1       Sammanfattning

Skattskyldighet för upplagshavare regleras i 4 kap. 1 § 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi (LSE). Alltså är 4 kap. 1 b § LSE inte tillämplig när upplagshavare importerar bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE.

2       Bakgrund och frågeställning

Upplagshavare har importerat bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE och inte fört det till ett skatteupplag. Fråga har uppkommit om enligt vilken bestämmelse upplagshavaren är skattskyldig.

3       Gällande rätt m.m.

3.1      LSE i nuvarande lydelse

Enligt 4 kap. 1 § 1 LSE är den som godkänts som upplagshavare enligt 3 § skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt (skattskyldig) för bränslen som avses i 1 kap. 3 a §.

Skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt för import av bränslen som avses i 1 kap. 3 a § är, enligt 4 kap. 1 b § LSE,

1. om en tullskuld uppkommer i Sverige till följd av importen: den som är skyldig att betala tullen,
2. om importen avser en gemenskapsvara eller om bränslet ska förtullas i Sverige men inte är belagt med tull: den som skulle ha varit skyldig att betala tullen om bränslet hade varit tullbelagt,
3. om skyldighet att betala tull med anledning av importen uppkommer, eller skulle ha uppkommit om bränslet hade varit belagt med tull, i ett annat EG-land till följd av att ett sådant mellanstatligt enhetstillstånd som avses i 4 kap. 24 § andra stycket tullagen (2000:1281) åberopas: innehavaren av tillståndet.

Enligt 5 kap. 5 § 1 LSE ska, när bränsle importeras av någon som inte är upplagshavare eller godkänd lagerhållare, skatten betalas till Tullverket.

3.2     LSE i ursprunglig lydelse

Enligt 4 kap. 1 § första stycket 6 LSE är annan än upplagshavare som importerar bränsle från tredje land skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt (skattskyldig) för bränslen som avses i 2 kap. 1 § första stycket 1 – 5.

I författningskommentaren till 4 kap. 1 § LSE uttalades följande (prop. 1994/95:54 s. 103).

”I första stycket 6 förslås en bestämmelse om att även annan än upplagshavare som importerar bränsle från ett land utanför EG är skattskyldig.”

”Den föreslagna lydelsen av första stycket 6 innebär dock att i LSE anges vem som är skyldig att betala skatten även vid import. Vad gäller skattskyldighetens inträde hänvisas alltjämt till reglerna enligt tullagen (se 5 kap. 5 §). En upplagshavare som importerar bränsle från tredje land får hantera bränslet under skattesuspension och redovisa skatten på samma sätt som sker med skatt på bränsle som härrör från införsel eller inköp från annan upplagshavare i Sverige.”

Enligt 5 kap. 5 § LSE ska skatten betalas till tullmyndigheten när bränsle importeras av skattskyldig enligt 4 kap. 1 § första stycket 6 eller 12 § första stycket 3 a. Därvid gäller tullagen (1994:1550) och 9 kap. 4 § lagen (1984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter.

I författningskommentaren till 5 kap. 5 § LSE uttalades följande (prop. 1994/95:54 s. 118).

”Om en upplagshavare importerar bränsle från ett land utanför EG kan han göra detta under skattesuspension och betala skatt när bränslet levereras eller på annat sätt upphör att omfattas av suspensionsordningen enligt 1 §. Annan än upplagshavare är dock skyldig att vid sådan import betala skatt. Detta skall ske till tullmyndigheten och reglerna i tullagen skall tillämpas för hanteringen av skatteuppbörden.”

3.3     LSE i lydelse den 1 januari 2001 (SFS 2000:1426)

Bakgrunden till de ändringar som trädde i kraft den 1 januari 2001 var att reglerna om skattskyldighet för import i lagarna om skatt på tobak, alkohol och energi skulle anpassas till vad som gällde enligt mervärdesskattelagen (1994:200) i fråga om vem som är skattskyldig och när skattskyldigheten inträder (jfr. prop. 2000/01:31 s. 51).

