Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Förluster på fordringar på eget bolag vid konkurs

Datum: 2005-11-08

Område: Inkomstskatt - Kapital, Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
131 478187-05/111
OBS! Detta ställningstagande har återkallats. Se nytt ställningstagande från den 6 juni 2009, dnr 131 424735-09/111.

1 Sammanfattning

1. Om ett bolag går i konkurs kan avdrag medges för sådana fordringar för vilka en revers eller liknande utfärdats men inte för sådana fordringar för vilka dokumentation saknas. Elektroniska motsvarigheter till reverser, t.ex. anteckning på innehavarkonton hos VPC e.d., ger också rätt till avdrag.

2. En förlust som uppkommit vid en affärsmässig, ekonomisk satsning på eget bolag är inte en personlig levnadskostnad. Då någon skjutit till medel till en närståendes bolag är presumtionen att förlusten normalt är en sådan inte avdragsgill kostnad. Det är den skattskyldige som måste visa motsatsen för att få avdrag.

3. Med anskaffningsutgift avses värdet av ersättningen vid förvärvet, dvs. betalningen eller värdet av det som lämnas i utbyte för det anskaffade. Kontant ersättning i svenska kronor värderas till nominellt belopp. Att det som förvärvas är mindre värt än ersättningen är utan betydelse.

4. Omvandling av en fordran eller ett villkorat tillskott till ett ovillkorat är i normala fall ett byte. Om emellertid fordringen eller det villkorade tillskottet är värdelöst vid tidpunkten för omvandlingen har något tillskott till bolaget inte gjorts.

5. Omvandling av fordran till villkorat tillskott utgör inte en avyttring.

6. Efter det att bolaget upplösts kan en omvandling från ett slag av fordran eller tillskott till ett annat slag av tillskott inte ske eftersom fordringen får anses ha upphört att existera. Den kan inte heller säljas.

7. Alla fristående rättigheter kan i princip säljas för sig, separat från aktierna i bolaget, under förutsättning att de har ett ekonomiskt värde. Villkorade aktieägartillskott torde emellertid i praktiken främst kunna säljas till aktieägare i bolaget eftersom dessa normalt är de enda som kan tillgodogöra sig rättigheten att få medlen återbetalade.

8. Ett villkorat aktieägartillskott är inte en delägarrätt och hänförs inte till den s.k. ”fållan” i 48 kap. 26 § IL. Det kan däremot falla in under bestämmelsen i 25 a kap. 19 § p. 1 IL om förbud mot avdrag för förlust inom intressegemenskap.

2 Bakgrund och frågeställning

RSV gav den 10 februari 2000 ut en skrivelse med namnet ”Några frågor rörande skattemässig behandling av vissa slag av fordringar m.m.” (dnr 530 1148-00/110). Genom senare avgöranden från Regeringsrätten har rättsläget i väsentliga delar klarnat och den här skrivelsen ersätter den tidigare.

3 Gällande rätt m.m.

Ett värdepapper utgivet av ett företag anses avyttrat vid konkurs. Är det ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som givit ut värdepappret anses det vara avyttrat när företaget försätts i konkurs. Är det ett annat företag som har givit ut värdepappret anses det vara avyttrat när företaget upplöses genom konkurs(44 kap. 8 § IL).

Företag

Med företag avses svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar. Av 44 kap. 8 § p. 2 IL framgår att även andra företag ska räknas dit. Se även prop. 1999/2000:2, del 2 s. 525. Regeringsrätten ansåg i RÅ 2002 ref. 105 att bestämmelsen gäller även för värdepapper utgivna av handelsbolag.

Även utländska motsvarigheter till aktiebolag, ekonomiska föreningar och handelsbolag faller in under bestämmelsens tillämpningsområde.

Enligt ett rättsligt ställningstagande, publicerat den 1 december 2004 på intranätet, dnr 130 657566-04/111, ”Avyttring av andelar i utländska företag i konkurs” så anser Skatteverket att utländska företag som hör hemma inom EU/EES-området och som motsvarar ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ska behandlas på samma sätt som sin svenska motsvarighet. Det innebär att avdrag för förlust kan komma i fråga redan vid konkursutbrottet.

Finansiellt instrument - värdepapper

Innan IL infördes fanns bestämmelsen i 24 § 2 mom. SIL. Där användes uttrycket ”finansiellt instrument” i stället för värdepapper. Någon ändring av betydelsen var emellertid inte avsedd, se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 509f. och del 2, s. 522. Prejudikat avseende äldre lagtext är därför tillämpliga även efter IL:s införande.

I RÅ 2002 ref. 105 ansåg Regeringsrätten att för att en fordran ska kunna anses som ett av ett bolag utgivet finansiellt instrument måste i vart fall krävas att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt. Om så inte är fallet kan tillgången inte anses avyttrad p.g.a. konkursutbrottet.

