Mervärdesskatt: redovisningsperioder under tiden 1 maj 2004 – 30 april 2007

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Bolag X AB ingår i en mervärdesskattegrupp. X AB tillhandahåller från sin filial i Norge tjänster avseende IT-drift till företag såväl inom som utom den mervärdesskattegruppen. Filialen i Norge tillhandahåller IT-produktion, IT-drift och IT-stöd. Tjänsten kan omfatta tillhandahållande av mjukvara och mjukvarulicenser, stordatordrift, serverdrift, nätverk, telefoni, end-user support, utdata, leasing av hårdvara samt utvecklings- och supporttjänster avseende ovanstående. Tjänsten tillhandahålls komplett till kunderna, det går inte att välja endast vissa delar.

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Samtliga med ansökan avsedda tillhandahållanden, utom uthyrning av datorer och annan liknande lös egendom samt eventuellt annat arbete på sådan egendom än distansunderhåll, från X AB:s filial i Norge till en förvärvare inom eller utom mervärdesskattegruppen skall behandlas som en enda tjänst. Denna tjänst utgör sådan elektronisk tjänst som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 12 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Uthyrning av datorer och annan lös egendom avseende hårdvara m.m., som avses med ansökan, skall anses som särskilda tjänster enligt 5 kap. 7 § andra stycket 8 ML. Eventuellt arbete på sådan egendom under uthyrningstiden som inte utgör distansunderhåll skall behandlas som ingående i uthyrningstjänsten.

Samtliga tjänster skall anses omsatta i Sverige av X AB som är skattskyldigt för omsättningarna.

BESLUT

I den mån ansökan inte besvarats genom förhandsbeskedet avvisas den.

MOTIVERING

Y AB är grupphuvudman i mervärdesskattegruppen. I mervärdesskattegruppen ingår bl.a. det av Y AB helägda X AB. Sistnämnda bolag har etablerat en filial i Norge. Y AB äger vidare samtliga aktier i det norska bolaget Z AS.

Det norska dotterbolaget Z AS förvärvar tjänster från olika externa leverantörer avseende informationsteknik. Bolaget sköter förhandlingar med leverantörerna, löpande arbete avseende uppföljning av ingångna avtal m.m. De olika delar som upphandlas från externa leverantörer, sammantagna benämnda ”Drift av IT-miljö”, säljer Z AS vidare till X AB:s norska filial, som i sin tur ingår avtal om tillhandahållande av informationsteknik med bolag både inom och utom sfären såsom slutanvändare av ”Drift av IT-miljö”.

En sammanfattning av sökandenas beskrivning i ärendet av tillhandahållandena inom ramen för ”Drift av IT-miljö” kan, såsom nämnden uppfattar det, göras enligt följande.

Slutanvändarna får via datanät tillgång till datorkapacitet, däri ingående rätt att utnyttja upphovsrätts skyddad programvara och liknande, för att kunna behandla information av skilda slag som förekommer i de olika slutanvändarnas verksamheter. Såvitt gäller olika bolag inom koncernen kan dessa således i olika hänseenden lagra och bearbeta material i försäkringsverksamheten, såsom nyteckningar av försäkringar, premieberäkningar, skaderegleringar m.m. Också bokföring och kapitalförvaltning görs med detta datorstöd. Slutanvändarna kan också få lagrad information, såsom t.ex. försäkringsbrev och värdebesked, utskriven och utskickad från olika utskriftscentraler. De erhåller också via datanätverk tillgång till telekommunikation i gemensamma telefonväxlar. Därutöver får slutanvändarna hyra hårdvara, såsom datorer m.m. Samtliga tillhandahållanden sker mot marknadsmässig ersättning.

