• RR:s dom den 25 november 2003, mål nr 4701-2002 Nedsättning av fordran från arbetsgivare. Fordran på skadestånd från tidigare arbetsgivaren har nedsatts genom förlikningsavtal flera år efter anställningens upphörande. Då utredningen inte givit stöd för att nedsättningen haft sin grund i den tidigare anställningen, anses skattepliktig intäkt inte ha uppkommit
• RR:s dom den 27 november 2003, mål nr 476-2002 Skuldsaneringstjänst. Ett bolags omförhandlingar och förvaltning av övertagna fordringar utgjorde vare sig skattefri omsättning av bank- och finansieringstjänster eller värdepappershandel utan ansågs utgöra skattepliktig inkassoverksamhet
• RR:s dom den 15 december 2003, mål nr 2810-2000 Garantiprovision. Åtagande att förvärva aktier som inte tecknats vid nyemission – för vilket erhållits s.k. garantiprovision – har inte ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen
• RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 4713-2002 Avdragsförbudet för stadigvarande bostad, I. Avdragsrätt för ingående skatt avseende ett bolags verksamhet bedrivet i en byggnad med karaktär av stadigvarande bostad har medgivits då särskilda arrangemang vidtagits i byggnaden för den mervärdesskattepliktiga verksamheten
• RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 7423-2001 Avdragsförbudet för stadigvarande bostad, II. Avdragsrätt för ingående skatt avseende ett bolags verksamhet bedrivet i en byggnad med karaktär av stadigvarande bostad har nekats då särskilda arrangemang inte vidtagits i byggnaden för den mervärdesskattepliktiga verksamheten
• RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 4959-2002 Kommuns parkeringsverksamhet. En kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift har ansetts utgöra myndighetsutövning med innebörd att kommunen ej är mervärdesskatteskyldig för tillhandahållandet
• RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 5917-2002 Periodiskt medlemsblad. Ett byggnadsbolags, tillika hyresvärd, gratisutgivning av publikation till hyresgästerna utgör inte ett sådant från skatteplikt undantaget medlemsblad som anges i 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen
• RR:s dom 10 december 2003, mål nr 1985-2003 Mervärdesskatt på varor och tjänster i samband med begravning Begravningsbyrås tillhandahållande i samband med begravning har ansetts utgöra separata omsättningar av varor och tjänster
• KR:s i Jönköping dom den 30 december 2003, mål nr 1358-01 Bevisbördan vid skatteparadis. Vid köp från och försäljning till part i skatteparadis uppkom förlust. Domstolen har i visst fall lagt bevisbördan för förlustens storlek samt för att det rör sig om en verklig förlust på den skattskyldige
• KR:s i Göteborg dom den 12 december 2003, mål nr 3572-2002 Utomståenderegeln. Fåmansföretag ägs indirekt i betydande omfattning av fysisk person genom annat aktiebolag. Då nämnda person är verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget har sådana särskilda skäl som avses i 3 § 12 e mom. SIL (utomståenderegeln) ansetts föreligga
• SRN:s förhandsbesked den 30 december 2003 Omvänd fusion. Fråga om inkomstbeskattning hos övertagande företag vid utgivande av fusionsvederlag i form av de vid fusionen övertagna egna aktierna
• SRN:s förhandsbesked 27 november 2003 Mervärdesskatt vid uttag av tjänst på egen fastighet. Utförande av sådana tjänster på egen fastighet som avses i 2 kap. 8 § ML ska medföra uttagsbeskattning till den del fastigheter används för uthyrning som inte medför skattskyldighet även om andra delar omfattas av frivillig skattskyldighet
• SRN:s förhandsbesked den 2 december 2003 Undantag från skatteplikt för konstnärs omsättning av egna verk. Fråga om konstsmide utgjorde sådan konst som undantas från skatteplikt när den omsätts av konstnären själv
• SRN:s förhandsbesked den 12 december 2003 Utövande konstnär eller rättighetsöverlåtelse. Fråga om filmskådespelares tillhandhållande är utövande konstnär som undantas från skatteplikt eller rättighetsöverlåtelse som beskattas till 6 %

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 25 november 2003, mål nr 4701-2002

Nedsättning av fordran från arbetsgivare

Fordran på skadestånd från tidigare arbetsgivaren har nedsatts genom förlikningsavtal flera år efter anställningens upphörande. Då utredningen inte givit stöd för att nedsättningen haft sin grund i den tidigare anställningen, anses skattepliktig intäkt inte ha uppkommit

Inkomsttaxering 1998

X:s tidigare arbetsgivare, Y AB, har till följd av brottsligt förfarande från X:s sida fått en skadeståndsfordran på honom som uppgått till drygt 340 000 kr. Genom ett förlikningsavtal mellan arbetsgivaren och X har denna fordran satts ned till 100 000 kr. Genom avtalet har Y AB eftergivit ca 240 000 kr.

SKM beskattade X för det eftergivna beloppet såsom för inkomst av tjänst. Länsrätten ändrade inte beslutet, medan kammarrätten fann att vad som framkommit i målet inte visade att nedsättningen haft sin grund i X:s tidigare anställning och upphävde beslutet.

Regeringsrätten avslog RSV:s överklagande med följande motivering.

"Frågan är om X ska beskattas för det eftergivna beloppet såsom intäkt av tjänst.

Arbetsgivares eftergift av en fordran på en arbetstagare innebär ofta att skattepliktig intäkt anses uppkomma för arbetstagaren (RÅ 1958 ref. 31). På samma sätt gäller att inkomstbeskattning vanligtvis ska ske vid gåva, då gåvotagaren är anställd av givaren eller det annars kan antas att gåvan har sitt ursprung i en arbetsprestation (RÅ 1997 ref. 1). Inkomstbeskattning har emellertid underlåtits, om syftet med eftergiften eller gåvan varit ett annat än att belöna den anställde för en arbetsprestation (RÅ 1992 not. 327 och RÅ 2001 ref. 10).

Av utredningen framgår att X redan i december 1993 slutat sin anställning hos Y AB. Förlikningsavtalet, som ingicks år 1997, ger i sig inte någon ledning i fråga om skälen till att Y AB satte ned sin fordran. Vad som framkommit i målet ger dock inte stöd för att förlikningsbeloppet skulle ha bestämts med hänsyn till några motkrav från X:s sida om övertidsersättning eller att eftergiften av fordringen på något annat sätt skulle ha haft sin grund i hans tidigare anställning. Någon skattepliktig intäkt kan därför inte anses ha uppkommit för honom. Överklagandet ska därför avslås."

