Regeringsrättens dom

En syntetisk option, som inte är ett värdepapper, har ett villkor om fortsatt anställning för att kunna utnyttjas. Även om beskattning skett i tjänst vid kan-tidpunkten ska beskattning ske i tjänst även vid utnyttjandet.
 
Inkomsttaxeringarna 2006-2009
 
Skatterättsnämnden tog i förhandsbesked den 13 november 2006 ställning till hur syntetisk option som inte utgör värdepapper ska beskattas hos anställda.
 
Vissa anställda hos Bolaget, däribland sökanden, har utan att betala särskilt vederlag tilldelats s.k. syntetiska optioner. Ett villkor för tilldelning är att den anställde äger ett visst antal aktier i Bolagets utländska moderbolag.
 
Optionerna, som har en löptid på sju år, ger den anställde rätt att av Bolaget få ett kontant belopp motsvarande skillnaden mellan aktiekursen på en aktie i moderbolaget på utnyttjandedagen och ett lägre fingerat lösenpris beräknat på visst sätt. För att kunna få betalning på grund av en option måste anställningen ha varat minst två år efter tilldelningen (kvalifikationstiden). Vid fortsatt anställning kan den anställde efter eget val utnyttja optionerna under de därpå följande fem åren. Utnyttjande kan ske under fyra perioder varje år.
 
Om den anställde själv säger upp sig efter kvalifikationstiden kan optionerna utnyttjas endast under den närmast följande perioden. Avstår han förfaller optionerna utan att han får något betalt.
 
Den anställde får inte avyttra, belåna eller förfoga över optionerna på annat sätt. Om så sker förfaller de utan ersättning. Särskilda bestämmelser gäller vidare för vissa extraordinära händelser som dödsfall, invaliditet, uppsägning av anställning från arbetsgivarens sida eller uppköp av moderbolaget.
 
Sökanden och Bolaget ställer ett antal frågor om vad som gäller vid inkomstbeskattningen vid ett utnyttjande av optionerna.
 
Skatteverket anser att utnyttjandet skall kapitalvinstbeskattas varvid hänsyn skall tas till förmånsbeskattningen vid kvalifikationstidens utgång.
 
Nämnden — som endast behandlar den situationen att sökanden kvarstår i sin anställning under optionsprogrammets löptid — gör följande bedömning.
 

FRÅGOR
 
1. Om sökanden väljer att utnyttja optionerna vid en senare tidpunkt än den då han första gången kan göra det, dvs. den tidpunkt då han förmånsbeskattas, är han skattskyldig för en vinst på optionerna som överstiger det förmånsbeskattade beloppet?
 
2. Om svaret på fråga 1 är ja, i vilket inkomstslag skall vinsten redovisas?
 
3. Om sökanden väljer att utnyttja optionerna vid en senare tidpunkt än den då han första gången kan göra det, dvs. den tidpunkt då han förmånsbeskattas, är han berättigad till avdrag för en förlust på optionerna i förhållande till det förmånsbeskattade beloppet?
 
4. Om svaret på fråga 3 är ja, i vilket inkomstslag medges avdraget?
 
5. Är optionerna förmögenhetsskattepliktiga tillgångar för sökanden?
 
7. Är bolaget berättigat till avdrag för kostnaderna för optionsprogrammet såsom för lönekostnader eller med tillämpning av reglerna om delägarrätter i 48 kap. IL?

 
FÖRHANDSBESKED
 
Frågorna 1 och 2
 
Sökanden skall ta upp ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalade beloppet och det tidigare förmånsbeskattade lägre beloppet i inkomstslaget tjänst.

 
Frågorna 3 och 4
 
Sökanden skall dra av ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det utbetalade beloppet och det tidigare förmånsbeskattade högre beloppet i inkomstslaget tjänst.

 
Fråga 5
 
Optionerna är inte förmögenhetsskattepliktiga tillgångar.

