Inkomsttaxeringarna 2006-2009
 
Regeringsrätten har fastställt ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden av följande lydelse.
 
OMSTÄNDIGHETER
 
Sökanden är anställd av ett svenskt bolag i en amerikansk koncern. Den 19 mars 2003 tilldelades han optioner i koncernens optionsplan som ger honom rätt att förvärva aktier i koncernens amerikanska moderbolag till ett i förväg bestämt pris, s.k. personaloptioner. De tidigaste tidpunkterna för rätten att utnyttja optionerna, i ansökan benämnd kvalifikationstidpunkterna, infaller successivt på så sätt att en tredjedel av optionerna kan utnyttjas fr.o.m. den 19 mars 2004 och övriga tredjedelar fr.o.m. den 19 mars 2005 respektive den 19 mars 2006.
 
Sökanden erbjöds att under perioden den 1 april 2005 — den 31 mars 2008 tjänstgöra vid ett koncernbolag i Tyskland. Efter avslutad tjänstgöring där avser han att återvända till Sverige. Enligt lämnade förutsättningar kommer sökanden att vara obegränsat skattskyldig i Sverige under utlandsvistelsen på grund av att han har väsentlig anknytning hit.
 
Ansökan gäller dels om sökanden skall ta upp förmånen av de optioner som kan utnyttjas vid den tidpunkt han upphör att vara bosatt i Sverige som intäkt beskattningsåret 2005 (fråga 1), dels vilken anskaffningsutgift aktier har som han förvärvar med optioner för vilka kvalifikationstidpunkten inträffar under vistelsen i Tyskland (fråga 2).
 
SKATTERÄTTSNÄMNDENS FÖRHANDSBESKED
 
Fråga 1
 
En tillämpning av artikel 39 i EG-fördraget leder till att det belopp som sökanden enligt 10 kap. 11 §,2 st . första meningen IL skall beskattas för det beskattningsår då utflyttningen från Sverige sker inte skall tas upp då.
 
Fråga 2
 
Anskaffningsutgiften för aktier, som förvärvas med de optioner för vilka rätten att förvärva aktier på förmånliga villkor inträffat under den tid sökanden är bosatt i Tyskland, är aktiernas marknadsvärde vid förvärvet.
 
SKATTERÄTTSNÄMNDENS MOTIVERING
 
Fråga 1
 
Enligt 10 kap. 11 § 2 st . första meningen IL skall en skattskyldig som på grund av sin tjänst förvärvar en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor ta upp förmånen som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts. I andra meningen finns en bestämmelse om tidigareläggning av beskattningstidpunkten vid utflyttning. Där anges att om den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige eller att stadigvarande vistas här skall förmånen tas upp det beskattningsår då detta sker och till den del förmånen då kunnat utnyttjas.
 
Enligt dessa bestämmelser skall sökanden beskattas för de optioner som kan utnyttjas när han år 2005 flyttar till Tyskland. Frågan är hur en sådan beskattning förhåller sig till EG-fördragets bestämmelser om fri rörlighet.
 
Av EG-domstolens praxis följer att sökanden omfattas av reglerna om rätten till fri rörlighet för arbetstagare i artikel 39 EG när han flyttar till Tyskland för att förvärvsarbeta där (se t.ex. mål C-209/01 Schilling och Fleck-Schilling, REG 2003 s.  I-13389 p. 23-27).
 
Att sökanden beskattas för sin förmån att i framtiden kunna utnyttja sina personaloptioner när han flyttar från Sverige till Tyskland för att förvärvsarbeta där innebär att han negativt särbehandlas jämfört med en person som fortsätter att vara bosatt och förvärvsarbeta i Sverige. Beskattningen får därmed anses utgöra en inskränkning i rätten till fri rörlighet som kan avskräcka en medlemsstats medborgare från att lämna landet för att arbeta i en annan medlemsstat. En sådan regel är i princip förbjuden enligt artikel 39 EG.
 
Enligt nämnda artikel kan nationella bestämmelser som inskränker den fria rörligheten för arbetstagare godtas om de grundas på hänsyn till allmän ordning, säkerhet eller hälsa. De här aktuella reglerna kan inte anses grundade på sådana hänsyn. Av EG-domstolens praxis framgår emellertid att även andra omständigheter som utgör tvingande hänsyn av allmänintresse kan motivera bestämmelser som inskränker etableringsfriheten. Frågan är om någon sådan grund föreligger i detta fall.
 
Den beskattning som sker till följd av bytet av avtalshemvist avser inkomster som ännu inte är realiserade. EG-domstolen ansåg i mål C-470/04, N, dom den 7 september 2006, p. 55, att en beskattning i Nederländerna av orealiserad värdeökning på bolagsandelar som på grund av att den skattskyldige flyttade till en annan EU-medlemsstat (Förenade kungariket) skulle tas ut vid en senare avyttring av andelarna begränsade utövandet av etableringsfriheten (jfr p. 39) men kunde rättfärdigas. En förutsättning var att säkerhet inte behövde ställas för rätten till uppskov och att hänsyn togs till den värdeminskning på andelarna som kunde inträda under mellantiden.
 