Kommentar:
Såsom RR slår fast ska arbetsgivares eftergift eller nedsättning av fordran på anställd, om det innebär att fordringen eller del av den definitivt upphör, enligt praxis ofta leda till att den anställde beskattas.

Den nu aktuella RR-domen rör en fordran, som nedsatts på ett sådant sätt att del av fordringen definitivt upphört, men som ändå inte ska inkomstbeskattas av det skälet att ersättningen saknar koppling till en arbetsprestation. Domen får förstås så att presumtionen att samtliga ersättningar från en arbetsgivare ska beskattas såsom inkomst av tjänst, blir svagare efter anställningens upphörande. Då det under anställningen krävs att den anställde för att undgå beskattning visar att en inkomst inte har koppling till anställningen, torde förhållandet vara det omvända när en längre tid - flera år - passerat efter det att anställningen upphörde. Då krävs det enligt RR:s dom att SKV kan visa att intäkten har samband med den tidigare anställningen. Eftergift av fordran från arbetsgivare som sker lång tid efter att anställningen upphört, torde inte sällan ske på grund av den f.d. anställdes svårigheter att betala och torde då sakna koppling till anställningen. SKV bör därför i sådana fall bl.a. utreda skälen för nedsättningen och om arbetsgivaren gjort allvarliga försök att kräva betalning. Från arbetsgivarens synpunkt ter det sig också rimligt att arbetsgivaravgifter inte ska betalas i ett läge när han har gjort stora ansträngningar att få betalt för sin fordran.

Det förhållandet att en arbetsgivare i sina räkenskaper avskrivit en fordran som kundförlust - vilket bolaget enligt god bokföringssed är skyldig att göra när fordran är osäker - innebär i och för sig inte att fordringen som sådan upphört. Grund för att beskatta arbetstagaren som en följd av avskrivningen föreligger därför inte (se t.ex. RÅ 1999 not. 150). Om fordringen upphör definitivt i ett senare skede genom eftergift kan beskattning aktualiseras.

En närliggande fråga är om det förhållandet att en fordran preskriberas innebär att fordringen definitivt bortfaller och därmed kan beskattas hos gäldenären/arbetstagaren. KR i Göteborg har i dom 2003-09-09, mål nr 3019-02, funnit att beskattning i det läget inte kan ske eftersom preskriptionen inte innebär att fordringen som sådan upphör utan endast att borgenären förlorar sin talerätt avseende fordringen (se 8 § preskriptionslagen samt Lindskog, Preskription s. 475 ff.). En avsiktlig underlåtelse från borgenärens sida att verkställa preskriptionsavbrott i syfte att gynna gäldenären kan dock enligt domen i vissa fall vara att jämställa med ett eftergivande av fordringen.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 27 november 2003, mål nr 476-2002

Skuldsaneringstjänst

Ett bolags omförhandlingar och förvaltning av övertagna fordringar utgjorde vare sig skattefri omsättning av bank- och finansieringstjänster eller värdepappershandel utan ansågs utgöra skattepliktig inkassoverksamhet.

Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 maj - 30 april 2004.

Beträffande omständigheterna i målet se SRN:s förhandsbesked, rättsfallsprotokoll nr 32/01 Pdf, 1.3 MB, öppnas i nytt fönster..
Bolaget yrkade att RR, med ändring av SRN:s förhandsbesked (frågorna 1, 2, 3, med undantag av 3 c, och 4), förklarar att de tjänster som tillhandahålls av bolag som avses bli bildade som dotterbolag till koncernens norska moderbolag eller av filialer är undantagna från skatteplikt. Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Dotterbolagens primära uppgift är att etablera kontakt med kunderna och föra förhandlingar med dessa, vilket ska resultera i att kunden förmår visa betalningsvilja och ingår ett nytt räntebärande kreditavtal som är anpassat efter kundens aktuella ekonomiska situation. En sådan verksamhet är att jämställa med sådan finansiell verksamhet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

RSV bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Dotterbolagens uppgift är att genom en intensiv, aktiv och uthållig bearbetning etablera en kontakt med kunden och föra förhandlingar med denne. Om förhandlingarna resulterar i ändrade villkor dokumenteras dessa i en ny fordringshandling. Dessa tjänster omfattas inte av undantaget i 3 kap. 9 § ML utan är snarast att hänföra till det undantag från undantaget som finns avseende förvaltning av fordringar i form av inkassotjänster samt administrativa tjänster avseende factoring.
SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepapperstjänster eller därmed jämförlig verksamhet. Av paragrafens andra stycke framgår att med bank- och finansieringstjänster inte avses notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.

Frågan i målet är om dotterbolagens handhavande av de fordringar som bolaget övertagit från andra borgenärer utgör sådan omsättning av finansieringstjänster som är undantagen från skatteplikt enligt nämnda bestämmelse.

Av beskrivningen av dotterbolagens verksamhet framgår att denna i första hand syftar till att förmå bolagets gäldenärer att reglera sina skulder till bolaget. Varken den teknik som därvid används eller det förhållandet att en gäldenärs skulder till bolaget kan samlas i ett nytt kreditavtal innebär att verksamheten på något avgörande sätt skiljer sig från inkassoverksamhet av sedvanlig art. Undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster enligt 3 kap. 9 § ML är därför inte tillämpligt på de tjänster som dotterbolagen tillhandahåller bolaget.

Enligt artikel 13 B. d 3 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) skall medlemsstaterna från skatteplikt undanta transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av inkasso och factoring. Omsättningen av de tjänster som dotterbolagen tillhandahåller bolaget är därför inte heller undantagen från skatteplikt enligt denna artikel i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Enligt 3 kap. 23 a § första stycket ML undantas under vissa förutsättningar omsättning av tjänster från skatteplikt om de tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. Undantaget gäller enligt paragrafens andra stycke endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon annan utanför gruppen. Inkassotjänster tillhandhålls normalt även av andra företag. Omsättningen av de aktuella tjänsterna omfattas därför inte heller av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 23 a § ML.
Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen vad gäller frågorna 3 a, b, d och e. Regeringsrätten kan därför inte pröva dessa frågor."

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE
Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet såvitt avser frågorna 1, 2 och 4.
Regeringsrätten avvisar överklagandet såvitt avser frågorna 3 a, b, d och e.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 15 december 2003, mål nr 2810-2000

Garantiprovision

Åtagande att förvärva aktier som inte tecknats vid nyemission - för vilket erhållits s.k. garantiprovision - har inte ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst enligt 3 kap. 9 § mervärdesskattelagen

Mervärdesskatt; redovisningsperioden november - december 1994

Omständigheterna i målet är i huvudsak följande.