I RÅ 2004 ref. 142 fann Regeringsrätten att en revers som upprättats mellan en långivare och ett aktiebolag i samband med ett lån till bolaget och som tillkommit och dokumenterats genom bolagets aktiva medverkan var ett sådant finansiellt instrument som avsågs i den tidigare gällande lagtexten. Avdrag för förlust skulle därför medges långivaren.

Utgivet

Värdepappret ska också vara utgivet av företaget. Detta ska således ha medverkat vid tillkomsten av fordringen på ett eller annat sätt. I RÅ 2002 ref. 106 ansågs ett villkorat aktieägartillskott inte vara utgivet av bolaget.

Personlig levnadskostnad

Personliga levnadskostnader är inte avdragsgilla (9 kap. 2 § IL). Detta gäller även när de har formen av kapitalförluster (RÅ85 Aa 204, RÅ 2000 ref. 45 samt RÅ 2003 ref. 12 och not. 56). Regeringsrätten ansåg emellertid i RÅ 2001 ref. 57 att då en person infriat ett borgensåtagande avseende ett lån i hans aktiebolag och därigenom fått en regressfordran på bolaget, så var förlusten på fordringen inte en personlig levnadskostnad. Bolaget bedrev i detta fall rörelse.

När det gäller närstående till företagaren/bolagsägaren är situationen annorlunda. Regeringsrätten ansåg således i RÅ 2003 ref. 12 att utlåning till närstående och ingående av borgensförbindelse för sådana personer i allmänhet kan antas ha sådant samband med den personliga relationen att förlusten har karaktär av personlig levnadskostnad, om inte den skattskyldige visar annat. Se även RÅ 2003 not. 56.

Anskaffningsutgift

Anskaffningsutgiften för en fordring utgörs av vad som erläggs som betalning för förvärv av fordringen även om fordringen är mindre värd (RÅ 2001 ref. 57 och 44 kap. 14 § IL). Kontanter i svenska kronor värderas till nominellt belopp.

Villkorade tillskott och omvandlingar

Regeringsrätten beskriver i RÅ 2002 ref. 106 villkorade tillskott så här: ”För villkorade aktieägartillskott saknas såväl civilrättslig som skatterättslig reglering. Kännetecknande för aktieägartillskott är att de ges till aktiebolag i syfte att öka dess kapital utan att öka dess skulder. Det normala förfarandet torde i princip vara att ett avtal om tillskott ingås mellan tre parter. Tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar att de senare skall rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma.” Domstolen ansåg därför att det villkorade aktieägartillskottet inte kunde anses utgivet av bolaget eftersom bolagets medverkan varit av underordnad, närmast passiv, karaktär. Se även RÅ 2002 not. 215.

I RÅ 2002 ref. 107 hade en fordran omvandlats till ett villkorat aktieägartillskott. Den 31 maj utfärdade tillskottsgivaren en handling, där han avstod från kravet på återbetalning, och den 20 juli samma år försattes bolaget i konkurs. Regeringsrätten ansåg att värdet av ett tillskott är tillgångarnas värde när tillskottet lämnas. Med hänsyn till den skilda karaktären på villkorade och ovillkorade aktieägartillskott måste detsamma gälla då ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat. Domstolen ansåg emellertid att bolaget troligen varit på obestånd redan innan omvandlingen. Något tillskott ansågs därför inte ha skett.

Se även RÅ 2002 not. 216, där omvandlingen skedde flera år efter konkursinträdet. Inte heller där ansåg något tillskott ha gjorts.

Vid omvandlingar av fordringar eller villkorade tillskott till ovillkorade tillskott har kammarrätterna i flera fall vägrat avdrag för förlust med motiveringen att det var ett efterskänkande och inte ett tillskott, se t.ex. dom från Kammarrätten i Göteborg den 26 maj 2003, mål nr 6638-01. Ett efterskänkande är inte en avyttring och avdrag för förlust kan därför inte medges.

Om villkorade aktieägartillskott, se även Handledning för inkomsttaxering 2005, del 3, avsnitt 1.6 Pdf, 323.5 kB, öppnas i nytt fönster.

Överlåtelse av villkorade tillskott

När beslut om återbetalning skett utgör ett villkorat tillskott en vanlig fordran på bolaget och kan överlåtas precis som andra fordringar. Frågan är om det kan säljas dessförinnan.

Att villkorat tillskott kan överlåtas tillsammans med aktierna eller separat till den som är aktieägare framgår av RÅ 1988 ref. 65. Vidare visar RÅ85 1:10 att ett villkorat tillskott kan behållas när aktierna säljs vidare. Det villkorade tillskottet behåller trots överlåtelserna sin karaktär av fordran så att återbetalning blir amortering av lån. Vinst ska således beskattas separat från vinst på aktierna.

