Taxeringsåren 2007-2010
 
Ett företag har för avsikt att införa möjlighet för en grupp anställda att till en nybildad företagsanknuten stiftelse avsätta provisionsbaserad lön, innan denna kan disponeras. Detta sker genom att stiftelsens destinatärer senast den sista mars varje år anmäler om viss del av föregående års provisionsbaserade ersättning ska avsättas till stiftelsen eller om motsvarande belopp ska betalas ut som lön. Stiftelsen uppfyller inte kriterierna för en vinstandelsstiftelse, då systemet endast omfattar en viss personalkategori och då bidragen inte tillkommer en betydande del av de anställda. Avsatta medel avses vara bundna i tre år. Därefter ges de anställda tillfälle att varje år anmäla om lönen ska betalas ut eller stå kvar i stiftelsen, vilket kan medföra att de kvarstår till pensioneringen.
 
Företaget önskar svar på följande frågor:
 
1. Har företaget rätt till inkomstskattemässigt avdrag för avsättningen till stiftelsen?
 
2. Om svar på fråga 1 är ja — vid vilken tidpunkt får avdrag göras?
 
3. Vid vilken tidpunkt inkomstbeskattas den anställde?
 
4. Påverkas beskattningstidpunkten för den anställde av om han har möjlighet att själv bestämma hur medlen ska placeras?
 
FÖRHANDSBESKED
 
SRN:s majoritet lämnade följande förhandsbesked:
 
Frågorna 1 och 2
Företaget har rätt till avdrag för avsättning till resultatandelsstiftelsen det beskattningsår som avsättningen är hänförlig till.
 
Frågorna 3 och 4
Den anställde ska ta upp ersättningen när den betalas ut från stiftelsen.
 
MOTIVERING
 
SRN:s majoritet gjorde följande bedömning.
 
Frågorna 1 och 2
"Avsättningen av medel till stiftelsen har sådana likheter med överföring av medel till vinstandelsstiftelser att en prövning bör göras med ledning av de regler som gäller för sådana stiftelser. Dessa regler har utvecklats i praxis. Av denna framgår att arbetsgivaren får dra av det överförda beloppet som en personalkostnad under förutsättning att de till stiftelsen överlämnade medlen åtminstone i huvudsak tjänar syftet att premiera de anställda för gjorda arbetsinsatser samt att förvaltningen av medlen sker på ett sådant sätt att de anställdas rätt till utbetalning är tryggad (jfr RÅ 1986 not. 374).
 
Med hänsyn härtill, till vad som anförts om grunderna för att medlen ska överföras och till hur förvaltningen ska ske, finner SRN att företaget ska dra av ett belopp motsvarande avsatta medel det beskattningsår som avsättningen är hänförlig till. Den omständigheten att det belopp som på den anställdes begäran avsätts till stiftelsen utgörs av en på visst sätt beräknad del av hans intjänade provisionsersättning för beskattningsåret medför ingen annan bedömning (jfr RR:s dom 1985-03-06, mål nr 1148-1984)."
 
Frågorna 3 och 4
"Enligt 10 kap. 8 § IL ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.
 
I rättspraxis ges vägledning för att bedöma under vilka förutsättningar det är möjligt för en anställd att skjuta upp beskattningen av intjänad lön till en senare tidpunkt. En grundläggande förutsättning är att den anställde gör sitt val om uppskjuten utbetalning innan den intjänade ersättningen kan disponeras genom kontant utbetalning (RÅ 2000 ref. 4).
 
En annan förutsättning är att den anställde inte har möjlighet att lyfta medlen under en viss bestämd tid. Om den anställde fritt kan disponera över utbetalningstidpunkten inträder skattskyldighet omedelbart (RÅ 1993 ref. 19).Detsamma torde gälla om den anställde på annat sätt, exempelvis genom överlåtelse eller pantsättning, kan förfoga över medlen innan den bestämda tiden för utbetalning inträtt. Under förutsättning att medlen är undandragna den anställdes förfoganderätt synes det däremot inte möta något hinder att han kan påverka placeringen och förvaltningen av de medel som avsatts för hans framtida disposition (se bl.a. RÅ 1994 ref. 38 och RÅ 2003 not. 89).
 
Under vissa villkor är det också möjligt att överföra förvaltningen av de medel som ska utbetalas vid en framtida tidpunkt från arbetsgivaren till något annat rättssubjekt utan att det föranleder omedelbar beskattning.
 