I ärendet omnämnt bolag bedriver värdepappersrörelse. Under år 1994 erhöll bolaget garantiprovisioner med visst belopp. Dessa provisioner utgick med anledning av att bolaget garanterat att teckna sig för aktier som eventuellt inte skulle bli sålda vid en nyemission. Enligt 1 kap. 2 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse (LVR) i dess dåvarande lydelse avses med värdepappersrörelse verksamhet som består i att yrkesmässigt tillhandahålla sådana tjänster som anges i 1 kap. 3 § 1-5 LVR. Där anges bl.a. under punkten 5 "Garantigivning eller annan medverkan vid emissioner av fondpapper eller erbjudanden om köp eller försäljning av finansiella instrument som är riktade till en öppen krets". Kammarrätten fann - med hänvisning till uttalanden i prop. 1989/90:111 om att värdepappershandel i princip undantas från skatteplikt och till att nu aktuell garantigivning anges utgöra exempel på värdepappersrörelse enligt LVR - att omsättning av en sådan tjänst (garantigivning) skulle undantas från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § i mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

RSV yrkade i överklagande att RR skulle undanröja KR:s dom och istället fastställa skattemyndighetens beslut. Enligt RSV:s uppfattning omfattas de prestationer för vilka s.k. garantiprovisioner erhålls, dvs. ersättningar för att vid ej fulltecknad nyemission teckna sig för ett specifikt emissionsbelopp, inte av något av undantagen från skatteplikt i 8 § lagen (1968:430) om mervärdeskatt, GML; jfr 3 kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Garantigivningen omfattas sålunda enligt RSV varken av begreppet värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet eller av begreppet bank- och finansieringstjänster.

Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Av 1 kap. 3 § lagen (1991:981) om värdepappersrörelse framgår att tillstånd för värdepappersrörelse får ges för handel och transaktioner med värdepapper (punkterna 1 - 3). Garantigivning utgör en separat punkt (5), vilket visar att det inte är fråga om handel och transaktioner med värdepapper. Målet gäller ställande av garanti och inte handel med nämnda garanti. Garantigivningen kan inte anses omfattad av det snävare begreppet värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i GML, så som begreppet definieras i bestämmelsen. Tillhandahållen tjänst mot erhållen provision kan inte anses vara omsättning eller förmedling av aktier m.m. och kan därför inte vara undantagen från skatteplikt på denna grund. - Någon definition av begreppet bank- och finansieringstjänster finns inte i GML. I förarbetena uttalades att undantaget skulle omfatta in- och utlåningstjänster och betalningsfömedling (prop. 1989/90:111 s. 193). Vid bedömningen av om en tjänst ska undantas från skatteplikt måste det vara tjänstens karaktär som avgör om den omfattas av undantaget och inte om tjänsten omfattas av bankrörelselagen (1987:617). Ledning för tolkning kan hämtas från annan lagstiftning (jfr RÅ 1996 not. 243), men detta får inte innebära att tolkningen blir mer extensiv än vad som varit avsikten. Garantiåtagandet behöver endast infrias om avsättning helt eller delvis saknas för nyemitterade aktier och kan inte anses utgöra en sådan bank- eller finansieringstjänst som anges i undantaget. - Att åta sig en skyldighet att under vissa omständigheter teckna och förvärva nyemitterade aktier för att åstadkomma att nyemissionen lyckas, dvs. att aktierna kan avyttras till ett visst pris, och göra detta mot en provision innebär tillhandahållandet av en tjänst gentemot emittenten. Nämnda tjänst är såväl avtalsmässigt som prismässigt ett separat åtagande och därmed inte underordnad någon annan tjänst. - Undantagen i mervärdesskattelagstiftningen ska tillämpas restriktivt.

Bolaget bestred bifall till överklagandet samt anförde till stöd för sin talan bl.a. följande. Garantigivningen har ingått som ett underordnat led i de s.k. corporate finance-tjänster som bolaget tillhandahållit i samband med nyemission. Bolaget har därvid tillhandahållit ett antal tjänster av olika karaktär. Dessa olika tjänster har dock inte i sig efterfrågats av uppdragsgivaren utan tjänsterna har endast utgjort ett medel för bolaget att på bästa sätt tillhandahålla den förmedlingstjänst som uppdragen avsåg. Tillhandahållandet ska ses som en helhet och omfattas av undantaget från skatteplikt avseende förmedling av värdepapper (jfr RÅ 2001 not. 23). Även om garantigivningen skulle kunna brytas ut från det huvudsakliga tillhandahållandet, måste en tjänst avseende ställande av garanti i sig omfattas av undantaget från skatteplikt. Ställande av garanti vid nyemission är en tjänst som syftar till att göra det möjligt att förmedla aktier till t.ex. nya ägare. Nyemission av aktier är ett sätt för företag att skaffa kapital till sin verksamhet. Garantigivning vid nyemission har mycket nära anknytning till en sådan finansieringstjänst. Vidare är det fråga om en garanti att köpa ej tecknade aktier varför tjänsten kan ses som en del av förmedlingen av värdepapper och därmed utgöra värdepappershandel.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"Enligt 7 § och 8 § 3 GML (3 kap. 9 § första stycket ML) undantas från skatteplikt till mervärdesskatt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel samt därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås bl.a. omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte (punkt 5 av anvisningarna till 8 § GML; 3 kap. 9 § tredje stycket 1 ML).

Frågan i målet är om bolagets omsättning av tjänst i form av ett åtagande att förvärva aktier som eventuellt inte blivit tecknade vid en emission, och för vilken bolaget erhållit garantiprovision, kan vara undantagen från skatteplikt därför att tjänsten ingår som ett underordnat led i eller utgör sådan värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet som avses i nämnda bestämmelser eller därför att den utgör en bank- och finansieringstjänst.

Det angivna undantaget har utformats efter förebild av motsvarande bestämmelser om undantag från skatteplikt för vissa tjänster i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG), närmare bestämt artikel 13 B. d 1-6. Som sådana tjänster anges i punkten 5, såvitt här är av intresse, transaktioner och förhandlingar med undantag av förvaltning och förvar rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper. Av EG-domstolens praxis framgår att med uttrycket "transaktioner rörande värdepapper" avses transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper (EG-domstolens dom i mål C-235/00, CSC Financial Services, REG 2001 s. I-10237, punkt 33).

