Mervärdesskatt avseende perioderna november-december 1994 och november-december 1995 samt skattetillägg

BAKGRUND

Skattemyndigheten beslutade i december 1997 att vägra bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt med 392 346 kr avs. redovisningsperioden november-december 1994 samt med 742 588 kr avs. redovisningsperioden november-december 1995. Skälen för beslutet var att anställda inom bolaget lämnats möjlighet att avstå från kontant bruttolön (övertidsersättning) för att istället erhålla teknisk utrustning, företrädesvis persondatorer med tillbehör. Bolaget påfördes skattetillägg med nämnda belopp som underlag. Efter överklagande fann länsrätten att bolagets anskaffning av ifrågavarande utrustning utgjorde en ren lönekostnad och att bolagets förvärv av utrustningen därför inte kunde anses vara hänförlig till sådan verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Genom att bolaget enligt länsrätten felaktigt gjort avdrag för den ingående mervärdesskatten hade bolaget lämnat en oriktig uppgift som utgjorde grund för påförande av skattetillägg.

Sedan bolaget överklagat länsrättens dom fann Kammarrätten i Stockholm, i dom den 7 oktober 2002, att bolaget var berättigat till de yrkade ingående mervärdeskattebeloppen med anförande av bl.a. följande skäl. I tidigare lagakraftvunna domar - gällande bolaget i mål om arbetsgivaravgifter och avseende flera anställda i mål om inkomsttaxering - har kammarrätten bedömt att äganderätten till ifrågavarande arbetsplatsutrustningar inte övergått till de anställda. Främsta anledningen till bolagets arrangemang var att möjliggöra för anställda att arbeta på annan plats (ute hos kund eller i hemmet) än på bolagets kontor. Då bolaget ostridigt bedrivit verksamhet som medför skattskyldighet och då uppgiften, att bolaget förvärvat utrustningarna för användning i bolagets verksamhet, får godtas ska anskaffningarna bedömas ha gjorts för bolagets verksamhet och inte för de anställdas privata bruk. Den omständigheten att de anställda, för att få tillgång till utrustningen, fått avstå från övertidsersättning påverkar inte bolagets rätt till avdrag för den till förvärven hänförliga ingående mervärdesskatten. Vid denna utgång i beskattningsfrågan ska de påförda skattetilläggen undanröjas.

Skatteverket yrkade i överklagande att Regeringsrätten skulle undanröja kammarrättens dom och - i enlighet med länsrättens dom - vägra bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt samt påföra bolaget skattetillägg.

Skatteverket anförde därefter bl.a. följande. Kammarrätten har ansett att äganderätten till utrustningen inte övergått till de anställda och låtit detta vara avgörande för bedömningen av bolagets rätt till avdrag. En bedömning av vem som har äganderätten till utrustningen har emellertid endast betydelse om man anser att utrustningen förvärvats i verksamheten. De aktuella förvärven är inte av sådant slag. Det har nämligen stått de anställda fritt att välja teknisk utrustning eller annan naturakompensation för övertid, vilket visar att det främst var de anställdas privata önskemål och inte bolagets behov som styrde förvärven av utrustningen. Det framstår inte heller som sannolikt att bolaget - i den expansiva fas som IT-branschen befann sig i under den i målen aktuella tiden - inte skulle ha tillhandahållit sina anställda den utrustning de behövde för att utföra arbetet. Även om utrustningen använts i arbetet har detta ingen avgörande betydelse. Avgörande är i stället om den anställde fått använda utrustningen på samma sätt som om han själv förvärvat eller hyrt den (RÅ 1999 ref. 37). Det har inte framkommit annat än att så har varit fallet. Bolaget har inte haft någon förteckning över utlämnad utrustning. Några skriftliga avtal som begränsat användningen av utrustningen har inte ingåtts. Bolaget kan inte anses ha visat vad som hänt med utrustningen sedan den anställde fått den i sin hand. Bolaget har försökt dölja hur utrustningen använts. -Den av bolaget tillämpade avräkningen har gått till så att varans inköpspris exklusive den mervärdesskatt för vilken bolaget yrkat avdrag har dividerats med den anställdes timlön och kvoten, dvs. antalet arbetstimmar, har räknats av från den anställdes övertid. Den tillämpade avräkningsmetoden utgör ett starkt stöd för uppfattningen att förvärven av utrustning i allt väsentligt gjorts i syfte att utrustningen skulle användas privat. -Bolaget har använt en personorienterad, sidoordnad redovisning av övertid med uppgift om vilka naturaersättningar som lämnats och om hur många övertidstimmar ersättningarna motsvarat. Övertiden har alltså inte bokförts löpande över några konton i affärsbokföringen men ändå noterats löpande på ett ordnat sätt. I de fall naturaersättning har lämnats har detta inte kunnat läsas ut av den löneredovisning som legat till grund för de anställdas kontrolluppgifter och bolagets underlag för arbetsgivaravgifter. Det angivna tillvägagångssättet har inneburit fördelar för såväl bolaget som för de anställda. Bolaget har kunnat göra avdrag för ingående skatt och sänka sitt underlag för arbetsgivaravgifter. De anställda har - till skillnad från andra konsumenter - sluppit bära den slutliga mervärdesskatten på utrustningen samt även undgått inkomstskatt på en del av övertidsersättningen.

