Inkomsttaxering 2005-2007

X (fysisk person) ägde samtliga aktier i det belgiska bolaget NV. Det bolaget var moderföretag för det på Jersey baserade Holding, som enligt förutsättningarna var en sådan utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster som avses i 39 a kap. IL vars inkomster i vissa fall ska beskattas av svenska delägare.

Som ägare till NV, och därmed indirekt till Holding, var X enligt 39 a kap. 13 § IL föremål för beskattning av Holdings inkomster. Avsikten var emellertid att X mot en ersättning om 1 kr skulle överlåta NV till det av honom ägda svenska aktiebolaget MTAB, som därmed blev nytt moderföretag i koncernen. Överlåtelsen medförde att MTAB som ny delägare skulle beskattas för Holdings inkomster enligt de nämnda reglerna. Holding skulle bilda två svenska bolag, MFAB och MIAB till vilka Holdings likvida tillgångar skulle överföras. Enligt förutsättningarna kom därmed i varje fall MIAB att vara ett skalbolag enligt 25 a kap. 9 § andra stycket IL.

Fråga 1 avsåg om X skulle beskattas i anledning av överlåtelsen av aktierna i NV till MTAB. Nämnden konstaterade att så inte skulle ske därför att enligt 53 kap. 3 § IL gäller i inkomstslaget kapital att en överlåtelse av tillgångar till underpris från en fysisk person till ett företag som han är delägare i ska anses ha skett mot en ersättning som motsvarar tillgångens omkostnadsbelopp eller marknadsvärde om det är lägre. I 22 kap. 13 § IL föreskrivs att uttagsbeskattning inte ska ske när skattskyldigheten för lågbeskattade inkomster i en utländsk juridisk person upphör.

Fråga 2 gällde om Holdings överlåtelse av aktierna i MIAB för 1 kr till ett av X ägt nybildat bolag, MIAB II, utlöste någon beskattning av honom eller något av de svenska bolagen. Nämnden besvarade frågan enligt följande.

”Beskattningen av MTAB

Som delägare i den utländska juridiska personen med lågbeskattad nettoinkomst skall MTAB beskattas för överskott i Holding på sätt anges i 39 a kap. 13 § IL. Beräkningen av detta överskott skall göras enligt bestämmelserna i 39 a kap. 10-12 §§ IL. I 10 § anges att vid beräkningen skall den utländska juridiska personen behandlas som ett svenskt aktiebolag som har motsvarande inkomster i Sverige (och som inte är ett investmentföretag).

Med hänsyn härtill och under förutsättning att villkoren i 24 kap. IL i övrigt är uppfyllda skall Holdings innehav av aktierna i MIAB anses som näringsbetingade andelar. En kapitalvinst vid en avyttring av sådana aktier är skattefri enligt 25 a kap. 5 § IL (jfr prop. 2003/04:10 s. 91) om inte överlåtelsen avser ett skalbolag och förutsättningar för skalbolagsbeskattning föreligger, 9 § samma kapitel.

MIAB är visserligen ett skalbolag men beskattning kan underlåtas i fall som avses i kapitlets 10-13 §§. Vid den prövning som det här är fråga om räcker det att slå fast att omständigheterna kring avyttringen är sådana att särskilda skäl för att underlåta skalbolagsbeskattningen enligt 13 § får anses föreligga.

Av att kapitalvinsten vid avyttringen är skattefri följer att någon uttagsbeskattning på grund av underprisöverlåtelse inte kommer i fråga. Holdings överlåtelse av aktierna i MIAB till MIAB II skall därför inte föranleda att det beräknade överskottet av inkomsterna hos Holding enligt 39 a kap. 13 § IL ökar. Det innebär att överlåtelsen inte leder till någon beskattning av MTAB.

Beskattningen av X

För X:s del uppkommer frågan om aktieöverlåtelsen mellan Holding och MIAB II medför utdelningsbeskattning av honom som ägare, direkt respektive indirekt, av de två företagen.

I praxis har utdelningsbeskattning ansetts inte kunna underlåtas vid en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar mellan två aktiebolag med samma person som ägare (RÅ 2004 ref. 140). Det undantag från utdelningsbeskattning som finns i 23 kap. 11 § IL var inte tillämpligt eftersom fråga var om överlåtelse av näringsbetingade andelar som skulle vara skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL (23 kap. 2 § 4 IL i dess lydelse t.o.m. den 31 maj 2005).

Genom en ändring av 23 kap. 2 § IL där punkten 4 ersatts av ett andra stycke har dock införts en möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning i en sådan situation som avsågs i rättsfallet (SFS 2005:269). I lagrummet anges att bl.a. bestämmelserna i kapitlets 11 § tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts till underpris om vissa villkor beträffande det förvärvande företaget eller dess ägare är uppfyllda. Ändringen avser avyttringar efter den 1 juni 2005 men får även tillämpas retroaktivt på avyttringar som skett efter den 30 juni 2003.

Holding är en utländsk juridisk person som enligt förutsättningarna i ärendet är begränsat skattskyldig i Sverige. Överlåtelsen av aktierna i MIAB till MIAB II aktualiserar därför inte tillämpning av reglerna om skattefrihet vid avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL. Det finns därför ingen möjlighet att underlåta utdelningsbeskattning med stöd av 23 kap. 11 § IL.

Inte heller den omständigheten att vid beräkningen av Holdings inkomster enligt svenska regler, för vilka MTAB skall beskattas enligt reglerna i 39 a kap. IL, Holdings aktier i MIAB behandlas som näringsbetingade andelar kan föranleda en annan bedömning.

Nämnden anser således att den möjlighet till underlåten utdelningsbeskattning som 23 kap. 2 § IL ger utrymme för inte gäller i förevarande situation. Aktieöverlåtelsen medför därför utdelningsbeskattning av X.”

Fråga 3 gällde beskattningskonsekvenserna vid Holdings överlåtelse av aktierna i MFAB till MTAB. Nämnden konstaterade att eftersom överlåtelsen skedde till moderföretaget i den koncern i vilken Holding ingick medförde den inte någon sådan värdeöverföring som ledde till utdelningsbeskattning av X.

Fråga 4 avvisades och fråga 5 besvarades med att förfarandet inte kunde anses medföra att skatteflyktslagen blev tillämplig.

Kommentar:
Skatterättsnämndens bedömning är en följd av att Regeringsrätten har accepterat lagstiftarens icke lagreglerade synsätt om den ekonomiska innebörden (RÅ 2004 ref. 1 och RÅ 2004 ref. 140). Det förefaller innebära att utdelningsbeskattning aktualiseras vid värdeöverföringar där bestämmelserna i 23 kap. IL inte är tillämpliga. Skatteverket har överklagat frågorna 2 och 3 och yrkat fastställelse.