Regeringsrätten har i rättsfallet RÅ 2001 not. 23 fastställt ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden i vilket nämnden funnit att viss s.k. corporate finance-verksamhet omfattades av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. I målet var fråga om förvärv av aktier för egen räkning (till eget lager) för överlåtelse vidare till investerare resp. förmedling av aktier i eget namn för annans räkning. Det angavs att ersättning för ett corporate finance-uppdrag i regel utgick i form av en provision, beräknad i relation till värdet av de förmedlade aktierna, samt att i förekommande fall en mindre del av ersättningen för uppdraget kunde betalas ut i förskott, vilket inte avsåg några särskilda moment i uppdraget.

De tjänster som bolaget tillhandahåller omfattar till skillnad från vad som gällde i det nyss nämnda rättsfallet en skyldighet att förvärva nyemitterade aktier endast om emissionen inte blir fulltecknad. En sådan garantigivning kan ingå bland de tjänster som sammantaget benämns corporate finance. Den kan emellertid även efterfrågas som en separat tjänst. Denna tjänst kan, som i bolagets fall, tillhandahållas mot provision av den som åtagit sig andra corporate finance-tjänster men kan också tillhandahållas av någon annan. Garantigivningen kan vid dessa förhållanden inte betraktas som en underordnad tjänst till en från skatteplikt undantagen omsättning av en huvudtjänst utan måste vid prövningen av frågan om skatteplikt föreligger bedömas självständigt.

Den tjänst i form av garantiåtagande som bolaget tillhandahåller mot erhållande av provision kan inte ses som en sådan omsättning eller transaktion som påverkar parternas rättigheter eller skyldigheter avseende de finansiella instrumenten. Tjänsten kan därför inte anses utgöra värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet i mervärdesskatterättslig mening.

Det villkorliga åtagandet att förvärva nyemitterade aktier kan inte heller anses utgöra en bank- och finansieringstjänst.

Omsättningen är således inte undantagen från skatteplikt. RSV:s överklagande skall därför bifallas."

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Med bifall till överklagandet upphäver Regeringsrätten länsrättens och kammarrättens domar och förklarar att bolagets omsättning av ifrågavarande tjänst avseende garantigivning är skattpliktig.

Kommentar:
Regeringsrätten har i en annan dom, samma dag som det nu refererade och gällande samma fråga, (mål nr 2809-2000) kommit till samma slut då omständigheterna kring garantigivningen var desamma.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 4713-2002

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad, I

Avdragsrätt för ingående skatt avseende ett bolags verksamhet bedrivet i en byggnad med karaktär av stadigvarande bostad har medgivits då särskilda arrangemang vidtagits i byggnaden för den mervärdesskattepliktiga verksamheten

Omständigheterna i målet är i huvudsak följande.

Bolaget i fråga köpte i slutet av 1995 en småhusfastighet. Viss del av fastigheten skulle utgöra verksamhetslokal för bolaget, resterande del skulle utgöra bostad åt bolagsägare med familj. Då fastigheten var i mycket dåligt skick måste omfattande renoveringsarbeten utföras. Den aktuella byggnaden är belägen i ett villaområde och den del som skulle användas för näringsverksamheten utgjorde 30 procent av den totala byggnadsytan. Vidtagna reparationer och ombyggnader bekostades av bolaget. Gällande kontorsdelen uppgick kostnaden till över 650 000 kr, inklusive mervärdesskatt. Bolaget gjorde avdrag för mervärdesskatt med ca. 130 000 kr. Länsrätten konstaterade att byggnaden i fråga tidigare använts som bostad, och att den efter renoveringarna utan större svårighet kunde disponeras som bostad då den innehöll såväl kök som toalett. Länsrätten fann att byggnaden även efter ombyggnad och reparationer hade karaktär av stadigvarande bostad och underkände avdraget för ingående mervärdesskatt. Kammarrätten biföll emellertid bolagets överklagande i saken med i huvudsak följande motivering. Det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste, för överensstämmelse med praxis från EG-domstolen (mål C-97/90, Lennartz, och C-291/92, Armbrecht), tolkas som ett förbud endast mot avdrag för privat konsumtion. I målet har inte ifrågasatts att den ingående mervärdesskatt som bolaget yrkat avdrag för belöper på kostnader hänförliga till ombyggnad och reparation av den del av byggnaden som enbart används i bolagets näringsverksamhet. Mot bakgrund härav ska bolagets överklagande bifallas.

RSV överklagade kammarrättens dom och yrkade att RR, med ändring av denna, förklarade att bolaget inte är berättigat till avdrag för sådan ingående skatt som avses i domen.

Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Av särskild vikt för den EG-rättsliga bedömningen är tillämpningen av artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG), en bestämmelse som inte berörts av kammarrätten. Enligt RSV:s mening ger denna regel stöd för en fortsatt tillämpning av hittillsvarande svenska regler och praxis. Någon utvidgning av tillämpningen av avdragsförbudet har inte skett efter den 1 januari 1995.

RSV har uppfattat lagstiftaren på det sättet att denne velat ha en schablonregel vars syfte varit att säkerställa att objekt som typiskt sett kan användas för privat baskonsumtion inte ska berättiga till avdrag. Såväl av rättspraxis som av doktrinen får anses framgå att det därvid är objektets karaktär som är avgörande för om avdragsförbudet ska träda in eller ej i ett enskilt fall. Är objektet av sådant slag att det kan användas för permanent boende synes avdrag inte kunna medges. RSV:s bedömning är att i det fall en byggnad är av sådan karaktär att den kan användas för permanent boende är avdragsförbudet absolut. För att avgöra en byggnads karaktär måste därvid en samlad bedömning av olika faktorer göras. Hänsyn bör då tas till exempelvis konstruktion, storlek, planlösning, utrustning, läge, utformning av omgivande markområden samt möjlighet att utan alltför stora ingrepp nyttja byggnaden för permanent boende. Skulle istället användningssättet vara avgörande för om rätt till avdrag ska föreligga eller ej hade enligt RSV:s bedömning det särskilda avdragsförbudet i 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte behövts. Avdrag för anskaffningar för privat bruk, t.ex. boende, hade då kunnat uteslutas redan med stöd av det allmänna stadgandet i 8 kap. 3 § ML. - Den ifrågavarande byggnaden har, genom sin utformning och läge, klart karaktären av vad som i mervärdesskattesammanhang avses med stadigvarande bostad. Byggnaden synes tidigare ha använts i sin helhet för bostadsändamål. Att vissa begränsade ingrepp gjorts i byggnaden, genom att tvättrum och klädkammare gjorts om till WC och pentry, har inte lett till att byggnaden förlorat sin karaktär av bostadsbyggnad. Detta gäller oaktat skåp i pentryutrymmet för närvarande innehåller nätutrustning och väggarna innehåller ledningar för nätverk.