 
Fråga 7
 
Bolagets utbetalningar till sina anställda på grund av optionsprogrammet skall dras av.
 
MOTIVERING

 
Frågorna 1-4
 
Bestämmelser om beskattningstidpunkt för intäkter i inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8-12 §§ IL. De bestämmelser som kan bli aktuella i förevarande fall är 8 och 11 §§. I 13 § anges vidare att utgifter skall dras av som kostnad det beskattningsår då den skattskyldige betalar dem eller på något annat sätt har kostnaderna.
 
Enligt huvudregeln i 8 § skall inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.
 
Av den s.k. värdepappersregeln i 11 §1 st . framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Det krävs alltså dels att det är fråga om ett värdepapper, dels att den skattskyldige har förvärvat det. Värdepappersregeln tillkom genom lagstiftning år 1989.
 
År 1998 infördes den s.k. personaloptionsregeln som numera finns i 11 §2 st . Där anges att om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor, skall förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts.
 
Optionsprogrammet innebär en utfästelse till den anställde att under en viss tid betala ut ett på visst sätt beräknat penningbelopp så länge han kvarstår i tjänst i utbyte mot tilldelade optioner. Den anställde kan enligt villkoren inte få betalt för sina optioner på något annat sätt. Eftersom villkoren inte innehåller någon rätt att i framtiden förvärva värdepapper är personaloptionsregeln inte tillämplig. Beskattningstidpunkten bestäms därför av huvudregeln eller värdepappersregeln.
 
I det nu aktuella fallet är kvalifikationstiden två år. Vid fortsatt anställning kan optionerna utnyttjas under de följande fem åren. Den anställde kan inte överlåta eller förfoga över dem på annat sätt. På grund av anställningsvillkoret bör han inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en självständig rätt avseende en option med en återstående löptid på fem år (jfr RÅ 2004 ref. 35 I och II vari värdepapper ansågs förvärvade först vid den tidpunkt då ett sådant villkor för förvärv upphört). Däremot kan rätten att utnyttja optionerna mot kontant betalning anses innebära att han får en inkomst som han kan förfoga över och som han alltså skulle kunna beskattas för enligt 10 kap. 8 § IL för det beskattningsåret.
 
En sådan slutsats överensstämmer med bedömningen av ett personaloptionsprogram i RÅ 1994 not. 41.(frågorna 1 och 2). Villkoren var likartade med dem i förevarande ärende frånsett att optionerna gav en rätt till faktisk leverans av aktier. Den anställda ansågs i det fallet vid kvalifikationstidens utgång ha förvärvat en självständig rätt som kunde utnyttjas. Även om rätten inte kunde överlåtas ansågs den ha ett ekonomiskt värde motsvarande vad det skulle kosta henne att vid kvalifikationstidens utgång från utomstående förvärva en sådan rätt. På grund härav ansågs hon vid den tidpunkten ha förvärvat en förmån som enligt de allmänna reglerna om beskattning av förmåner var verkligen förvärvad och till sitt belopp känd. Hon skulle alltså beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden gick ut. Värdepappersregeln ansågs inte tillämplig.
 
Utgången har bekräftats genom RÅ 2003 not. 41 i den del som avsåg personaloptioner med ensam bestämmanderätt för arbetsgivaren att infria optionerna med kontant betalning i stället för med aktier.
 
Av praxis får alltså anses följa att den anställde i nu förevarande fall skall beskattas för det beskattningsår då kvalifikationstiden löper ut enligt huvudregeln i 10 kap. 8 § IL för den förmån som han skall anses ha fått vid den tidpunkten.
 
