Vid bedömningen av om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLP) ska påföras på pensionspremier för utsänd personal som tjänstgör utomlands utanför EU/EES och konventionsområdet är det tidsgränserna för den arbetsbaserade socialförsäkringen som ska gälla. I enlighet med detta anser Skatteverket att arbetsgivare ska betala SLP på pensionspremier för sådana utlandsutsända när deras utlandstjänstgöring kan antas vara längst ett år, dvs. då utsänd personal omfattas av svensk arbetsbaserad socialförsäkring. I det fall utsänd personal inte omfattas av den svenska arbetsbaserade socialförsäkringen under utlandstjänstgöringen, dvs. vid utsändningar som kan antas överstiga ett år, ska SLP inte påföras på erlagda pensionspremier. Vid utsändningar till EU/EES-land eller konventionsland gäller särskilda regler enligt förordning (EEG)1408/71 och konventioner om social trygghet.

2 Bakgrund och frågeställning

Arbetsgivare som bedriver verksamhet i utlandet genom filialer ska inte betala SLP avseende i utlandet lokalt anställd personal. Detta framgår av RÅ 2004 ref. 3.

Med anledning av ovanstående dom har fråga uppkommit om SLP ska påföras för premiekostnader som utsändande arbetsgivare har på grund av tecknade pensionsförsäkringar för utlandsarbetare, t.ex. missionärer, som tjänstgör utomlands utanför EU/EES och konventionsområdet.

Med utsänd arbetstagare avses här en person som är anställd av sin arbetsgivare i Sverige och som sänds ut till annat land för att där utföra arbete för arbetsgivarens räkning under en begränsad tid.

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) skall den som utfäst en tjänstepension till staten betala SLP på kostnaden för pensionsutfästelsen. Av 2 § SLP framgår hur beskattningsunderlaget ska fastställas.

I avgörandet RÅ 1999 not. 154 prövades frågan om ett utländskt företag med fast driftställe i Sverige var skattskyldig för SLP. Skatterättsnämnden ansåg att SLP är en skatt som, beträffande systemet för dess fastställande, måste behandlas som en inkomstskatt. Om ett fast driftsställe föreligger i Sverige är det utländska företaget skattskyldigt här vad gäller inkomst av näringsverksamhet. Företaget blir då också skattskyldigt för SLP men endast för sådana pensionskostnader som är hänförliga till det fasta driftstället. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som Skatterättsnämnden.

I rättsfallet RÅ 2004 ref. 3 prövades frågan om ett svenskt företag som bedrev verksamhet i utlandet genom filialer skulle betala SLP för pensionskostnader avseende den lokalanställda personalen. Dessa var bosatta utomlands och omfattades inte av svensk socialförsäkring. Skatterättsnämndens majoritet ansåg att SLP inte skulle påföras. Nämnden framhöll att syftet med införandet av såväl särskild löneskatt på förvärvsinkomster (SLF) som SLP var att åstadkomma neutralitet i socialavgiftshänseende vad gäller alla förvärvsinkomster på så sätt att skattedelen av avgifterna ska påföras alla förvärvsinkomster.

Vad gäller SLF undantas ersättningar till personer som inte förvärvsarbetar i Sverige. Skatterättsnämnden menade att det framgår av de ursprungliga förarbetena till lagen om särskild löneskatt att motsvarande avgränsning var tänkt att gälla för SLP. Det kom dock inte till uttryck i den särskilda lagstiftning som senare kom att införas. Nämndens slutsats var att basen för beräkning av beskattningsunderlaget ska bestämmas efter samma principer oavsett om det gäller SLF eller SLP. Eftersom företaget inte hade varit skattskyldigt för SLF, om man hade betalat ut ersättning som enligt lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLFL) skulle ha ingått i skatteunderlaget, kom skatterättsnämnden fram till att SLP inte skulle betalas på pensionskostnaderna för de anställda som arbetade i utlandet. Regeringsrätten gjorde samma bedömning som skatterättsnämnden och fastställde förhandsbeskedet.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Utsändningar utanför EU/EES och konventionsområdet

Skatteverkets uppfattning är att det genom RÅ 2004 ref. 3 får anses vara klarlagt att basen för beräkning av beskattningsunderlaget för SLP bör bestämmas efter samma principer som beskattningsunderlaget för SLF. Frågan man ska ställa sig är således om företaget hade varit skyldigt att betala SLF enligt SLFL om man hade betalat ut ersättning som enligt denna lag ska ingå i skatteunderlaget.

Av 1 § tredje stycket SLFL framgår att skatteunderlaget för SLF ska bestämmas med tillämpning av bestämmelserna i 2 kap. 4-15 och 17-25 §§ socialavgiftslagen (2000:980), SAL. Detta innebär att skatteunderlaget för SLF är kopplat till de regler som gäller för beräkning av skatteunderlaget för arbetsgivaravgifter.

Den centrala bestämmelsen i SAL är 2 kap. 4 §. Av första punkten framgår att arbetsgivaravgifter skall betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige. Med arbete i Sverige avses enligt 1 kap. 6 § första stycket SAL förvärvsarbete i verksamhet här i landet. Av 1 kap. 8 § SAL framgår att s.k. utsändningar skall räknas som arbete i Sverige i samma utsträckning som enligt 2 kap. 9 § socialförsäkringslagen (1999:799), SofL. I detta lagrum sägs att arbete utomlands för en arbetsgivare med verksamhet i Sverige ska anses som arbete här i landet, om arbetstagaren är utsänd av arbetsgivaren och arbetet kan antas vara längst ett år (speciella regler för anställda som är utsända av en svensk statlig arbetsgivare).