Om arbetsgivaren tryggar en pensionsutfästelse genom att teckna en tjänstepensionsförsäkring med den anställde som förmånstagare, beskattas den anställde inte för arbetsgivarens utgifter. Detta framgår uttryckligen av 11 kap. 6 § IL. Vidare har det godtagits att en pensionsutfästelse överlåtits utan att den anställde beskattats. I RÅ 2000 ref. 28 beskattades sålunda inte den anställde när han avstod från den rätt till direktpension som han tjänat in hos arbetsgivaren i utbyte mot att arbetsgivaren överförde medel motsvarande intjänat kapitalvärde till en trust på Guernsey. Motiveringen var att den anställde saknade möjlighet att förfoga över de medel som förts över till och förvaltades av trusten. Den anställde beskattades först när trusten förvärvade en kapitalförsäkring med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. I linje med detta avgörande beskattades inte heller en anställd när arbetsgivaren, med stöd av 28 kap. 26 § IL i dess lydelse t.o.m. den 31 december 2003 överförde ansvaret för en direktpensionsutfästelse till ett utländskt pensionsadministrationsbolag (RÅ 2003 not. 89). Det har inte heller föranlett någon omedelbar beskattning av den anställde när medel överfördes från en vinstandelsstiftelse till en försäkringsförening, som skulle vara försäkringsgivare för pensioner till de anställda (RÅ 2001 not. 178). Överföringen betraktades som om den anställde avstått från sin andel av medlen i stiftelsen mot att motsvarande medel tillgodoräknats honom som en del av en tjänstepensionsförsäkring i föreningen.
 
En förklaring till att det i dessa fall har godtagits att beskattningen av de anställda skjutits upp skulle kunna vara att beskattningen av pensionsutfästelser är specialreglerad. I RÅ 2000 ref. 28 och 2003 not.89 hade pensionsutfästelserna inte tryggats i de former som anges i 28 kap. 3 § IL. Bestämmelsen i 11 kap. 6 § IL, att en anställd inte beskattas för arbetsgivarens utgifter att trygga en pension enligt 28 kap. 3 § IL, var därmed inte tillämplig. Att skattskyldighet inte inträdde för den förmån som tillkom de anställda genom de nya pensionsordningarna grundades i stället på den allmänna bestämmelsen i 10 kap. 8 § IL. Enligt SRN:s uppfattning kan därför den uppskjutna beskattningen inte enbart förklaras med specialregleringen på pensionsområdet.
 
Bidrag kan också lämnas till en vinstandelsstiftelse utan att det medför omedelbar beskattning av de anställda. Skattskyldighet inträder först när — i enlighet med reglerna om vinstandelssystemet — utbetalning görs från stiftelsen (se bl.a. RÅ 1994 ref. 38).
 
Till skillnad från vid inkomstbeskattningen finns särskilda regler om vinstandelsstiftelser och andra juridiska personer med motsvarande ändamål i AFL. Enligt 3 kap. 2 § andra stycket AFL är en vinstandelsstiftelse en stiftelse som har till väsentligt ändamål att tillgodose ekonomiska intressen hos dem som är eller har varit anställda hos en arbetsgivare som lämnat bidrag till stiftelsen. Vid beräkning av sjukpenninggrundande inkomst av anställning ska bortses från ersättning från en sådan stiftelse eller från en annan juridisk person med motsvarande ändamål. Villkoren härför är bl.a. att de bidrag arbetsgivaren lämnat till den juridiska personen varit avsedda att vara bundna under minst tre kalenderår och på likartade villkor tillkomma en betydande del av de anställda. Under samma villkor är utbetald ersättning inte heller pensionsgrundande (2 kap. 14 § LIP). Av 2 kap. 18 § SAL framgår att en ersättning från en vinstandelsstiftelse eller från någon annan juridisk person med motsvarande ändamål är avgiftsfri under förutsättning att ersättningen inte är sjukpenninggrundande enligt 3 kap. 2 § andra stycket AFL. I stället uttas särskild löneskatt på bidrag som en arbetsgivare lämnar till en sådan juridisk person (1 § första stycket 6. SLFL). Av denna reglering på socialavgiftsområdet kan indirekt dras slutsatsen att överföring av medel till en vinstandelsstiftelse enligt ett vinstandelssystem inte anses utgöra en förmån som den anställde anses ha disponerat över genom att godta arrangemanget som ett anställningsvillkor. I annat fall borde förmånen ha varit sjukpenning- och pensionsgrundande och därmed medfört skyldighet för arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgifter.
 
I RÅ 2004 ref. 5 var det fråga om en vinstandelsstiftelse som inte uppfyllde kraven i 3 kap. 2 § andra stycket AFL, eftersom de till stiftelsen överförda medlen inte ansågs ha tillkommit de anställda på likartade villkor. RR ansåg att utbetalda ersättningar till de anställda skulle ingå i stiftelsens underlag för arbetsgivaravgifter. Om RR hade ansett att fråga var om en för de anställda disponibel löneförmån i och med att villkoren i 3 kap. 2 § andra stycket AFL inte var uppfyllda, skulle arbetsgivaren ha varit skyldig att betala arbetsgivaravgifter vid överföringen. Visserligen rörde målet inte arbetsgivarens avgiftsskyldighet, men några arbetsgivaravgifter borde under dessa förutsättningar inte ha uttagits vid utbetalningen från stiftelsen.
 