Bolaget bestred bifall till RSV:s överklagande och anförde bl.a. följande. Enligt bolagets uppfattning har avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML utvidgats i svensk rättspraxis sedan det sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft den 1 januari 1995 på ett sätt som står i strid med artikel 17.6 i direktivet. Den ändrade rättstillämpningen framgår särskilt av Regeringsrättens domar i målen RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 not. 175. Enligt bolagets uppfattning kan RÅ 1993 Ref. 30 tolkas på så sätt att både en fastighets karaktär och det sätt på vilket fastigheten används skulle tillmätas betydelse vid bedömningen av begreppet stadigvarande bostad. Den tolkning RSV förordar innebär enligt bolagets uppfattning en otillåten utvidgning av undantaget. Det kan dessutom ifrågasättas om inte ett beslut att vägra avdrag för ingående mervärdesskatt i en situation som den föreliggande kan anses stå i strid med EG:s grundläggande proportionalitetsprincip. Avdragsbegränsningen i 8 kap. 9 § är mer ingripande än vad som kan anses nödvändigt för att uppfylla syftet med den aktuella bestämmelsen, nämligen att förhindra avdrag för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till privat konsumtion.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får, med ett i förevarande fall inte aktuellt undantag, avdrag inte göras för sådan ingående mervärdesskatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

En bestämmelse motsvarande 8 kap. 9 § fanns redan i 18 § 1 lagen (1968:430) om mervärdeskatt frånsett att den var begränsad till att avse stadigvarande bostad för den skattskyldige eller för anställd. Skälet bakom avdragsförbudet var enligt förarbetena att det som var avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip borde vara avdragsgillt även i mervärdesskattehänseende. Från den utgångspunkten föreslogs att undantag från avdragsrätt skulle gälla för ingående skatt på inköp och motsvarande för stadigvarande bostad åt skattskyldig och anställd personal. Annan ingående skatt skulle vara avdragsgill även om den kunde anses avse konsumtion (prop. 1968:100 s. 138 och 140). Orsaken till att begränsningen "för den skattskyldige eller för anställd" senare togs bort var att markera att avdragsrätt inte förelåg för mervärdesskatt som avsåg stadigvarande bostad, t.ex. en mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet som användes som sommarbostad (prop. 1973:163 s. 88 och 93). I ett senare lagstiftningsärende, som dock inte medförde någon ändring i bestämmelsen, anfördes att bl.a. nu aktuell avdragsbegränsning motiverades av att hithörande kostnader normalt får anses utgöra privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 127).

I förarbetena till ML påpekas också att orsaken till avdragsförbudet är att sådana kostnader ofta är av privat natur (prop. 1993/94:99 s. 212). Inför Sveriges anslutning till EU gjordes av Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna en genomgång av mervärdesskattelagstiftningen. Utredningen föreslog inte någon ändring av bestämmelsen men uttalade att med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Utredningen uttalade vidare att förbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

Frågan om tolkningen av bestämmelsen har vid flera tillfällen varit föremål för Regeringsrättens prövning. Problemställningen i samtliga mål har dock varit att de aktuella byggnaderna har använts för boende i någon form men boendet har inte kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende (se bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67).

Av bestämmelsens placering i 8 kap. ML kan dock slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade någon särregel inte behövts eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 §. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som skall tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten. De redovisade förarbetsuttalandena om att kostnaderna normalt får anses utgöra privata levnadskostnader och att sådana kostnader ofta (kurs. här) är av privat natur tyder på detta. Att ge bestämmelsen en innebörd som medför att avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär alltid skall vägras, oavsett på vilket sätt byggnaden används i näringsverksamheten, skulle dock leda till ett resultat som i övrigt stämmer dåligt med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen. Så har bestämmelsen inte heller tillämpats i praxis, se t.ex. RÅ 2002 ref. 67.

Enligt Regeringsrättens mening måste avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen. Det förhållandet att det utan alltför stora ingrepp går att åter göra en sådan byggnad anpassad för boende bör inte medföra ett annat synsätt. Omständigheterna i det enskilda fallet måste vara avgörande.

Regeringsrätten gör såvitt avser förhållandena i detta mål följande bedömning.

Bolaget har yrkat avdrag för ingående skatt hänförlig till den del av fastigheten där företaget bedriver skattepliktig verksamhet. Byggnaden är ett småhus i tre plan. Den ägs av bolaget som har låtit genomföra en genomgripande renovering. Bolagets ägare med familj bor i byggnaden. I det nedre planet finns den kontorsdel där bolaget bedriver sin verksamhet. Kontorsdelen består av tre arbetsrum, ett pentry och en toalett. Den har en egen entré. Teknisk utrustning i form av ett s.k. KAT5-nät har installerats till en kostnad av ungefär 100 000 kr. Utrymmet saknar ventilation. Det har i målet inte framkommit något som tyder på att denna del av byggnaden används för annat än kontorsverksamheten. Med hänsyn härtill och till att den aktuella delen av byggnaden är helt avskild från byggnaden i övrigt finner Regeringsrätten att denna del av byggnaden inte skall anses vara en del av den stadigvarande bostaden. Bolaget har därför haft rätt att göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till den del av byggnaden där verksamheten bedrivs."

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten avslår överklagandet.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 18 december 2003, mål nr 7423-2001

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad, II

Avdragsrätt för ingående skatt avseende ett bolags verksamhet bedrivet i en byggnad med karaktär av stadigvarande bostad har nekats då särskilda arrangemang inte vidtagits i byggnaden för den mervärdesskattepliktiga verksamheten

Omständigheterna i målet är i huvudsak följande.