För att kunna uppfylla sina åtaganden gentemot slutanvändarna hyr eller anskaffar på annat sätt den norska filialen genom Z AS utrymme i datorer och servrar hos andra leverantörer och får på så sätt tillgång till datakapacitet i olika system såsom Unix, Windows i vilka slutanvändarna kan behandla insamlad information i enlighet med vad som avtalats. I detta ligger också att den norska filialen själv eller genom upphandling ansvarar för att upprätthålla driftsäkerheten i systemen, att tillhandahålla support och underhåll om systemen eller utrustningen inte fungerar och att utveckla och effektivisera systemen för att behålla och höja kvaliteten i dem. Filialen hyr också in datorer m.m. som den vidareuthyr till slutanvändarna.

Här kan anmärkas att X AB:s agerande genom den norska filialen för att kunna tillhandahålla det datorstöd och den uthyrning av hårdvara m.m. som slutanvändarna efterfrågar inte utgör särskilda tillhandahållanden till slutanvändarna. Det är datorstödet och hårdvaran i sig som dessa efterfrågar.

Nämnden gör följande bedömning.

Enligt 5 kap. 7 § andra stycket 12 ML omfattas elektroniska tjänster av bestämmelserna i paragrafen om omsättningsland. Till sådana tjänster hänförs tillhandahållande av webbplatser och härbärgering av sådana samt distansunderhåll av programvara och utrustning. Dit hänförs också tillhandahållande av programvara och uppdatering av denna samt tillhandahållande av databasåtkomst.

Nu nämnda tillhandahållanden motsvaras av den exemplifiering av tjänster som finns i bilaga L till det sjätte mervärdesskattedirektivet 77/388/EEG, införd genom direktiv 2002/38/EG, och för vilka enligt artikel 9.2 e platsen för tillhandahållandet är den där kunden har etablerat sin rörelse när tjänsterna tillhandahålls skattskyldiga inom gemenskapen. Det karaktäristiska för dessa tjänster får anses vara att de stödjer sig på elektroniska nätverk och till stor del är beroende av informationstekniken, och att de är automatiska utan att stödja sig på nämnvärda personella arbetsinsatser, (jfr EG:s mervärdesskattekommittés riktlinjer den 8 januari 2003 återgivna i Riksskatteverkets skrivelser 030423).

Samtliga de prestationer som slutanvändarna kommer i åtnjutande av genom tillhandahållanden från den norska filialen har, med undantag av hyrd hårdvara i form av datorer m.m. och eventuellt arbete på dem, det principiella gemensamt att de tillhandahålls via elektronisk uppkoppling mot olika databaser och servrar. De får anses vara sådana prestationer som utgör elektroniska tjänster enligt det ovan anförda. Bestämmelserna i 5 kap. 8 § ML blir därför inte tillämpliga.

Tillhandahållandena får anses utgöra prestationer som det – även om de omfattas av samma lagrum och det således saknar betydelse för beskattningen – ur ekonomisk synvinkel skulle förefalla konstgjort att behandla som separata tillhandahållanden (jfr EG-domstolens avgörande i mål C-349/96 ang. Card Protection Plan). De skall därför anses utgöra en enda tjänst till förvärvaren.

Uthyrning av hårdvara – datorer, servrar m.m. – utgör sådan uthyrning av lös egendom som anges i 5 kap. 7 § andra stycket 8 ML. Denna tjänst utgör en från övriga tillhandahållanden skild tjänst. För denna tjänst gäller emellertid samma regler om omsättningsland som för övriga i ärendet aktuella tillhandahållanden.

Tjänster som utförs i Sverige och avser bl.a. arbeten på varor som är lös egendom, däri inbegripet kontroll eller analys av sådana varor, är enligt 5 kap. 6 § 4 ML, med vissa i ärendet inte aktuella undantag, omsatta inom landet. Reparationer och liknande supporttjänster, som inte utgör distansunderhåll, på datorer och annan lös egendom får anses utgöra sådana tjänster som avses i bestämmelsen. Emellertid, när tjänsterna, i den mån de behövs, tillhandahålls av den norska filialen till slutanvändare som hyr egendomen får de anses underordnade och ingå i uthyrningstjänsten och skall därför inte behandlas separat från denna.