Om utsändningen kan antas vara längst ett år är således den anställde försäkrad för arbetsbaserade förmåner, vilket innebär att arbetsgivaren ska betala arbetsgivaravgifter. Om däremot arbetet i utlandet kan antas vara över ett år omfattas arbetstagaren inte av den arbetsbaserade försäkringen och arbetsgivaravgifter ska inte betalas.

Skatteverket anser med hänsyn till ovanstående att det är tidsgränserna för den arbetsbaserade socialförsäkringen som ska gälla vid bedömningen av om SLP ska påföras på pensionspremier för utsänd personal. Skatteverket anser i enlighet med detta att arbetsgivare ska betala SLP på pensionspremier för sådana utlandsutsända vars utlandstjänstgöring kan antas vara längst ett år, dvs. då utsänd personal omfattas av svensk arbetsbaserad socialförsäkring. I det fall utsänd personal inte omfattas av den svenska arbetsbaserade socialförsäkringen under utlandstjänstgöringen, dvs. vid utsändningar som kan antas överstiga ett år, ska SLP inte påföras på erlagda pensionspremier. Detta förutsätter att fråga är om personal som är utsänd till länder utanför EU/EES-området och med vilka Sverige inte har slutit någon socialförsäkringskonvention.

I det fall den utsända personen är född 1937 eller tidigare ska SLF betalas om utsändningen kan antas vara längst ett år och därmed ska även SLP betalas för denna tid.

4.2 Utsändningar till EU/EES-land eller konventionsland

Inom EU gäller gemensamma regler om social trygghet genom rådets förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpningen av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. Förordningen gäller även gentemot Schweiz samt – genom EES-avtalet - Island, Liechtenstein och Norge. Sverige har också ingått konventioner om social trygghet med ett antal länder. I förordningen och konventionerna regleras ländernas förpliktelser vad gäller den sociala tryggheten. Även skyldigheten att betala socialavgifter blir då indirekt reglerad.

Enligt 1 kap. 3 § SAL kan avgiftsskyldigheten begränsas av gemenskapsrätten inom Europeiska unionen (EU) eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller av en socialförsäkringskonvention med annat land. Av 2 kap. 4 § andra punkten SAL framgår att arbetsgivaravgifter ska betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i utlandet om personen omfattas av svensk socialförsäkring enligt nämnda regelverk.

Ovanstående innebär att förordningen och socialförsäkringskonventionerna påverkar vad som utgör underlag för arbetsgivaravgifter enligt SAL. Skatteverket anser att om anställd personal omfattas av svensk social- försäkring vid utsändning till eller i övrigt i samband med arbete i EU/EES-land eller konventionsland ska arbetsgivaren betala SLP på erlagda pensionspremier.

Det kan dock noteras att för personer födda 1937 eller tidigare finns inte någon avgiftsskyldighet enligt SAL. För dem gäller att SLF ska betalas om utsändningen kan antas vara högst ett år. I så fall ska även SLP i förekommande fall betalas under denna tid.

4.3 Delvis kvar i svensk socialförsäkring

En utsänd arbetstagare kan i fyra situationer delvis vara kvar i svensk arbetsbaserad socialförsäkring. Dessa fyra situationer är:

1. då en anställd sänds ut med avsikt att utsänd- ningen ska vara en längre tid än 12 månader men högst 60 månader, enligt konventionen med USA,

2. då en anställd sänds ut och utsändningen varar längre tid än 12 månader men högst 60 månader, enligt konventionen med Kanada,

3. då en utsänd anställd är kvar i ålderspensionssystemet på grund av en gammal ATP-förbindelse (t.o.m. kalenderåret 2005) samt

4. då en anställd som är född senare än 1937 och har fyllt 65 år före årets ingång sänts ut och arbetsgivaren enligt 2 kap. 27 § SAL ska betala endast ålderspensionsavgift och dessutom SLF.

Skatteverkets uppfattning är att om anställd personal delvis är kvar i svensk arbetsbaserad socialförsäkring under utlandstjänstgöringen enligt situationerna 1 och 2 ovan, är detta att betrakta som förvärvsarbete i Sverige, och arbetsgivaren ska då betala SLP på erlagda pensionspremier.

Skatteverket anser att i situation 3 ska SLP inte betalas. Ålderspensionsavgift på grund av ATP-förbindelse betalas inte enligt någon av de paragrafer som SLFL hänvisar till i fråga om beskattnings- underlaget för SLF. Den koppling mellan SLP och beskattningsunderlaget för SLF som framgår av RÅ 2004 ref. 3 saknas.

I fråga om situation 4 anser Skatteverket att samma regler beträffande SLP ska gälla för person som är född 1938 eller senare oavsett om personen före årets ingång fyllt 65 år eller inte. Den omständigheten att arbetsgivaren i det fall personen fyllt 65 år före årets ingång inte ska betala andra avgifter enligt SAL än ålderspensionsavgift anser Skatteverket saknar betydelse för bedömningen om SLP ska betalas.