Bolaget bestred bifall till överklagandet och yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten samt anförde i huvudsak följande. Målen gäller bolagets rätt till avdrag för ingående skatt hänförligt till förvärv av arbetsplatsutrustning, dvs. den utrustning som den anställde har behövt för att arbeta från en annan plats än bolagets kontor. Den fråga som underinstanserna prövat är om denna utrustning anskaffats för verksamheten. När arbetsplatsutrustningen förvärvades skedde detta för att både bolaget och den anställde hade bedömt att det fanns ett behov av att den anställde arbetade på platser utanför bolagets kontor. Utrustningen har alltså anskaffats i syfte att användas i bolagets verksamhet och den har också uteslutande eller så gott som uteslutande använts på detta sätt. Detta har styrkts genom omfattande muntlig bevisning i mål om bolagets underlag för arbetsgivaravgifter och i mål om vissa anställdas inkomsttaxeringar. Skatteverket har däremot inte åberopat någon egen bevisning för att styrka att syftet med förvärven har varit ett annat än bolaget gör gällande. - Det förhållandet att de anställda har varit beredda att avstå viss övertidsersättning för att få tillgång till utrustningen förändrar inte syftet med bolagets förvärv av utrustningen. Att bolaget inte har haft någon förteckning över utrustningen saknar betydelse vid bedömningen av bolagets rätt till avdrag. De anställda har inte haft rätt att förfoga över utrustningen genom att t.ex. sälja, hyra ut eller pantsätta den. -Om Regeringsrätten skulle göra en annan bedömning av bolagets rätt till avdrag för ingående skatt än den kammarrätten gjort hemställer bolaget om att förhandsavgörande från EG-domstolen inhämtas. -För det fall att Regeringsrätten skulle anse att grund för att påföra skattetillägg föreligger bör i första hand eftergift meddelas med hänsyn till att målen gäller en svår skatterättslig fråga och att det - i vart fall - framstår som uppenbart oskäligt att ta ut skattetillägg. I andra hand bör skattetilläggen sättas ned.

Skatteverket anförde att verket inte ansåg att frågan i målet var sådan att ett förhandsavgörande skulle fordras.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"I målen är fråga om bolaget har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt hänförlig till bolagets förvärv av persondatorer och annan utrustning, som anskaffats för användning främst i personalens hem.

Enligt lagen (1968:430) om mervärdeskatt (GML), som i målen är tillämplig i fråga om förhållandena före den 1 juli 1994, får skattskyldig göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet (17 § första stycket). Enligt motsvarande reglering i mervärdesskattelagen (1994:200), ML, som i övrigt tillämpas i målen, gäller att den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet till mervärdesskatt får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv i verksamheten (8 kap. 3 § ).

Bestämmelserna i ML har anpassats till innehållet i rådets sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG). Enligt direktivet har en skattskyldig person rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för varor eller tjänster som tillhandahålls av annan skattskyldig person i den mån varorna eller tjänsterna används för den skattskyldiga personens skattepliktiga transaktioner (artikel 17.2).