Det hittills sagda innebär att sådana tjänster, som är aktuella i ärendet, enligt 5 kap. 7 första stycket 1 § ML är omsatta inom landet när de tillhandahålls från ett land utanför EG och förvärvaren är näringsidkare som har sätet för sin ekonomiska verksamhet här eller ett fast etableringsställe här till vilket tjänsten tillhandahålls. Fråga är då framför allt vilken betydelse det har för tillämpningen av denna bestämmelse att det företag som tillhandahåller tjänsterna och de företag som förvärvar dem ingår i samma mervärdesskattegrupp och dessutom vilken betydelse det har att tjänsterna tillhandahålls från en utländsk filial.

I 6 a kap. ML finns vissa bestämmelser om mervärdesskattegrupper. Vid tillämpningen av bestämmelserna i ML får således under vissa förutsättningar två eller flera näringsidkare anses som en enda näringsidkare (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver anses som en enda verksamhet. Registreringen av en mervärdesskattegrupp får bl.a. till följd att omsättning av varor och tjänster mellan företagen i gruppen skall behandlas som sådana interna transaktioner som görs inom ett enda företag (jfr prop. 1997/98:148 s. 33). Detta innebär att någon omsättning av varor och tjänster enligt ML inte föreligger vid sådana transaktioner även om ersättningar utgår.

Enligt 6 a kap. 2 § andra stycket ML får i en mervärdesskattegrupp endast ingå en näringsidkares fasta driftställe i Sverige. Utländska filialer kan alltså inte ingå i gruppen (jfr a.prop. s. 34). Därav följer att transaktioner inom gruppen inte är att anse som interna transaktioner inom ett enda företag när tillhandahållandena sker till eller från en utländsk filial till något företag inom gruppen. Även tillhandahållanden till slutanvändare inom mervärdesskattegruppen blir då att bedöma som omsättningar mellan fristående näringsidkare enligt de vanliga reglerna i ML. Nämnden finner därför att tillhandahållandena från den norska filialen till olika svenska företag såväl inom som utom mervärdes- skattegruppen av elektroniska tjänster och uthyrning av datorer m.m. utgör omsättningar av tjänster som enligt 5 kap. 7 § första stycket 1 ML skall anses omsatta här.

I fråga om skattskyldighet till mervärdesskatt gäller enligt 1 kap. 2 § första stycket 2 ML jämfört med 1 § första stycket 1 att, för omsättning inom landet av sådana tjänster som avses i 5 kap. 7 §, är den som förvärvar tjänsten skattskyldig om han är näringsidkare och den som omsätter tjänsten är en utländsk företagare. Detta benämns ibland förvärvsbeskattning eller omvänd skattskyldighet.

Med utländsk företagare förstås enligt 1 kap. 15 § ML en näringsidkare som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här. I förarbetena (prop. 2001/02:28 s. 46) till en justering av paragrafen år 2001 (SFS 2001:971) uttalades att en filial i utlandet till en juridisk person med säte här faller utanför definitionen även om tillhandahållandet sker från filialen i utlandet till en förvärvare här i landet och inte från sätet i Sverige. Omvänd skattskyldighet med stöd av 1 kap. 2 § ML skulle i dessa fall inte gälla.

Av det senast anförda följer att X AB inte på grund av verksamheten i den norska filialen blir att anse som en utländsk företagare, varför regeln om omvänd skattskyldighet inte blir tillämplig. Mervärdesskattegruppen eller andra förvärvare (slutanvändare) i Sverige blir således inte skattskyldiga för förvärven. Därmed kommer X AB i enlighet med huvudregeln i 1 kap. 2 § första stycket 1 ML, som säger att skattskyldig är den som omsätter varan eller tjänsten, att vara skattskyldigt här för de genom den norska filialen gjorda tillhandahållandena här i landet.

Sammanfattningsvis blir således X AB skattskyldigt för tillhandahållanden av ifrågavarande tjänster till andra företag såväl inom som utom mervärdesskattegruppen.

Den gjorda bedömningen får anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskattedirektivet.”

Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med Skatteverkets uppfattning, har överklagats av sökanden.