Sammanfattningsvis finns det enligt SRN:s uppfattning inte tillräckligt stöd för slutsatsen att det endast är i de fall då det rör sig om en pensionsutfästelse eller en avsättning till vinstandelsstiftelse som det är möjligt att utan omedelbar inkomstbeskattning överföra förvaltningen av medel som de anställda ska erhålla vid en framtida tidpunkt till ett annat rättssubjekt.
 
Å andra sidan är det klarlagt att alla typer av arrangemang inte kan accepteras. Exempelvis godtog inte SRN i det ovan berörda rättsfallet RÅ 2001 not. 178 att en överföring gjordes från vinstandelsstiftelsen till ett pensionssparkonto enligt lagen om individuellt pensionssparande (IPS). Nämnden framhöll att sådant sparande utgör ett alternativ till och var jämförbart med ett privat pensionssparande i pensionsförsäkring. En insättning på ett IPS-konto skulle därför ses som om den anställde först erhållit medlen från stiftelsen och sedan själv satt in dem på kontot. Frågan prövades dock inte av RR. I RÅ 2001 ref. 50, som gällde avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter, ansågs en svensk idrottsförening som arbetsgivare för tre ishockeyspelare trots att spelarna enligt ett åberopat avtal varit uthyrda till föreningen av ett utländskt företag. RR ansåg också att de ersättningar som utbetalts till det utländska företaget kunnat disponeras av spelarna, vilket var en förutsättning för att ersättningarna skulle ingå i avgiftsunderlaget. RR beaktade särskilt att det utländska företaget hade anlitats av spelarna själva som förvaltare av de medel som arbetsgivaren betalade ut.
 
Överföringen får alltså inte ske helt på arbetstagarens initiativ utan arbetsgivaren måste på något sätt medverka till den förvaltningsform som väljs. Vidare torde det behöva finnas någon anknytning mellan arbetsgivaren och det rättssubjekt som ska förvalta medlen fram till utbetalningstidpunkten. De närmare gränserna för vilka arrangemang som kan godtas har dock inte klarlagts i rättspraxis.
 
I det aktuella fallet avser företaget att avsätta medel till en stiftelse. Stiftelsen ska bildas i samråd mellan företaget och en lokal facklig organisation i enlighet med ett lokalt kollektivavtal som ska gälla mellan parterna. Resultatandelssystemet ska ha samma utformning som det tidigare vinstandelssystemet. En skillnad är att den nu aktuella stiftelsen inte uppfyller de krav som uppställs i 3 kap. 2 § andra stycket AFL på en vinstandelsstiftelse, eftersom bidragen inte tillkommer en "betydande del" av de anställda i företaget. Avsättningar till stiftelsen ska dock ske enligt samma principer och rutiner som gällt för den tidigare vinstandelsstiftelsen.
 
Med hänsyn till att företaget ska medverka vid bildandet av stiftelsen och till den anknytning som i övrigt finns mellan företaget och denna stiftelse, saknar det enligt SRN:s uppfattning betydelse för frågan om skattskyldighetens inträde för de anställda att stiftelsen inte utgör en sådan vinstandelsstiftelse som avses i 3 kap. 2 § andra stycket AFL.
 
Enligt de villkor som gäller för stiftelsen är medlen som de anställda väljer att få avsatta till stiftelsen bundna i minst tre år. Varje anställd måste senast två månader före treårsperiodens utgång meddela om hans andel ska förvaltas vidare av stiftelsen eller om han ska ta ut sin andel. Det finns också möjlighet för en anställd att träffa en bindande överenskommelse med stiftelsen om att hans andel ska förvaltas vidare av stiftelsen till dessa han pensioneras eller dessförinnan avlider. De anställda kan därmed inte fritt disponera över de medel som avsatts för deras räkning (jfr RÅ 1988 not. 131).
 
Den anställde ska därför beskattas först när utbetalning av medlen sker från stiftelsen. I enlighet med den bedömning som gjorts i tidigare omnämnda rättsfall påverkas inte beskattningstidpunkten av att han har möjlighet att själv bestämma hur hans andel av kapitalet i stiftelsen ska förvaltas."
 
SKILJAKTIG MENING
 
Tre ledamöter var skiljaktiga såvitt avser frågorna 3 och 4 och anför följande:
 
"Enligt 10 kap. 8 § IL ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.
 