EG-domstolens praxis innebär såvitt nu är av betydelse följande.

Bevisbördan för att avdragsrätt föreligger vilar på den skattskyldige (EG-domstolens dom i mål 268/83, Rompelman, REG 1985 s. 655, punkt 24). Eftersom avdragsrätten inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet är det endast den egenskap i vilken en person uppträder vid detta tillfälle som avgör om avdragsrätt föreligger (EG-domstolens dom i mål C-97/90, Lennartz. REG 1991 s. I-3795, punkt 8). Huruvida en skattskyldig person i ett enskilt fall har förvärvat varor för att använda dessa i sin ekonomiska verksamhet är en bevisfråga som skall bedömas med hänsyn till alla omständigheter i fallet, däribland vilket slags varor som berörs (domen i Lennartz-målet, punkt 21, och EG-domstolens dom i mål C-415/98, Bakcsi, REG 2001 s. I-1831, punkt 29). Om en vara med hänsyn till sin karaktär lämpar sig för såväl privat användning som användning i en ekonomisk verksamhet, måste alla omständigheter undersökas för att avgöra om varan faktiskt används med avsikt att erhålla inkomster (EG-domstolens dom i mål C-230/94, Renate Enkler, REG 1996 s. I-4517, punkt 27).

Avdragsrätten förutsätter att de anskaffade varorna eller tjänsterna är direkt och omedelbart kopplade till den skattskyldiges utgående skattepliktiga transaktioner (EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP Group, REG 1995 s. I-983, punkt 19, och i mål C-98/98, Midland Bank, REG 2000 s. I-4177, punkt 24). Även om det inte föreligger något sådant direkt och omedelbart samband mellan förvärven och särskilda utgående transaktioner kan kostnaderna för förvärven - som en del av den skattskyldiges allmänna omkostnader och i denna egenskap - utgöra en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Förvärven har då ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet och rätt till avdrag föreligger på denna grund (t.ex. domen i målet Midland Bank, punkt 31).

Det råder således inte någon oklarhet angående innebörden av sjätte mervärdesskattedirektivet i nu aktuella hänseenden. Anledning att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen föreligger därför inte.

Av utredningen framgår följande.

Bolaget var under den i målen aktuella tiden det största dotterbolaget i koncernen och hade ca 500 anställda. Verksamheten bestod i att tillhandahålla konsulttjänster inom administrativ systemutveckling.

Vid taxerings- och skatterevision hos bolaget noterades i upprättade revisionspromemorior att bolaget anskaffat ett större antal persondatorer inklusive tillbehör att användas som arbetsredskap för datakonsulter och tekniker och som administrativt hjälpmedel för lednings-, ekonomi- och stabspersonal. Utöver dessa anskaffningar - varom inte är fråga i målet - hade anställda inom koncernen möjlighet att mot avstående av kontant ersättning för arbetad övertid erhålla utrustning i form av "företrädesvis persondatorer jämte tillbehör till sådana och mobiltelefoner". Tillvägagångssättet med s.k. övertidskvittning angavs ha varit frekvent förekommande och av mycket stor omfattning i flertalet av de granskade företagen inom koncernen. De anställda kunde på detta sätt även erhålla nöjes- och rekreationsresor. Det angavs i promemoriorna att bolaget fört en sidoordnad redovisning över inarbetad övertid för respektive anställd. I det fall den anställde utnyttjat möjligheten att utfå utrustning eller resor som kompensation för övertiden, har övertiden reducerats med det antal timmar som motsvarat priset (exklusive mervärdesskatt) på utrustningen eller resan. Den ingående mervärdesskatt som belöpt på anskaffningarna har den anställde generellt inte behövt kompensera bolaget för. Enligt promemoriorna har i vissa enstaka fall konstaterats att övertidstimmarna reducerats i något mindre omfattning än vad som motsvarade värdet på den uttagna utrustningen. Någon förklaring till denna rabatt har inte kunnat lämnas.

