Taxeringsåren 2005-2007

AB A äger hälften av andelarna i ett kommanditbolag. Bolagets andel är en kapitaltillgång. Kommanditbolaget har en tillgång som hyrs ut, och hyrestagaren har möjlighet att köpa tillgången under 2004. Det skattemässiga värdet är 0 kr. Kommanditbolagets första verksamhetsår, 1987, visade ett skattemässigt negativt resultat beroende på överavskrivningar. AB A fick avdrag för sin del av kommanditbolagets underskott vid 1988 års taxering.

Enligt 50 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, anses en andel i ett handelsbolag avyttrad om bolaget upplöses. AB A frågade i ansökan om förhandsbesked om bolaget har rätt till avdrag för den förlust på bolagets andel i kommanditbolaget som uppkommer till följd av att den justerade anskaffningsutgiften beräknas med utgångspunkt i att den var noll kr per den 31 december 1987, 50 kap. 5 § IL och 4 kap. 92 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av IL.

Skatterättsnämnden (majoriteten) anförde i förhandsbesked den 18 oktober 2004 följande:

”I 44 kap. 23 § IL anges att bara verkliga förluster skall anses som kapitalförluster. Med hänsyn härtill och till att AB A vid 1988 års taxering fått avdrag för underskott i kommanditbolaget med belopp överstigande angivna förlust finner nämnden att bolaget inte är berättigat till avdrag för förlusten (jfr RÅ 1993 not. 745 och RÅ 1999 ref. 13).”

Den skattskyldige överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle ändras, och Skatteverket yrkade att det skulle fastställas.

Regeringsrätten angav följande i sin dom:

”SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Kapitalvinstreglerna för beskattning av andelar i handelsbolag ändrades under 1988 på ett genomgripande sätt. De bestämmelser som då infördes innebar att man vid beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften för en andel även skulle beakta de underskott i bolaget som andelsägaren fått avdrag för, vilket inte var fallet vid tillämpning av de äldre reglerna. De nya bestämmelserna kompletterades med en övergångsregel för att lindra retroaktiva effekter av tidigare underskottsavdrag. Övergångsregeln innebar att den justerade anskaffningsutgiften för en andel skulle beräknas på visst angivet sätt per den bokslutsdag som låg närmast före den 1 mars 1988. Om det vid denna beräkning uppkom ett negativt saldo föreskrevs att anskaffningsutgiften skulle bestämmas till noll. Den sålunda beräknade anskaffningsutgiften utgjorde sedan basen för de justeringar som skulle göras vid beräkning av justerad anskaffningsutgift för andelen vid efterföljande års taxeringar. Övergångsregeln kompletterades med en undantagsregel, enligt vilken övergångsregeln inte fick tillämpas om den ledde till en kapitalförlust. Undantagsregeln togs utan motivering bort vid 1990 års skattereform, medan övergångsregeln kvarstod. Denna återfinns numera i 4 kap. 92 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen, ILP.

Av 44 kap. 23 § IL följer att avdrag medges för en kapitalförlust endast om förlusten är verklig. Någon sådan bestämmelse fanns inte i inkomstskattelagstiftningen före tillkomsten av IL men en motsvarande princip tillämpades i praxis sedan länge i fråga om förluster på aktier och andelar i inkomstslaget rörelse och principen fick efter 1990 års skattereform en vidare tillämpning. Innebörden av kravet på att en förlust skall vara verklig har vanligen ansetts vara att avdrag inte medges om förlusten har sin grund i att andelsägaren tillgodogjort sig värden ur tillgången utan skattekonsekvenser. Regeringsrätten har vidare ansett att motsvarande avdragsbegränsning bör gälla om andelsägaren fått skattemässiga fördelar genom andelsinnehavet, se RÅ 1993 not 745 och RÅ 1999 ref. 13.

Av utredningen framgår att AB A vid 1988 års taxering fått avdrag för underskott i kommanditbolaget med belopp som överstiger den kapitalförlust som är i fråga i målet samt att det vid beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften vid det ovan nämnda bokslutstillfället uppkommit ett negativt saldo till följd av detta underskott.

Den i målet aktuella kapitalförlusten har sin grund i att AB A tillämpat övergångsregeln i 4 kap. 92 § ILP, i vilken föreskrivs att om saldot blir negativt vid beräkningen av den justerade anskaffningsutgiften denna anses vara noll. I detta fall uppkommer kapitalförlusten således på grund av lagtextens lydelse. Med hänsyn härtill kan bestämmelsen i 44 kap. 23 § IL inte anses utgöra något hinder mot avdragsrätt för den nu aktuella kapitalförlusten. AB A är således berättigat till avdrag för förlusten.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att AB A har rätt till avdrag för kapitalförlust vid upplösning av kommanditbolaget.”