Den ersättning som det är fråga om i ärendet är redan intjänad av den anställde. I rättspraxis har sådan ersättning, om beslut härom fattas av den anställde innan utbetalningstidpunkten, kunnat bytas mot en av arbetsgivaren utgiven pensionsutfästelse utan att inkomstbeskattning skett, se RÅ 2000 ref. 4. Pensionsrätten i rättsfallet säkerställdes genom en av arbetsgivaren tecknad och ägd kapitalförsäkring med den anställde som försäkrad. Den ersättning som skulle utgå växlades således mot en annan förmån som utbetalades från arbetsgivaren. I enlighet härmed har en anställd inte beskattats omedelbart i RÅ 2001 not. 178 för medel som överfördes från en vinstandelsstiftelse tillbaka till arbetsgivaren som utfäste pension tryggad genom pensionsförsäkring för honom.
 
Även i andra fall har medel som fått stå kvar hos arbetsgivaren inte ansetts disponibla hos den anställde. I RÅ 2003 ref. 83 har anställd som gjort insättningar på s.k. kompetenskonto genom att utnyttja bonus, semesterersättningar m.m. inte heller beskattats vid avsättningen. Medlen på kompetenskontot fanns kvar som arbetande kapital hos arbetsgivaren.
 
När det gäller arrangemang som innebär att intjänad ersättning för arbete betalas ut till tredje man för placering har RR t.ex. godtagit arbetsgivares överlåtelse av pensionsutfästelse till utomstående utan omedelbar beskattning för den anställde, se RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2003 not. 89. Vid den tidpunkt målen avgjordes var det möjligt att enligt då gällande regler få avdrag för överlåtelse av pensionsutfästelse till annan utan att näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet samtidigt övergick till ny arbetsgivare. Reglerna ändrades genom SFS 2003:1194. Förklaringen till att den anställde inte beskattades torde vara att överlåtelse av pensionsutfästelse är ett arrangemang som regleras i lagstiftningen.
 
När däremot intjänad ersättning betalas ut till tredje man för placering och förvaltning utanför pensionsområdet har beskattning skett omedelbart, se RÅ 1996 ref. 92. Det var här fråga om en arbetsgivare som månadssparade för de anställdas räkning genom överföring av medel till en fristående aktieförvaltare för inköp av aktier. Om anställningen upphörde innan fem år förflutit ansågs aktierna förverkade. Beskattningstidpunkten ansågs vara vid intjänandet trots att tidpunkten för rätten att disponera över aktierna ännu inte inträtt.
 
I RÅ 2001 ref. 50 har ersättning som betalats ut från arbetsgivaren till tredje man ansetts tillgängliga för lyftning vid den tidpunkt de betalades ut till denne. Huvudfrågan i målet var om en svensk idrottsförening var arbetsgivare till tre utländska ishockeyspelare som hyrdes ut till föreningen av ett utländskt bolag. Efter det att RR kommit fram till att föreningen skulle anses vara spelarnas arbetsgivare var frågan om vilka belopp som skulle anses ingå i avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter. Förutsättningen för att arbetsgivaravgifter skulle utgå var att ersättning hade utgetts till spelarna. RR ansåg därvid att de ersättningar som betalats ut till det utländska företaget från föreningen kunnat disponeras av spelarna. RR beaktade därvid särskilt att föreningen betalat ut medlen till ett företag som anlitats av spelarna själva som förvaltare av de medel som föreningen betalat ut.
 
Den nu aktuella stiftelsen är enligt den anställdes (sökandens) egen uppfattning inte en vinstandelsstiftelse i socialavgiftshänseende. I inkomstskattehänseende gäller enligt praxis att bidrag som arbetsgivaren lämnar till en vinstandelsstiftelse inte beskattas omedelbart hos den anställde. Det har emellertid då inte, till skillnad från vad som är fallet i förevarande ärende, varit fråga om de anställdas intjänades provisioner som överlämnats till stiftelsen utan del i företagets vinst beroende på dess resultat.
 
Det saknas visserligen definitioner i IL av vinstandelsstiftelser men grundläggande före en vinstandelsstiftelse synes dock vara att det är fråga om ett system där arbetsgivaren beslutar att en del av företagets vinst delas ut till de anställda. En stiftelse, om än bildad i samråd mellan de anställda och arbetsgivaren, som inte uppfyller detta krav är enligt vår mening inte en vinstandelsstiftelse och faller därmed inte in under denna speciella praxis. Avsättning till stiftelsen görs av en del av den lön som respektive anställd personligen tjänat in och inte, som en belöning, en del av företagets resultat som de anställda gemensamt bidragit till. Vi anser därför att anledning saknas att anse stiftelsen utgöra en vinstandelsstiftelse i den meningen som ovan angetts.
 
Enligt vår uppfattning har den anställde (sökanden) disponerat över medlen när han anvisar arbetsgivaren att betala ut den intjänade provisionen till stiftelsen. Han ska således beskattas vid denna tidpunkt.
 
Vi anser att fråga 3 hade bort besvaras i enlighet härmed, varvid fråga 4 förfaller."
 
Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 3 och 4.