Enligt handlingarna har under år 1994 utrustning tillhandahållits 114 anställda till ett totalt värde inklusive mervärdesskatt om 1 961 731 kr. Beloppen per anställd varierar mellan ca 1 000 och 62 000 kr. Det framgår inte närmare vad beloppen avser eller varför beloppen varierar per anställd på nu angivet sätt. Under år 1995 har utrustning tillhandahållits 188 anställda till ett totalt värde inklusive mervärdesskatt om 3 712 943 kr. De individuella beloppen uppgår till ca 500 och 162 000 kr. Vissa anställda har på detta sätt erhållit utrustning såväl under 1994 som under 1995. De nu angivna beloppen innefattar inte de förvärv av nöjes- och rekreationsresor som också hanterats inom ramen för systemet med "övertidskvittning".

Regeringsrätten gör följande bedömning.

En persondator får anses vara en sådan vara som med hänsyn till sin karaktär kan lämpa sig såväl för privat bruk som för användning i en ekonomisk verksamhet. Även när en persondator anskaffas för att placeras i hemmet hos en anställd kan arbetsgivaren ha rätt till avdrag för den ingående skatten, nämligen om det kan visas att den anställde skall använda datorn i sitt arbete.

Bifall till bolagets yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt förutsätter således att bolaget kan visa att datorer och annan s.k. utrustning varom fråga är i målen skulle användas i verksamheten. Först kan konstateras att bolaget inte lämnat några fullständiga uppgifter om vad anskaffningarna avser, annat än att däri i viss utsträckning ingår persondatorer m.m. Den avdragna ingående skatten synes, av utredningen att döma, emellertid avse också annat än datorer m.m. Det framgår bl.a. mot bakgrund av de stora skillnaderna i anskaffningskostnad avseende inköpen till olika anställda, att de anställdas individuella önskemål varit styrande för inköpen. En förutsättning för att bolaget skulle åta sig anskaffning av persondatorer eller annan utrustning var i varje enskilt fall, i princip, att den anställde avstod från avtalad lön med belopp som exakt motsvarade bolagets anskaffningskostnad. Det förhållandet att kostnaderna för anskaffningarna på detta sätt direkt belastade de anställda talar enligt Regeringsrättens mening mot att förvärven av datorer och annan utrustning har ett direkt och omedelbart samband med bolagets skattepliktiga verksamhet, eller att kostnaderna för förvärven är att bedöma som allmänna omkostnader i verksamheten. I sammanhanget kan inte heller bortses från den omständigheten att bolaget under de aktuella åren i betydande omfattning låtit de anställda använda systemet med övertidskvittning för att förvärva nöjesresor åt sig själva och sina familjer.

Även med beaktande av vad bolaget och anställda hos bolaget har anfört om att de ifrågavarande datorerna faktiskt använts i tjänsten och på det sättet kommit bolaget till nytta, kan bolaget mot den angivna bakgrunden inte anses ha visat att de avdragna beloppen avser anskaffningar för bolagets skattepliktiga verksamhet. Bolaget har inte heller lämnat sådana detaljerade uppgifter om anskaffningarna som skulle möjliggöra en bedömning av om avdragsrätt skulle kunna finnas i vissa delar. Det har i målen inte gjorts gällande att avdragsrätt skulle föreligga på den grunden att datorer m.m. införskaffats för att yrkesmässigt omsättas till de anställda.

Bolaget har således vid tillämpningen av ML inte rätt till avdragen. Det saknas skäl att göra en annan bedömning avseende de anskaffningar för vilka reglerna i GML gäller.
Väsentliga sakförhållanden har framkommit först vid revision av bolaget. Det finns därför förutsättningar för att med stöd av 38 § första stycket 1 GML och 15 kap. 11 § första stycket 1 ML efterbeskatta bolaget för redovisningsperioden november-december 1994. Regeringsrätten finner vidare att bolaget lämnat sådana uppgifter som utgör grund för att påföra skattetillägg enligt 64 a § GML och 18 kap. 1 § ML. Skäl för eftergift enligt 64 f § GML respektive 18 kap 6 § ML föreligger inte.

På grund av det anförda skall överklagandet bifallas".

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår yrkandet om inhämtande av förhandsavgörande.

Regeringsrätten upphäver kammarrättens dom och fastställer det slut som länsrättens dom innehåller.

Regeringsrätten avslår bolagets yrkande om ersättning för kostnader i Regeringsrätten.