Nu aktuellt bolag har yrkat avdrag för ingående skatt med strax över 100 000 kr hänförligt till anskaffning och uppförande av en småhusfastighet. Byggnaden är enligt bolaget avsedd att användas dels som bostad för företagsledaren och dels som kontor för bolaget. Av byggnadens yta kommer ca. 30 procent att användas som kontorslokaler. Avdrag för ingående skatt har yrkats med 30 procent av den för perioden belöpande skatten på byggnationskostnaderna. Ett skäl till att bolaget valt att bygga egna lokaler i anslutning till en tjänstebostad är att det är mycket svårt att hitta handikappanpassade lokaler som är lämpliga för bolagets verksamhet. Huset kommer att utrustas med hiss för att företagsledaren ska kunna förflytta sig mellan bostadsdelen och kontorsdelen. Företagsledarens hustru kommer att trappa ned sin arbetstid på ordinarie arbetet och kommer att arbeta mer än "halvtid" i bolaget. Även parets dotter kommer att börja arbeta i bolaget. Dessa tre personer samt exportchefen kommer att arbeta i lokalerna och måste därvid ha kontorsplatser. Kontorsplatserna kommer att innehålla kontor, möteslokaler, videokonferensanläggning och pentry. Länsrätten fann att bolagets uppgift - att 30 procent av byggnaden skulle komma att användas i bolagets verksamhet - om ianspråktagen yta fick godtas då skattemyndigheten ej bestritt densamma. Att mot den bakgrunden ändå vägra yrkat avdrag för mervärdesskatt var, enligt länsrätten, svårt att förena med den konkurrensneutralitet och rätt till avlyft av näringsverksamhetsanknuten mervärdesskatt som är grundläggande för mervärdesbeskattningen. Kammarrätten fann att det svenska avdragsförbudet - för att vara förenligt med praxis från EG-domstolen (C-97/90 Lennartz, C-291/92 Armbrecht) - skulle tolkas som ett förbud endast mot avdrag för privat konsumtion. Då i målet var ostridigt att bolagets avdragsyrkande var hänförligt till bolagets näringsverksamhet skulle avdrag medges för ingående skatt som denna hänförde sig till den del av den stadigvarande bostaden som används i näringsverksamheten.

RSV yrkade att RR skulle förklara att bolaget inte skulle medges avdrag för ingående mervärdesskatt med belopp som medgivits av kammarrätten.

Till stöd för sin talan anförde RSV bl.a. följande. Kammarrätten har i domskälen anfört att EG-rätten ska tillämpas fullt ut i Sverige och därvid funnit att det svenska avdragsförbudet för mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad måste - för att överensstämma med praxis från EG-domstolen - tolkas som ett förbud mot avdrag för privat konsumtion. Av särskild vikt vid en EG-rättslig bedömning är dock tillämpningen av artikel 17.6 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). Med stöd av den artikeln har Sverige rätt att behålla de undantag som fanns föreskrivna i den nationella lagstiftningen när Sverige inträdde i den Europeiska unionen. Avdragsförbudet för mervärdesskatt avseende stadigvarande bostad fanns redan i svensk mervärdesskattelagstiftning såväl vid den tidpunkt då sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft, som då Sverige inträdde i unionen och EG-rätten blev en del av den svenska nationella rätten. I EG-domstolens dom i mål C-305/97, Royscot Leasing Ltd m.fl., REG 1999 s. 6671, har avdragsrätt inte ansetts föreligga för mervärdesskatt på vissa anskaffningar, vilket utgjort en förutsättning för den mervärdesskattepliktiga verksamhet som bedrevs av företaget i fråga, och vilka tillgångar inte kunnat användas för privat bruk. - RSV har uppfattat det som att lagstiftaren velat ha en schablonregel vars syfte varit att säkerställa att objekt som typiskt sett kan användas för privat baskonsumtion inte ska berättiga till avdrag. Såväl av rättspraxis som av doktrinen får anses framgå att det därvid är objektets karaktär som är avgörande för om avdragsförbudet ska träda in eller ej i ett enskilt fall. Är objektet av sådant slag att det kan användas för permanent boende synes avdrag inte kunna medges. RSV:s bedömning är att i det fall en byggnad är av sådan karaktär att den kan användas för permanent boende är avdragsförbudet absolut. För att avgöra en byggnads karaktär måste därvid en samlad bedömning av olika faktorer göras. Hänsyn bör då tas till exempelvis konstruktion, storlek, planlösning, utrustning, läge, utformning av omgivande markområden samt möjlighet att utan alltför stora ingrepp nyttja byggnaden för permanent boende. Skulle i stället användningssättet vara avgörande för om rätt till avdrag ska föreligga eller ej hade enligt RSV:s bedömning det särskilda avdragsförbudet i 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, inte behövts. Avdrag för anskaffningar för privat bruk, t.ex. boende, hade då kunnat uteslutas redan med stöd av det allmänna stadgandet i 8 kap. 3 § ML. - De av bolaget åberopade avgörandena från Regeringsrätten skiljer sig väsentligt från det aktuella fallet, vilket har avseende på en byggnad som synes huvudsakligen anskaffad för privat boende, och inte för att utgöra den primära och för verksamhetens bedrivande helt oundgängliga tillgången i företaget. - Redan före den 1 januari 1995 har avdragsförbudet kommit att bedömas av domstol utifrån en byggnads karaktär i första hand. Mot bakgrund härav är Sverige oförhindrat att tolka avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML utifrån karaktären av ifrågavarande byggnadsobjekt. Ett sådant synsätt ligger i linje med vad som tillämpats i Sverige såväl före som efter EU-inträdet. Någon otillåten utvidgning kan inte anses ha skett av tolkningen av avdragsförbudet.

