1 § första stycket IL. En förutsättning för beskattning enligt den sistnämnda bestämmelsen är att det är fråga om utdelning på grund av innehav av tillgångar. Därigenom synes utrymmet att tillämpa bestämmelsen i fråga om utbetalningar från ideella föreningar begränsas högst avsevärt (jfr Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997, s.457 f .).

Ett medlemskap i en ideell förening kan inte ses som en tillgång i en ideell förening och inte heller jämställas med ett indirekt ägande av föreningens tillgångar (jfr RÅ 1999 not. 100). Med hänsyn härtill aktualiseras i förevarande fall inte någon beskattning enligt 42 kap. 1 § första stycket IL.

Fråga är då om värdeöverföringen skall behandlas som utdelning enligt 42 kap. 18 § IL.

Beträffande bestämmelsens omfattning konstaterades under lagstiftningsarbetet att den sannolikt skulle komma att få ytterst liten praktisk betydelse eftersom det i de flesta ideella föreningars stadgar finns uttryckliga föreskrifter om vad föreningen skall göra med eventuell behållning om den upplöses (a.prop. s.87 f .). Vidare framhölls att det normala torde vara att behållningen vid upplösning skall överföras till en annan organisation med samma ideella ändamål eller att behållningen på annat sätt skall användas för det ändamål som föreningen verkat för. Det ansågs dock inte helt uteslutet att den utvidgade skattefriheten för ideella föreningar kunde, för det fall utskiftningen inte skulle medföra några skattekonsekvenser, få föreningar att överväga möjligheten att fördela sin förmögenhet bland medlemmarna. Av förarbetena framgår även att samma skatteeffekt som vid upplösning av föreningen bör inträda om medel utskiftas till medlem vid delupplösning av föreningen.

I två överklagade förhandsbesked har slagits fast att medlemmarna i en ideell förening skall utdelningsbeskattas enligt 42 kap. 18 § IL om föreningen överlåter tillgångar till underpris till medlemmarna själva  (RÅ 1999 not. 211) eller till ett aktiebolag, handelsbolag eller ekonomisk förening som medlemmarna skulle bli delägare respektive medlemmar i (1999 not. 100). Anledningen till utdelningsbeskattning i det senare fallet var att medlemmarna i den ideella föreningen kunde tillgodogöra sig en värdeökning på aktierna eller andelarna efter värdeöverföringen vilket i princip inte var möjligt så länge tillgången låg kvar i den ideella föreningen.
 
Att 42 kap. 18 § inte skall föranleda någon beskattning av medlemmarna i en ideell förening vid en värdeöverföring från föreningen till ett annat rättssubjekt om överlåtelsen inte leder till att medlemmarnas ekonomiska situation förändras vinner alltså stöd både av förarbeten och praxis.
 
Här är fråga om en ideell förening som utan ersättning överlåter samtliga sina tillgångar till en annan ideell förening med samma medlemmar och där även stadgar och styrelser samordnats. Syftet är att de ...- och ...-intressen som föreningarna företräder i fortsättningen helt skall bedrivas i den förvärvande föreningen.
 
Mot bakgrund av det anförda kan i förevarande fall underprisöverlåtelsen inte anses innebära att den överlåtande föreningen utskiftat tillgångar till medlemmarna på sätt som skall föranleda att de utdelningsbeskattas.

 
Avvisningen
 
Förhandsbesked bör inte lämnas i vidare mån än som följer av det lämnade beskedet."

Kommentar:
Skatteverket har yrkat att Regeringsrätten ska  fastställa förhandsbeskedet vad gäller alternativ 2 fråga B.