4 Skatteverkets bedömning

För att avdrag för förlust på fordran på eget bolag ska medges krävs enligt allmänna regler att förlusten är verklig och definitiv.

Finansiellt instrument - värdepapper

Därutöver krävs att fordringen genom bolagets försorg dokumenterats och konkretiserats gentemot den berättigade genom en utfärdad handling eller på något annat sätt.

Vid lån till ett bolag där någon lånehandling e.d. inte utfärdats kan avdrag för förlust således inte medges vid konkurs. I de fallen en revers upprättats under bolagets medverkan ska avdrag däremot medges. Detta gäller oavsett om det getts ut i en emission eller bara utgör en dokumentering av ett enskilt lån och oavsett om det är ett enkelt eller ett löpande skuldebrev.

Avdrag ska även medges om fordringen uppkommit vid en emission där något fysiskt värdepapper inte finns utan där man i stället tillämpar lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument och noterar innehavet av fordringen på ett konto för respektive innehavare eller då något annat liknande utländskt system tillämpas. Denna hantering får anses ha trätt i stället för den fysiska hanteringen av värdepapper i sådana fall då det rör sig om emission av masspapper av olika slag.

När det gäller regressfordringar baserar sig den ursprungliga fordringen ofta på en revers e.d. Borgensmannen tar då normalt över fordringen när han infriar sin borgen. Även regressfordringen får i sådant fall anses basera sig på ett värdepapper och avdrag för förlust vid konkurs bör kunna komma i fråga.

I vissa fall förekommer att bolaget i efterhand skriver på och ger ut en revers till borgensmannen avseende hans regressfordran. Skatteverket anser att om detta sker före konkursinträdet bör avdrag för förlust kunna bli aktuell.

Om en fordran förvärvas eller borgen infrias efter det att företaget försatts i konkurs, kan avdrag för förlust inte medges på grund av bestämmelsen om att värdepappret ska anses avyttrat när bolaget försätts i konkurs. Avdrag förutsätter i så fall en avyttring av annat slag som t.ex. en försäljning.

I de fall bolaget är helt värdelöst och det inte finns några utsikter till utdelning på värdepappret i konkursen kan det ifrågasättas om det över huvud taget kan säljas. Frågan om värdepappret helt saknar värde är emellertid en bevisfråga i det enskilda fallet.

Om bolaget inte är helt värdelöst utan det finns vissa utsikter till utdelning i konkurs kan en fordran på bolaget ha ett värde och rättigheten kan därför i princip säljas.

Skatteverket anser att avdrag inte ska medges för förlust på värdepapper som sålts efter det att bolaget upplösts eftersom någon rätt gentemot bolaget då inte kan göras gällande i och med att bolaget inte längre existerar.

Personlig levnadskostnad

En ekonomisk satsning i ett eget affärsdrivande bolag är inte att se som en personlig levnadskostnad. Däremot kan förlust på en satsning i ett ”hobbybolag” där vinstsyfte saknas, typ golfbolag e.d. vara en personlig levnadskostnad. Bolagets verksamhet och syftet med satsningen blir avgörande.

Utlåning till och ingående av borgensförbindelse för närstående eller närståendes bolag kan däremot i allmänhet antas ha sådant samband med den personliga relationen att en förlust på grund av det har karaktär av personlig levnadskostnad. Så är normalt fallet när tillskottet skett i ett skede där bolaget redan är på fallrepet och där det kan antas att ingen utomstående skulle ha gjort samma tillskott. Situationen kan vara annorlunda om den närstående är med från början i en mera allmän satsning där även andra än närstående deltar på samma villkor och där det vid tidpunkten för investeringen finns en realistisk vinstchans. Det framstår då snarare som en ekonomisk satsning och inte som en väntjänst. Det är den skattskyldige som har bevisbördan i detta avseende.

Anskaffningsutgift

Om en tillgång anskaffats mot kontant betalning är det detta belopp som utgör anskaffningsutgiften. Detta gäller även om det som köps är mindre värt än ersättningen.

Om däremot en annan tillgång erlagts som betalning är det marknadsvärdet på denna vid beskattningstidpunkten som utgör anskaffningsutgift.

I de fall en del av betalningen avser något annat, t.ex. en annan tillgång, återbetalning av lån eller gåva, får en uppdelning av det erlagda beloppet göras på respektive betalning precis som när någon köpt mer än en tillgång för ett paketpris.

Om någon använt en revers på sig själv som tillskott till sitt bolag, får hans egen solvens betydelse vid värderingen av tillskottet.

Villkorade aktieägartillskott

Eftersom ett villkorat aktieägartillskott inte kan anses utgivet av bolaget kan avdrag för förlust p.g.a. konkurs inte medges.

a) Ett villkorat tillskott omvandlas till ett ovillkorat tillskott

En omvandling av ett villkorat aktieägartillskott till ett ovillkorat tillskott efter det att bolaget kommit på sådant obestånd att det villkorade tillskottet kan anses värdelöst innebär inte att anskaffningsutgiften för aktierna i bolaget ökat. Något tillskott kan helt enkelt inte anses ha gjorts.