Bolaget bestred för sin del bifall till RSV:s överklagande och anförde bl.a. följande. Bolaget är enigt med RSV att Sverige har rätt att behålla de avdragsförbud som gällde den 1 januari 1995, dvs. vid tidpunkten för anslutningen till EU. EG-domstolen har dock upprepade gånger framhållit att de avdragsförbud som en medlemsstat hade i sin mervärdesskattelagstiftning vid anslutningstidpunkten inte får utvidgas, se bl.a. EG-domstolens uttalanden i förhandsavgörandet i mål C-409/99, Metropol Treuhand WirtschaftstreuhandgmbH, REG 2002 s. 81. Som framgår av domen i fråga får eventuella undantag inte heller utökas genom förvaltningspraxis. Avdragsförbudet tolkades inte så extensivt vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU som RSV gör gällande. Visserligen har inte EG-domstolen klart uttalat sig om eventuella skärpningar av förbuden som tillkommer genom inhemska domstolars tolkningar efter anslutningstillfället, men eftersom alla undantag ska tolkas restriktivt och i ljuset av EG-rätten gäller domstolens förbud mot utvidgning även domstolarnas tolkning av avdragsförbuden. Om RSV:s tolkning av nuvarande praxis är riktig, dvs. att avdrag numera vägras på grund av en byggnads karaktär oavsett användningssätt, innebär det att avdragsförbudet faktiskt har utökats efter Sveriges anslutning. Bolaget tolkar Regeringsrättens domar i RÅ 2002 ref. 67 samt not. 174 och 175 på det sättet att Regeringsrätten underkänner RSV:s utvidgning av avdragsförbudet till allt som tolkas ha "karaktär" av stadigvarande bostad. - Bolaget delar inte RSV:s uppfattning om att 8 kap. 3 § ML i sig medför att det aldrig föreligger rätt till avdrag för en bostad eftersom denna alltid används för personligt bruk och därmed för rörelsefrämmande ändamål. Enligt bolagets uppfattning finns det fall där bekostandet av en stadigvarande bostad sker för ändamål som är ägnade åt att främja en mervärdesskattepliktig rörelse och därmed principiellt skulle kunna medföra avdragsrätt enligt 8 kap 3 § ML. - Enligt bolagets uppfattning har, efter Sveriges anslutning till EU, omfattningen av avdragsförbudet utvidgats från att avse användningen av en byggnad till att avse karaktären av en byggnad. Detta strider enligt bolagets mening mot EG-rätten. - Enligt bolaget träffar avdragsförbudet de fastigheter som är inrättade och avsedda att användas för stadigvarande boende. Bolaget har i det nu aktuella fallet kunnat visa både att byggnaden inrättats och använts för den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Eftersom lokalerna varken är avsedda eller används för permanent boende kan de inte heller anses inrättade för sådant boende. Enligt bolagets uppfattning är därmed avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt och avdrag för ingående skatt ska därför medges.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten. Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML får, med ett i förevarande fall inte aktuellt undantag, avdrag inte göras för sådan ingående mervärdesskatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

En bestämmelse motsvarande 8 kap. 9 § fanns redan i 18 § 1 lagen (1968:430) om mervärdeskatt frånsett att den var begränsad till att avse stadigvarande bostad för den skattskyldige eller för anställd. Skälet bakom avdragsförbudet var enligt förarbetena att det som var avdragsgillt direkt eller i form av avskrivning vid inkomsttaxeringen i princip borde vara avdragsgillt även i mervärdesskattehänseende. Från den utgångspunkten föreslogs att undantag från avdragsrätt skulle gälla för ingående skatt på inköp och motsvarande för stadigvarande bostad åt skattskyldig och anställd personal. Annan ingående skatt skulle vara avdragsgill även om den kunde anses avse konsumtion (prop. 1968:100 s. 138 och 140). Orsaken till att begränsningen "för den skattskyldige eller för anställd" senare togs bort var att markera att avdragsrätt inte förelåg för mervärdesskatt som avsåg stadigvarande bostad, t.ex. en mangårdsbyggnad på en jordbruksfastighet som användes som sommarbostad (prop. 1973:163 s. 88 och 93). I ett senare lagstiftningsärende, som dock inte medförde någon ändring i bestämmelsen, anfördes att bl.a. nu aktuell avdragsbegränsning motiverades av att hithörande kostnader normalt får anses utgöra privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (prop. 1989/90:111 s. 127).

I förarbetena till ML påpekas också att orsaken till avdragsförbudet är att sådana kostnader ofta är av privat natur (prop. 1993/94:99 s. 212). Inför Sveriges anslutning till EU gjordes av Utredningen om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna en genomgång av mervärdesskattelagstiftningen. Utredningen föreslog inte någon ändring av bestämmelsen men uttalade att med stadigvarande bostad avses byggnad eller del av byggnad som är inrättad för permanent boende. Utredningen uttalade vidare att förbudet avser all ingående skatt som kan hänföras till bostaden, dvs. såväl kostnader för inventarier som reparationer samt kostnader för drift och underhåll (SOU 1994:88 s. 242).

Frågan om tolkningen av bestämmelsen har vid flera tillfällen varit föremål för Regeringsrättens prövning. Problemställningen i samtliga mål har dock varit att de aktuella byggnaderna har använts för boende i någon form men boendet har inte kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende (se bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67).

Av bestämmelsens placering i 8 kap. ML kan dock slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade någon särregel inte behövts eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 §. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som skall tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten. De redovisade förarbetsuttalandena om att kostnaderna normalt får anses utgöra privata levnadskostnader och att sådana kostnader ofta (kurs. här) är av privat natur tyder på detta. Att ge bestämmelsen en innebörd som medför att avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär alltid skall vägras, oavsett på vilket sätt byggnaden används i näringsverksamheten, skulle dock leda till ett resultat som i övrigt stämmer dåligt med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen. Så har bestämmelsen inte heller tillämpats i praxis, se t.ex. RÅ 2002 ref. 67.

Enligt Regeringsrättens mening måste avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna medges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad. Detta bör vara fallet då byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen. Det förhållandet att det utan alltför stora ingrepp går att åter göra en sådan byggnad anpassad för boende bör inte medföra ett annat synsätt. Omständigheterna i det enskilda fallet måste vara avgörande.

Såvitt gäller förhållandena i nu förevarande fall kan redovisas följande.

Vid den aktuella tiden - hösten 1997 - pågick ännu uppförandet av byggnaden. Byggnaden är ett småhus i två våningar om 271 kvm. Bolaget befann sig enligt egen uppgift vid tiden för byggandet i en kraftig expansionsfas. En exportchef hade anställts och denne skulle komma att behöva ett arbetsrum. Därutöver avsåg företagsledaren att anställa sin hustru och dotter i sitt företag, vilka liksom han själv behövde arbetsrum. Det skulle alltså behövas fyra kontorsplatser och utrymmena skulle inredas därefter. Bolaget uppskattade att 30 % av bostadsytan skulle användas för kontorets räkning. I kammarrätten har denna area uppgivits bestå av tre kontorsrum, ett förråd och ett dubbelgarage. Härutöver skulle den gemensamma entrén användas. Vidare skulle bolaget disponera den toalett som fanns på bottenvåningen. Huset skulle utrustas med en hiss för att möjliggöra att företagsledaren - som var handikappad - skulle kunna förflytta sig mellan bostadsdelen och kontorsdelen.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Även om planeringen vid tidpunkten för byggandet av fastigheten kan ha varit att verksamheten skulle komma att få en större omfattning än vad den rent faktiskt fått har, såvitt framkommit i målet, några specialarrangemang i form av särskild utrustning eller anpassning inte planerats eller vidtagits för den del av byggnaden som skulle användas i näringsverksamheten. Det framstår inte heller som klart vilka delar av bostaden det var som skulle användas för detta ändamål. Vissa utrymmen skulle uppenbarligen vara gemensamma för näringsverksamheten och boendet. Utredningen i målet visar således inte att några utrymmen i byggnaden inrättats och klart avskilts från något annat ändamål än stadigvarande bostad. Inte heller kan enligt Regeringsrättens mening enbart det förhållandet att utrymmen i en byggnad inrättad som stadigvarande bostad används som arbetsrum i en näringsverksamhet medföra att dessa utrymmen i mervärdesskattehänseende skall anses utgöra annat än en del av den stadigvarande bostaden. Den ingående mervärdesskatt, avseende byggnadskostnader, som bolaget har yrkat avdrag för skall därför anses hänförlig till den stadigvarande bostaden. Något avdrag kan då inte medges enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 ML.