4 kap. 1 § första stycket 6 LSE ersattes av en ny paragraf, 4 kap. 1 b § LSE som utformades enligt följande.

Skyldig att betala energiskatt, koldioxidskatt och svavelskatt för import av bränslen som avses i 1 kap. 3 a § är,

1. om bränslet förs in från ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens tullområde, den som med anledning av importen är skyldig att betala tull för bränslet enligt tullagstiftningen eller skulle ha varit skyldig att göra detta om bränslet hade varit tullbelagt,
2. om bränslet förs in från ett område som ligger inom Europeiska gemenskapens tullområde men utanför dess punktskatteområde, den som skulle ha varit skyldig att betala tull för bränslet enligt tullagstiftningen om bränslet hade varit tullbelagt och förts in från ett område som ligger utanför Europeiska gemenskapens tullområde.

Som skäl för regeringens förslag angavs bl.a. följande (prop. 2000/01:31 s. 53).

”Det innebär att huvudregeln skall vara att skatten skall betalas av den som enligt tullagstiftningen är skyldig att betala tull för varorna eller skulle ha varit det om varorna hade varit tullbelagda. I enlighet med vad Lagrådet förordat bör frågan om vem som är skyldig att betala skatt för import ges en självständig reglering i punktskattelagarna och ML. Den teknik som används i ML med en hänvisning till tullagen bör därför inte användas utan i stället bör materiellt självständiga bestämmelser införas i respektive skattelag. De materiella bestämmelserna om vem som skall betala skatt med anledning av import flyttas alltså över till punktskattelagarna och ML.”

”Det föreslås därför att i de fall punktskatt skall betalas till Tullverket inträder skattskyldigheten vid den tidpunkt då skyldigheten att betala tull inträder enligt tullagstiftningen eller skulle ha inträtt om skyldighet att betala tull förelegat.”

I författningskommentaren till 4 kap. 1 b § LSE hänvisas till kommentaren till 9 c § lagen (1994:1563) om tobaksskatt. Där uttalades följande (prop. 2000/01:31 s. 77).

”I paragrafen, som är ny och ersätter 9 § första stycket 6, ges bestämmelser om vem som är skyldig att betala skatt för import av skattepliktiga varor från tredje land.”

”Den nya huvudregeln är att den som med anledningen av importen är skyldig att betala tull för varorna enligt tullagstiftningen också är skyldig att betala tobaksskatt för varorna.”

4       Skatteverkets bedömning

Den som har godkänts som upplagshavare är skattskyldig enligt 4 kap. 1 § 1 LSE. Vid import får upplagshavaren hantera bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE under skattesuspension och det är händelser efter importen som gör att skattskyldigheten inträder.

Bestämmelsen i 4 kap. 1 b § LSE ersatte 4 kap. 1 § första stycket 6 LSE i lydelse fram till den 1 januari 2001. Bestämmelsen i 4 kap. 1 § första stycket 6 LSE exkluderade uttryckligen upplagshavare. Någon förklaring till att denna skrivning inte fördes över till 4 kap. 1 b § LSE har inte givits och någon förändring kan enligt Skatteverkets uppfattning inte anses ha åsyftats.

Enligt Skatteverkets uppfattning ska 4 kap. 1 b § LSE bara tillämpas när 4 kap. 1 § 1 LSE inte är tillämplig. Detta innebär att en upplagshavare inte kan beskattas enligt 4 kap. 1 b § LSE, utan bara enligt 4 kap. 1 § 1 LSE. Eftersom skatten enligt 5 kap. 5 § LSE ska betalas till Tullverket när bränsle som avses i 1 kap. 3 a § LSE importeras av någon som inte är upplagshavare (eller godkänd lagerhållare) är det således bara Tullverket som beslutar enligt 4 kap. 1 b § LSE.