I frågan om möjligheterna till rättfärdigande anförde EG-domstolen inledningsvis i huvudsak följande (jfr N-målet p. 41-47). Domstolen erinrade om att syftet att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten, som anfördes av Nederländerna, är ett legitimt syfte. Vidare framhöll domstolen att medlemsstaterna är behöriga att, genom konventioner eller unilateralt, bestämma enligt vilka kriterier som deras beskattningsrätt skall fördelas mellan dem. Domstolen hänvisade även till internationell praxis, särskilt det modellavtal som utarbetats av OECD. Av det anförda följde att den aktuella bestämmelsen kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och att den var ägnad att åstadkomma det eftersträvade syftet med bestämmelsen.
 
Syftet med den aktuella svenska bestämmelsen är på motsvarande sätt att skapa garantier för att en förmån som är intjänad under arbete här i landet också kommer att beskattas här (prop. 1997/98:133 s. 36). Bestämmelsen får ses mot bakgrund av att möjligheterna kan vara begränsade att beskatta en person som flyttat från landet vid tidpunkten för utnyttjande av optionen.
 
Den princip som bestämmelsen grundas på — källstatens rätt att beskatta en förmån som tjänats in under arbete där — överensstämmer med OECD:s modellavtal (se artikel 15 p. 1 i avtalet och p. 2.1 i kommentaren till avtalet samt kommentarerna i avtalet avseende personaloptioner, p. 12-12.15). Vidare anges i skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193) att Sverige får beskatta en sådan inkomst medan den undantas från beskattningsunderlaget för tysk skatt utom i fråga om möjlighet att beakta inkomsten vid bestämmande av skattesatsen (jfr artiklarna 15 p. 1 och 23 p. 1).
 
Mot bakgrund av det ovan sagda finner nämnden att den svenska bestämmelsen kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Bestämmelsen får vidare anses uppfylla kravet på ändamålsenlighet. Däremot kan ifrågasättas om inte syftet med de aktuella bestämmelserna kan tillgodoses på ett mindre ingripande, och därmed mer proportionellt, sätt. En sådan åtgärd skulle kunna vara att beskattningen effektueras först när optionerna utnyttjas eller överlåts som föreskrivs i huvudregeln i 10 kap. 11 §,2 st . IL.
 
Vid en sådan beskattning bör man i förekommande fall i enlighet med vad EG-domstolen också uttalade i N-målet ta hänsyn till en värdenedgång som kan uppstå efter det att den skattskyldige flyttat från ursprungslandet och som inte beaktats i den nya hemviststaten (p. 54).
 
Med hänsyn till det anförda finner nämnden att en beskattning vid tidpunkten då den skattskyldige upphör att vara bosatt i Sverige är en oproportionell åtgärd. För att tillgodose EG-rättens krav på likabehandling skall det belopp som skulle ha beskattats vid utflyttningen (eller det lägre belopp som nyss angetts) i stället tas upp som intäkt först det beskattningsår under vilket optionerna utnyttjas eller överlåts. En sådan förskjutning av beskattningstidpunkten får anses ligga inom ramen för en tillämpning av den aktuella fördragsbestämmelsen.
 
Fråga 2
 
Av praxis följer att anskaffningsutgiften för aktie som en skattskyldig förvärvar på förmånliga villkor från sin arbetsgivare enligt 10 kap. 11 § 2 st . IL beräknas på grundval av aktiens marknadsvärde vid förvärvet (RÅ 2005 not. 129).
 
REGERINGSRÄTTEN
 
Regeringsrätten fastställde förhandsbeskedet med följande motivering.
 
Den fråga som omfattas av överklagandet avser frågan om sökanden ska ta upp förmånen av de optioner som kan utnyttjas när han under år 2005 upphör att vara bosatt i Sverige som intäkt beskattningsåret 2005.Skatterättsnämnden har funnit att det inte är förenligt med gemenskapsrätten att så sker. Regeringsrätten gör i detta avseende samma bedömning som Skatterättsnämnden. Detta innebär att det belopp som sökanden enligt 10 kap. 11 § 2 st . andra meningen IL ska beskattas för inte ska tas upp det beskattningsår då utflyttningen från Sverige sker.
 
Kommentar: Sökanden frågade endast om beskattning skulle ske vid utflyttningen men inte om beskattning kunde ske vid ett senare tillfälle. Regeringsrätten har därför bara tagit ställning till att beskattning vid utflyttningen inte ska ske, men inte mera.
 
Skatterättsnämndens uppfattning är emellertid att om inte exit-regeln är tillämplig kan beskattning ske enligt huvudregeln, dvs. när optionerna utnyttjas. Regeringsrätten har en likartad uppfattning i en annan dom samma dag beträffande uppskov efter andelsbyte, mål nr 7928-06. Jfr även en tredje dom samma dag om uttagsbeskattning och periodiseringsfonder, mål nr 6639-06.
 
Se även Skatteverkets skrivelse 2005-11-04, dnr 131 581221-05/111.