Taxeringsåret 2003
 
AB X överklagade Skatteverkets omprövningsbeslut att inte medge bolaget avdrag för kapitalförlust vid omvandling av fordringar till ovillkorliga aktieägartillskott.

LR i Stockholms län ändrade med bifall till besvären Skatteverkets beslut. Skatteverket överklagade domen.

Kammarrätten skrev så här i domen.

"DOMSKÄL

Enligt utredningen har bolaget haft lånefordringar på sina dotterbolag AB Y och AB Z om respektive 49 500 000 kr och 2 300 000 kr. Annat har inte framkommit än att fordringarna utgjorde kapitaltillgångar. Bolaget har under beskattningsåret omvandlat fodringarna till ovillkorade aktieägartillskott. Fråga i målet är om bolaget därigenom är berättigat till avdrag för kapitalförlust.

En första förutsättning för avdrag är att lånefordringarna avyttrats (se 25 kap. 3 § IL). Vad som avses med avyttring anges i 44 kap. 3-10 §§ IL. Enligt huvudregeln i 3 § avses med avyttring "försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar". Bestämmelsen har överförts från motsvarande bestämmelse i 24 § 2 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. Under lagstiftningsärendet anförde lagrådet att med försäljning och byte av en tillgång normalt torde avses att tillgången överlåtits mot ett vederlag som svarar mot den överlåtna tillgångens marknadsvärde, att det vid blandade överlåtelser, som innehåller såväl onerösa som benefika moment, uppkommer åtskilliga problem och att begreppet avyttring måste preciseras i IL (prop. 1999/2000:2, Bilaga 6, s. 458 ff.). Regeringen hänvisade i anledning därav till att innebörden av avyttringsbegreppet blivit föremål för särskild utredning och att bestämmelsen därför inte ansågs innebära någon förändring av gällande rätt. Regeringen uttalade vidare att det heller inte var aktuellt att utvidga avyttringsbegreppet till att omfatta förfall och dylikt, liksom andra typer av konstaterade och definitiva förluster, exempelvis i samband med ackord (prop. 1999/2000:2, del 2, s. 522). - Den särskilda utredning som regeringen hänvisade till har därefter slutfört sitt uppdrag utan att behandla frågan om det skatterättsliga avyttringsbegreppet (SOU 2005:99 s. 78). I förarbetena till 1990 års skattereform uttalades bl.a. - inom ramen för en diskussion om förlust på konkursaktier m.m. - att avgörande för om en avyttring skett är att egendomen eller en del av egendomen definitivt avhänts ägaren (prop. 1989/90:110 s. 392 och 710).

I doktrinen har frågan om omvandling av en fordran eller ett villkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat aktieägartillskott behandlats bl.a. av Richard Arvidsson i Svensk Skattetidning nr 9/2000, där denna anför att omvandling av ett vilkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat tillskott inte utlöser inkomstbeskattning, eftersom omvandlingen inte kan betraktas som ett skattepliktigt byte av egendom utan som en revidering av avtalsvillkoren för det av tillskottsgivaren lämnade aktieägartillskottet (s. 897). Samme författare har därefter - med hänvisning till Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref. 107 - givit uttryck för att en omvandling skall anses som en sådan avyttring av återbetalningsrätten som utlöser realisationsvinstbeskattning (Svensk Skattetidning nr 5/2003 s. 344 och nr 10/2005 s. 711 ff.).

Regeringsrätten har i RÅ 2002 ref. 107 prövat fråga om värdering av ovillkorat aktieägartillskott som tillkommit genom omvandling från villkorat sådant. Domen har blivit föremål för olika tolkningar. Exempelvis har Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 29 april 2004 - som avsåg fråga om tillämpning av 25 kap. 30 § IL i dess lydelse intill den 30 juni 2003 - ansett att en omvandling från villkorat till ovillkorat aktieägartillskott skall betraktas som en avyttring. Regeringsrätten ändrade förhandsbeskedet i den delen och förklarade att omvandlingen innebär att det villkorade tillskottet inte längre existerar (RÅ 2005 not. 82). Skatteverket har i dess Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 2004 års taxering, del 1, anfört att RÅ 2002 ref. 107 torde innebära att omvandlingen är ett sådant byte som utlöser kapitalbeskattning (s. 580). I motsvarande handledning för 2006 års taxering återfinns inte detta uttalande (jfr s. 556 och 656). I en skrivelse daterad den 8 november 2005 har Skatteverket förklarat ansluta sig till den kammarrättspraxis, som uppges innebära att en omvandling av fordran eller villkorat aktieägartillskott till ovillkorat aktieägartillskott inte berättigar till avdrag för förlust eftersom omvandlingen delvis har karaktär av ackord eller eftergift av hela eller en del av fordran.

Kammarrätten konstaterar att bolaget i förevarande fall inte mot vederlag överlåtit de aktuella fordringarna. Bolaget har genom förfarandet eftergett i realiteten värdelösa fordringar på sina dotterbolag. Oavsett om fordringarna betingade ett värde eller inte kan omvandlingarna, som i princip medför att fodringarnas eventuella värde hänförs omkostnadsbeloppet på aktierna (se RÅ 2002 ref. 107), inte anses utgöra en sådan överlåtelse som avses i 44 kap. 3 § IL. På grund härav, och då det inte heller framkommit att rätt till avdrag föreligger på annan grund, skall överklagandet bifallas.

DOMSLUT

Kammarrätten bifaller överklagandet och fastställer, med upphävande av länsrättens dom, skattemyndighetens beslut."

Kommentar: Kammarrätten i Stockholm avgjorde samma dag ytterligare ett mål med likartade förutsättningar och med samma utgång avseende 1999 års taxering (mål nr 4895-05).