I vad mån tillskottet är värdelöst eller inte är en bevisfråga i det enskilda fallet. Skatteverket anser dock att man normalt kan bortse från omvandlingar efter det att bolaget försatts i konkurs eftersom det då i de allra flesta fall inte kommer att beslutas om återbetalning av det villkorade tillskottet.

Om bolaget inte är på obestånd är en sådan omvandling en form av byte. Det villkorade tillskottet kan emellertid även i detta fall ha ett annat värde än det nominella om det framstår som sannolikt att bolaget inte kommer att kunna betala fullt ut. Tillskott kan därför inte anses ha gjorts med högre belopp än det villkorade tillskottets värde vid omvandlingen.

Beträffande frågan om avdrag för förlust vid en sådan omvandling, har flera kammarrätter kommit fram till att någon avdragsgill förlust inte uppkommer eftersom omvandlingen delvis har karaktär av ackord eller eftergift av hela eller en del av fordran. Skatteverket ansluter sig till den uppfattningen.

Om en fordran omvandlas till ett ovillkorat tillskott blir bedömningen densamma.

Exempel: Om en fordran eller ett villkorat tillskott på nominellt 100 000 kr omvandlas till ett ovillkorat tillskott och värdet vid omvandlingen är 10 000 kr anses tillskott ha gjorts med 10 000 kr. Resterande del av fordringen (90 000 kr) anses inte vara avyttrad utan efterskänkt genom ackord.

b) En fordran omvandlas till villkorat tillskott

Om en fordran omvandlas till villkorat tillskott uppkommer frågan om detta är ett byte och därmed en avyttring eller inte.

Avyttring innebär att man avhänder sig äganderätten till en tillgång. En omvandling innebär emellertid endast att det knyts ett villkor till fordringens återbetalning, inte att man definitivt avhänder sig den.

Vidare anser Regeringsrätten i RÅ 1988 ref. 65 att villkorade tillskott ska beskattas som fordringar och inte ses som en del av aktiens värde. Visserligen ska avkastning på fordringen under den tid den är villkorad innan beslut om återbetalning fattats inte beskattas som ränta. Bolagsrättsligt torde en sådan avkastning inte heller ses som ränta utan som utdelning. Detta förändrar emellertid inte det villkorade tillskottets skattemässiga karaktär av fristående latent fordran.

Skatteverket anser därför att en omvandling av en fordran till ett villkorat aktieägartillskott inte är ett sådant byte som utgör en avyttring. Avdrag för förlust kan därför inte komma ifråga.

c) Försäljning av villkorade tillskott

Avdrag medges för förlust på ett villkorat aktieägartillskott som avyttras tillsammans med aktierna.

Skatteverket anser även att ett aktieägartillskott i princip kan säljas för sig, separat från aktierna. I många fall är emellertid aktieägartillskottet värdelöst p.g.a. bolagets ekonomiska ställning. Det kan också vara utformat på ett sådant sätt att köparen aldrig kan göra en utfästelse om återbetalning av tillskottet gällande mot aktieägarna, t.ex. därför att bolagets ägare har möjlighet att ta ut eventuellt överskott i bolaget som avdragsgill lön i stället för att visa upp ett överskott. I dessa fall är aktieägartillskottet värdelöst hos förvärvaren och överlåtelsen av aktieägartillskottet kan inte ses som en avyttring. Förlusten är därför i de allra flesta fall inte avdragsgill.

Vid en försäljning får förlusten annars normalt anses definitiv i och med överlåtelsen av rättigheten.

Om bolaget gått i konkurs kan i allmänhet inte beslut om återbetalning fattas och någon sådan kommer därför troligen aldrig till stånd. I det läget torde det vara ägaren av det villkorade tillskottet som har att visa att en reell möjlighet att få betalning trots konkursen ännu föreligger.

d) Villkorade tillskott delägarrätt?

Ett villkorat aktieägartillskott är en latent fordran på ett bolag och avser ett visst nominellt belopp. Detta förändras inte med bolagets resultat, vinst, utdelning e.d. Det kan därför inte ses som en delägarrätt. Att marknadsvärdet på det villkorade tillskottet varierar med bolagets finansiella ställning leder inte till annan bedömning eftersom detta gäller för alla fordringar på bolaget.

Förlust på ett villkorat tillskott faller således inte inom ”fållan” i 48 kap. 26 § IL. Den faller däremot in under bestämmelsen om förbud mot avdrag för förluster på fordringar i 25 a kap. 19 § p. 1 IL i de fallen de två inblandade parterna är bolag i intressegemenskap.