Frågorna i ärendet (nr 1-4), som ställs mot bakgrund av att en sådan beskattning skall ske, gäller emellertid beskattningen vid ett senare faktiskt utnyttjande av optionerna. På grund av villkoret om fortsatt anställning kan den anställde inte redan vid kvalifikationstidens utgång anses ha förvärvat en option med återstående löptid på fem år. Ett utnyttjande vid den tidpunkten eller senare under optionsprogrammets löptid skulle också leda till att framtida värdetillväxt inte skulle komma honom tillgodo. Med hänsyn härtill bör han inte för det år under vilket kvalifikationstiden löper ut beskattas för värdet av en sådan option. Han skall i stället endast beskattas för ett belopp som motsvarar vad han skulle kunna få ut vid ett faktiskt utnyttjande av optionerna vid kvalifikationstidens utgång (jfr RÅ 2003 not. 107 där en förlängning av en köpoptions löptid medförde att den ursprungliga optionen ansågs avyttrad och en ny option förvärvad).
 
Det leder till att — om den anställde inte utnyttjar sina optioner under det år då kvalifikationstiden löper ut — beskattning i princip borde ske för varje år under löptiden eftersom han även i varje sådant fall efter eget val kan disponera över en inkomst. Emellertid får RÅ 1994 not. 41 anses tala emot en sådan löpande beskattning. Nämnden finner därför att det i ett fall som det förevarande inte bör komma i fråga att löpande beskatta den anställde efter kvalifikationstidens utgång för ett innehav av outnyttjade optioner.
 
I 1994 års fall fann Regeringsrätten att den rätt som den anställda hade förvärvat vid kvalifikationstidens utgång varken var ett värdepapper eller en sådan option som avsågs i 24 § 2 mom.1 st . SIL (frågorna 3 och 4). Eftersom definitionen av option i 44 kap. 12 § IL i sak är densamma som i SIL bör de nu ifrågavarande optionerna därför inte anses vara sådana optioner som avses i IL. Den anställde bör, liksom i 1994 års fall, inte heller anses ha förvärvat värdepapper vid kvalifikationstidens utgång (jfr även RÅ 1997 ref. 71 och RÅ 2000 not. 47 om förvärv av syntetiska personaloptioner utan krav på fortsatt anställning för nyttjande). Optionerna kan inte heller anses vara någon annan sorts kapitaltillgång. Vid ett senare utnyttjande av optionerna bör därför någon beskattning i inkomstslaget kapital inte ske.
 
På grund av att optionsinnehavaren genom kravet på fortsatt anställning successivt tjänar in det belopp som följer av optionsvillkoren finner nämnden att han vid ett utnyttjande av optionerna bör beskattas för utbetalat belopp i inkomstslaget tjänst. Därvid bör — på sätt anges i förhandsbeskedet — hänsyn tas till den förmånsbeskattning som redan kan ha skett för det beskattningsår då kvalifikationstiden löpte ut (jfr RÅ 1994 not. 41 vari avdrag gavs i inkomstslaget tjänst för tidigare förmånsbeskattat belopp om optionerna förföll utan ersättning vid anställningens upphörande eller på grund av att de inte utnyttjades).

 
Fråga 5
 
Ifrågavarande optioner kan närmast jämställas med ett anspråk på utbetalning av framtida lön och är således inte några förmögenhetsskattepliktiga tillgångar.

 
Fråga 7
 
Med hänsyn till svaren på frågorna 1-4 aktualiseras inte en tillämpning av bestämmelserna i 44 kap. 2 § och 48 kap.6 a§ IL på Bolagets utgifter för optionsprogrammet. Bolaget är därför berättigat till avdrag för löneutgift för belopp som det i enlighet med optionsprogrammet utbetalar till anställda hos bolaget (jfr RÅ 2004 ref. 83).
 
Skatteverket överklagade förhandsbeskedet vad avser frågorna 1 och 2 samt fråga 7 och yrkade att det skulle fastställas.
 
Sökandena invände att den syntetiska optionen skulle anses bli ett värdepapper då kopplingen till anställningen upphörde.
 
REGERINGSRÄTTEN
 
Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet i de delar det överklagats.
 
Kommentar:
Arbetsgivaravgifter tas ut på beskattade belopp såväl vid kan-tidpunkten som vid utnyttjandet.