Inkomsttaxering 2005-2007

X är en dansk kooperativ ekonomisk förening med medlemmar i både Danmark och Sverige. X har ett fast driftställe i Sverige genom en filial registrerad här. Filialens verksamhet utgörs av inköp av medlemmarnas produkter och vidareförsäljning härav.

A är en enskild näringsidkare, medlem i X och leverantör till denna.

AB Y bedriver verksamhet inom samma område som A och är medlem i X.

Det danska systemet med medlemskonton i kooperativa ekonomiska föreningar (amba) är inte lagreglerat utan har utvecklats i praxis. I och med att systemet inte är lagreglerat finns det en viss valfrihet för hur villkoren kan utformas. Syftet med medlemskonton är att möjliggöra självfinansiering (konsolidering) av en ekonomisk förening. Detta sker via resultatdisponeringen genom att från fritt eget kapital (utdelningsbara medel) tillgodoförs de individuella medlemmarna medel som dock står kvar och fonderas i föreningen för framtiden. En medlem kan inte disponera över medlemskontot.

Avsättning till medlemskonto sker i förhållande till storleken av den enskilda medlemmens leveranser under det föregående räkenskapsåret till X. Utbetalning från medlemskonton kan enbart ske efter det att medlemmen lämnat föreningen. Bestämmelsen innebär att efter utträdet ur föreningen, utbetalning från medlemskontot sker i rater under fyra år. För varje sådan enskild utbetalning krävs stämmobeslut. Utbetalning av det första delbeloppet sker vid disponeringen av X:s resultat för det räkenskapsår som påbörjats under det kalenderår då medlemmen utträder. Utbetalning kan endast ske efter beslut av föreningsstämman. Beslut om utbetalning sker med iakttagande av den allmänna försiktighetsprincipen.

Frågor

A

1. Vid vilken tidpunkt inträder skattskyldighet för A med avseende på medel som i X sätts av till medlemskonto; vid avsättningen eller först vid den senare tidpunkt då medel betalas ut till A efter det att han utträtt ur föreningen?

2. Om svaret på fråga 1 är att beskattning sker först efter det att A utträtt ur föreningen; Om utbetalning efter utträdet ur föreningen sker i rater under fyra år, inträder omedelbar beskattning för hela beloppet efter det att utträdet skett eller sker beskattning respektive år för det delbelopp som då betalas ut?

3. (av Skatterättsnämnden avvisad fråga)

4. Är utbetalningen från medlemskontot efter det att medlemsskapet upphört skattefri för AB Y?

5. Har den svenska filialen rätt till avdrag för utbetalningar från medlemskonton vid svenska medlemmars utträde ur föreningen (dvs. ”svensk” andel av utbetalningar)?

Skatterättsnämnden beslutade följande.

”FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

A skall inte beskattas när avsättning görs till hans medlemskonto i X.

Fråga 2

När A utträder som medlem ur X skall kapitalvinstbeskattning ske med utgångspunkt i det belopp som sammanlagt skall utbetalas från hans medlemskonto i föreningen.

Fråga 4

För AB Y är utbetalningarna från medlemskontot skattefria.

Fråga 5

För utbetalningar från medlemskonto föreligger avdragsrätt i den omfattning som framgår av 39 kap. 23 § och 24 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

MOTIVERING

…

Fråga 1

Motsvarande fråga har tidigare varit föremål för prövning i ett förhandsbesked (RÅ 2003 not. 161). Med stöd av 2 kap. 2 § IL gjordes en jämförelse med det svenska systemet för konsolidering i en kooperativ förening via överföringar av vinstutdelningsbara belopp till medlemsinsatser genom insatsemission enligt 10 kap. 2 a § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, FL. Såväl nämnden som Regeringsrätten fann att systemet för medlemskonton skiljde sig från det för insatsemission på ett sådant sätt att de inte kunde jämställas med varandra. Med tillämpning av den praxis som gäller för andra former av överföringar till insatskonton skulle medlemmen i stället för att beskattas när han avgår ur föreningen utdelningsbeskattas redan när avsättning till medlemskontot sker.

Avgörande i det förhandsbeskedet var att utbetalningar från medlemskonto, till skillnad från vid insatsemission, kunde göras till medlem innan denne utträtt ur föreningen. X avser att ändra modell för medlemskonton. Enligt de nya villkoren kan utbetalningar, med undantag för vissa extraordinära händelser, enbart ske efter det att medlemmen utträtt.

Mot bakgrund av vad som framgår om föreslagna ändringar i utbetalningsvillkoren finner nämnden att beskattningen av medlem för medel som avsätts till medlemskonto skall ske enligt de regler som gäller för överföringar till medlemsinsatser genom insatsemission. Sådana överförda belopp skall enligt en bestämmelse i 42 kap. 21 a § IL, som tillämpas från och med 2004 års taxering, inte behandlas som utdelning. Det betyder att A såsom svensk medlem i X inte skall beskattas för medel på medlemskontot när avsättning görs.

Fråga 2

Den händelse som föranleder att belopp på medlemskontot skall beskattas är att medlemmen utträder (nämnden utgår från att begreppet utträde motsvaras av begreppet avgång i FL) ur föreningen. En sådan händelse innebär därmed enligt 44 kap. 5 § IL att medlemmen anses ha avyttrat sin andel i föreningen.

Vid beräkning av resultatet av näringsverksamhet tillämpas enligt 14 kap. 9 § IL i fråga om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster de bestämmelser som finns i 44 kap. 26-32 §§ IL. Enligt 44 kap. 26 § första stycket IL gäller att kapitalvinster skall tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras, dvs. det år då medlemmen avgår ur föreningen.

Utbetalning från medlemskontot kommer som huvudregel att ske i fyra lika stora årliga rater. Varje utbetalning skall beslutas av föreningsstämman. Utbetalningsvillkoren ger vid handen att medlemmen är berättigad att få ut det sammanlagda belopp som finns avsatt på hans medlemskonto i föreningen. Detta belopp får mot bakgrund av hur systemet med individuella medlemskonton är uppbyggt anses vara känt vid utträdet.

Förfarandet med delbetalningar kan visserligen ge upphov till osäkerhet i fråga om när beloppen kan komma att betalas ut till medlemmen men inte kapitalvinstens storlek. Reglerna om beskattning för tillkommande belopp i 44 kap. 28 § IL skall därför inte tillämpas. Det innebär att A skall beskattas i samband med utträdet för hela den kapitalvinst som avsättningarna på medlemskontot medför.

Fråga 4

Den av Y AB ägda andelen i X är enligt ansökan att betrakta som en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 14 § första stycket 3 IL. Om även övriga villkor för skattefrihet för kapitalvinst på andelen som uppställs i 25 a kap. 5 § IL är uppfyllda skall bolaget inte ta upp den vinst som kan uppkomma vid utträdet.

Fråga 5

Frågan om avdragsrätt föreligger för utbetalning från medlemskontot kan besvaras med hänvisning till innehållet i de nya reglerna i 39 kap. 23 § och 24 a § IL som tillämpas för kooperativa föreningar från och med 2004 års taxering. Enligt dessa regler har en kooperativ föreningen i fråga om insatser som tillgodoförts medlemmar genom insatsemission rätt till avdrag såväl för utdelning som lämnas i förhållande till dessa insatser som för vad som betalas till medlem vid utträde. Avdrag vid utträde skall göras det beskattningsår då insatsen betalas ut till medlemmen.”

Kommentar: Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och överklagas inte av verket.