De s.k. CFC-reglerna har ansetts förenliga med skatteavtal och fria kapitalrörelser enligt EG-fördraget mot tredje land. Tillika fråga om avsättning till reserv vid beräkning av överskott av lågbeskattade inkomster

Taxeringsår 2005 - 2007

Skatterättsnämndens förhandsbesked den 4 april 2005 i ärende nr 139-04/D har refererats.
Referat

Y AB överklagade och yrkade att Regeringsrätten skulle förklara att såväl skatteavtalet med Schweiz som artikel 56 i EG-fördraget hindrar beskattning enligt bestämmelserna i 39 a kap. 13 § IL. I andra hand yrkade bolaget att Regeringsrätten skulle besvara fråga 3 och klarlägga hur storleken av utjämningsreserven/säkerhetsreserven ska bestämmas vid beskattningsinträdet. I sistnämnda del anförde bolaget att den ingående balansen på reserven bör vara noll det första beskattningsåret eller - om det inte godtas - noll det första av de tre beskattningsåren före beskattningsinträdet.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet.

Skälen för Regeringsrättens avgörande

Y AB är moderbolag till ett schweiziskt bolag som återförsäkrar koncerninterna risker. Enligt förutsättningarna är dotterbolagets nettoinkomst lågbeskattad. Vid en tillämpning av 39 a kap. 7 § första stycket IL och bilaga39 atill IL ska inkomsten därför träffas av CFC-beskattning.

Skatterättsnämndens svar på fråga 1 innebär att skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz inte hindrar att Y AB blir föremål för CFC-beskattning. Regeringsrätten har samma uppfattning men grundar - i motsats till nämnden - inte denna bedömning på en analys av avtalsinnehållet.

När ett skatteavtal ingås avstår Sverige från skatteanspråk som följer av svensk lag. Folkrättsligt är Sverige bundet av avtalet. Åtagandena enligt avtalet får internrättslig verkan genom att tas in i svensk lag. Vad avser avtalet med Schweiz har detta skett genom lagen (1987:1182) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Schweiz.

En lag om skatteavtal har ingen särställning i förhållande till andra lagar. När det i 2 § i den aktuella lagen i lydelsen enligt SFS 1992:856 sägs att "[Avtalets] beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån dessa medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga" innebär detta bara att avtalet inte kan utvidga de skatteanspråk som följer av lag. Bestämmelsen hindrar alltså inte i sig att Sverige i en senare tillkommen lag utvidgar sina skatteanspråk med de folkrättsliga verkningar detta kan få.

Om två lagar skulle visa sig vara sinsemellan oförenliga får frågan om vilken lag som har företräde lösas med utgångspunkt i de principer som tillämpas vid regelkonkurrens. I detta hänseende kan konstateras att de aktuella CFC-reglerna inte bara har tillkommit efter det att skatteavtalet införlivades med svensk rätt utan också att de tar sikte på just sådan verksamhet som det schweiziska bolaget bedriver. Vid sådant förhållande står det klart att CFC-reglerna har företräde och ska tillämpas oberoende av vad en tillämpning av bestämmelserna i avtalet kan ge för resultat. Någon analys av bestämmelserna i avtalet behövs därför inte.

Skatterättsnämndens svar på fråga 2 innebär att CFC-reglerna inte strider mot EG-fördragets regler om fria kapitalrörelser till och från tredje land. Nämnden har framhållit att möjligheten att rättfärdiga regler som inskränker den fria rörligheten mot tredje land bör vara större än beträffande regler som inskränker den fria rörligheten för kapital inom EU.

Etableringsfriheten kan inte göras gällande i förhållande till tredje land. Det har varit en omdiskuterad fråga om den fria rörligheten för kapital kan åberopas när en verksamhet i tredje land i EG-rättslig mening utgör en etablering. Rättsläget har klarnat efter ett antal rättsfall från EG-domstolen (se C-492/04, Lasertec p. 19-24, med hänvisningar till tidigare rättsfall). Av denna rättspraxis framgår att ändamålet med den nationella lagstiftningen ska beaktas. Är lagstiftningen inriktad på fall där det föreligger ett bestämmande inflytande kan den fria rörligheten för kapital inte göras gällande. Fråga behöver inte vara om ett majoritetsägande. Av betydelse är vidare storleken av ägandet i det individuella fallet.

Enligt39 akap. 2 § IL kan CFC-reglerna tillämpas om ägarandelen (kapital eller röster) är minst 25 procent. Bolagets ägarandel är 100 procent. Av EG-domstolens praxis följer att bolaget inte kan åberopa den fria rörligheten för kapital. Nämndens förhandsbesked avseende fråga 2 ska därför fastställas.

Vad gäller fråga 3 kan konstateras att det saknas utrymme att vid beskattningsinträdet beakta obeskattade reserver. Fråga 3 ska därför besvaras med att inkomstberäkningen inte ska påverkas av något ingående värde på säkerhetsreserv hänförlig till obeskattad reserv i utjämningsreserven.

Regeringsrättens avgörande

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avser frågorna 1 och 2.

Regeringsrätten ändrar förhandsbeskedet avseende fråga 3 och förklarar att obeskattad reserv hänförlig till utjämningsreserven inte ska föranleda att en ingående säkerhetsreserv beaktas vid inkomstberäkningen.

Kommentar:
Regeringsrätten har kommit fram till att CFC-reglerna har företräde framför bestämmelserna i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz bl.a. därför att CFC-reglerna har tillkommit efter det att skatteavtalet ingicks. Skatteverket delar utgången i målet.