Inkomsttaxeringen 1995 och 1996, eftertaxering och skattetillägg

Den fysiske personen LK överlät i november 1993 det helägda och nybildade KM AB för 52 tkr till ett försäkringsbolag beläget på Isle of man. LK hade tidigare tecknat en kapitalförsäkring i motsvarande försäkringsbolag. Kapitalförsäkring var av unit-linked typ vilket normalt innebär att ägaren till försäkringen själv kan bestämma hur försäkringspremierna ska placeras med de begränsningar som följer av de regler som gäller i försäkringsbolagets hemland eller avtalet i övrigt. Något hinder att lägga in helägda bolag eller att själv genom revers etc. låna medel från kapitalförsäkringen har inte funnits. Förvärvet av KM AB hade skett inom ramen för placering i kapitalförsäkringen. Enligt uppgift var KM AB:s uppgift att vara passiv delägare i aktiebolag och kommanditbolag. LK var VD och styrelseledamot i KM AB.

I september 1994 sålde försäkringsbolaget aktierna i KM AB för 5.3 mkr vilket tillgodoräknades LK:s kapitalförsäkring. KM AB var vid denna tidpunkt ett skalbolag med obeskattade vinster om ca 5.7 mkr. Vinsterna härrörde från försäljning av ett AB samt resultatet från fyra olika KB. Köpeskillingen för KM AB sattes in på ett konto i  AB X som indirekt var helägt av LK. Transaktionen behandlades som ett lån från försäkringsbolaget/ kapitalförsäkringen. AB X betalade ränta till försäkringsbolaget som tillgodoräknades LK:s kapitalförsäkring.

Dåvarande SKM beslutade genom eftertaxering att LK skulle beskattas för den kapitalvinst om 5.3 mkr som uppkom vid försäljningen av KM AB och som tillgodoräknades LK:s kapitalförsäkring. Som skäl till detta anfördes bl. a att LK inte överfört rådigheten över KM AB till annan part i samband med att KM AB såldes till försäkringsbolaget/ kapitalförsäkringen. LK ansågs därför fortfarande vara ägare till KM AB. Eftersom det inte framkommit att LK varit verksam i betydande omfattning beskattades hela vinsten i kapital.  SKM beslutade även att LK skulle beskattas för den ränta som AB X erlade till LK:s försäkring. Skattetillägg påfördes med 40 %.

LK överklagade till länsrätten som avslog LK:s överklagande

LK överklagade till kammarrätten som avslog överklagandet och anförde följande.

”Allmänt gäller att beskattning skall ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts. En sådan bedömning kan avse inte bara enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar. I detta ligger också att s.k. skenavtal inte skall läggas till grund för beskattningen (se bl.a. RÅ 2004 ref. 27). Den omständigheten att det enda eller huvudsakliga skälet för deltagandet i ett förfarande varit att uppnå vissa skatteeffekter som varit förmånliga för den skattskyldiga utgör inte grund för att vid inkomsttaxeringen frånkänna transaktionerna de rättsverkningar som följer av deras formella innehåll (se RÅ 1990 ref. 101 och RÅ 1994 ref. 56, jämför även med RÅ 2004 ref. 27).

Den huvudsakliga frågan i målen är om överlåtelseavtalet mellan LK och försäkringsbolaget beträffande aktierna i KM AB skall frånkännas sin formella innebörd på så sätt att en överlåtelse av aktierna inte skall anses ha skett utan att LK även efter tidpunkten för överlåtelseavtalet skall anses ha varit ägare av aktierna.

Det har inte framkommit några affärsmässiga skäl för LK att en mycket kort tid efter bildandet av KM AB sälja aktierna i bolaget till försäkringsbolaget. Den ansenliga vinsten som gjorts vid försäljningen av KM AB till XX har i slutändan, genom amorteringar och räntebetalningar avseende det lån som skett till det av LK ägda bolaget AB X, kommit LK:s kapitalförsäkring till godo. LK:s försäkring har till följd av detta ökat avsevärt i värde. Bildandet av KM AB, överlåtelsen och placeringen av aktierna i kapitalförsäkringen i försäkringsbolaget, uppbyggandet av värde i KM AB under försäkringsbolagets innehavstid och slutligen försäljningen av KM AB har haft ett nära tidsmässigt samband och inneburit att medel har kunnat föras över till LK:s med för honom förmånliga skatteeffekter. Kammarrätten finner att det inte finns anledning att utgå från annat än att LK redan vid bildandet av KM AB planerat på detta sätt med undvikande av beskattning i Sverige tillgodogöra sig vinster genom en värdeökning av kapitalförsäkring. LK har, genom sitt betydande inflytande över KM AB som styrelseledamot och VD samt innehavare av kapitalförsäkringen i vilka aktierna i KM AB på hans uppdrag placerats, varit den som hela tiden haft den reella kontrollen över bolaget. Att så varit fallet förstärks ytterligare av att LK vid försäljningen av aktierna från försäkringsbolaget och kontrollerat erläggandet av köpeskillingen som i praktiken resulterat i ett lån från försäkringsbolaget till AB X.         

Mot bakgrund av ovanstående finner kammarrätten vid en samlad bedömning att det klart framgår att aktierna i KM AB i realiteten inte överlåtits till försäkringsbolaget utan att LK alltjämt varit ägare till aktierna. LK skall därför i inkomstslaget kapital beskattas för den realisationsvinst som uppkommit vid försäkringsbolagets försäljning av aktierna i KM AB till XX. Kammarrätten finner vidare att det i realiteten är LK som lånat ut köpeskillingen för aktierna i KM AB till det av honom ägda bolaget AB X. LK skall därför i inkomstslaget kapital beskattas för räntebetalningen från AB X.”

Kommentar:  Fråga har inte varit om någon normal placering av noterade värdepapper inom ramen för en kapitalförsäkring av unit-linked typ. Fråga har istället varit om att överföra ett av ägaren till kapitalförsäkringen helägt bolag. Eftersom ägaren till kapitalförsäkringen kontrollerat KM AB på samma sätt som om han ägde bolaget har domstolen bortsett från försäkringsbolaget som formell ägare av bolaget. Beskattning av kapitalvinsten har i sin helhet skett i kapital hos ägaren till kapitalförsäkringen. Att det inte varit fråga om kringgående av 3:12-reglerna eller tjänstebeskattning har inte haft någon betydelse, jfr som exempel Kammarrätten i Stockholm dom 2005-09-30 (målnr. 5182-04), 2005-02-04 (målnr. 4817-19-02) och 2003-09-22 (målnr. 3528-3530-2001) där ägaren till kapitalförsäkringen beskattades i tjänst. Som en konsekvens av att ägaren till kapitalförsäkringen ansetts förfoga över köpeskillingen, genom att från försäkringskontot låna ut motsvarande medel till närstående bolag, har ränta som tillgodoräknats försäkringen beskattats hos ägaren.