Vid detta förhållande måste ställning också tas till om den nu redovisade tolkningen av 8 kap. 9 § första stycket 1 ML är förenlig med det sjätte mervärdesskattedirektivet. Enligt artikel 17.6 andra stycket i direktivet får medlemsstaterna behålla de undantag från avdragsrätten som föreskrevs i deras nationella lagstiftning när direktivet trädde i kraft såvida Rådet inte beslutat om begränsningar. Eftersom Rådet i detta avseende inte fattat något beslut har Sverige således rätt att behålla de undantag som fanns vid EU-inträdet den 1 januari 1995. Däremot är det inte tillåtet att genom lagstiftning eller ändrad förvaltningspraxis utvidga tillämpningsområdet för befintliga undantag efter den tidpunkt då direktivet trädde i kraft (se p. 41, 46, 48 och 49 i domen i det ovan nämnda målet C-409/99). Mot denna bakgrund bör därför ställning tas till om den tolkning som Regeringsrätten nu gjort av bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML utgör en utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde i förhållande till den praxis som rådde vid EU-inträdet.

Som har framgått av redovisningen för gällande rätt infördes det generella avdragsförbudet för ingående skatt som belöper på stadigvarande bostad den 1 januari 1974 i 18 § andra stycket 1 i lagen om mervärdeskatt och överfördes med den lydelse det alltjämt har till ML. Den begränsade praxis som finns på området för tiden före EU-inträdet och som i någon mån ändå belyser tillämpningsområdet för nu aktuellt avdragsförbud får anses ge uttryck för en tolkning av förbudsbestämmelsen som är förenlig med den Regeringsrätten ovan redovisat. Liknande ställningstaganden återfinns också i handledningar på mervärdesskatteområdet i tiden såväl före som efter Sveriges anslutning till EU (se bl.a. Hans Fink, momsboken, 1990, s. 74; Jan Kleerup m.fl., Mervärdesskatt och punktskatter, 1998 s. 115 och Forssén, Momshandboken, 2001, s. 176). Även RSV har i sin publikation Handledning för mervärdesskatt, i vart fall sedan 1980-talet, som sin uppfattning framfört att det är byggnadens karaktär som är avgörande vid bestämmelsens tillämpning. Mot bakgrund av det nu anförda kan därför Regeringsrättens ställningstagande i detta mål till hur bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 ML skall tolkas inte anses medföra någon utvidgning av tillämpningsområdet för det avdragsförbud som bestämmelsen innehåller. Överklagandet skall därför bifallas."

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten upphäver, med bifall till Riksskatteverkets talan, kammarrättens och länsrättens domar och fastställer skattemyndighetens beslut.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 4959-2002

Kommuns parkeringsverksamhet

En kommuns tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift har ansetts utgöra myndighetsutövning med innebörd att kommunen ej är mervärdesskatteskyldig för tillhandahållandet

Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 april 2001 - 31 mars 2004

Beträffande omständigheterna i målet se referat av Skatterättsnämndens förhandsbesked, rättsfallsprotokoll nr 18/02 Pdf, 1.1 MB, öppnas i nytt fönster..

Kommunen yrkade att RR, med ändring av förhandsbeskedet, skulle besluta att kommunen inte är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av med ansökan avsedda parkeringsplatser.

Till stöd för sin talan anförde kommunen bl.a. följande. Grunderna för beräkning av avgiften beslutas av fullmäktige. Därvid gäller kommunallagen (1991:900) med dess krav på likabehandling och rätt för kommunmedlem till laglighetsprövning av avgiftsbeslut. Det saknas möjlighet för en enskild att avtala om särskilda villkor för utnyttjande av kommunens gatuparkeringsplatser. Det är således helt klart att uttag av parkeringsavgifter ingår som ett led i myndighetsutövning. Det bestrids att omsättningen skulle utgöra yrkesmässig verksamhet enbart på grund av förekomsten av privaträttsliga alternativ till offentligrättsligt reglerade tillhandahållanden. Kommunens upplåtelse av gatuparkeringsplatser och därmed förknippade avgiftsbeslut bygger på trafikpolitiska överväganden som syftar till att reglera trafiken och få omsättning på parkeringsplatserna. Ett inslag i denna trafikreglering är att motverka att det sker en överströmning av bilar från privata parkeringsalternativ till kommunens gatuparkering.

RSV hemställde att RR skulle fastställa förhandsbeskedet -och anförde bl.a. följande. Hittillsvarande praxis på parkeringsområdet har influerats av att det finns en omfattande parkeringsverksamhet som bedrivs av andra än kommunerna. Konkurrensfrågan är av central betydelse för bedömningen av om kommunens gatuparkeringsverksamhet ska anses som yrkesmässig. Kommunens parkeringstjänster måste till sin natur anses motsvara det slag av tjänster som privata parkeringsföretag tillhandahåller och verksamheten där får åtminstone från de privata företagens synvinkel anses bedriven i konkurrens med denna. För den enskilde bilisten kan det i stor utsträckning antas föreligga ett fritt val mellan att använda kommunens gatuparkering eller parkering i andra former. Även om det skulle komma i fråga att bedöma kommunens parkeringsverksamhet som i princip icke yrkesmässig, ska verksamheten av konkurrensskäl likväl mervärdesskatterättsligt betraktas som yrkesmässig.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

"Frågan i målet är om nu aktuell kommun är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift.
Enligt 4 kap. 6 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, är en komm
uns omsättning av tjänster mot ersättning yrkesmässig verksamhet. Om omsättningen ingår som ett led i myndighetsutövning utgör den dock inte sådan verksamhet (4 kap. 7 § första stycket 1 ML). Ett gemensamt drag för all myndighetsutövning är att den är offentligrättsligt reglerad. Vad gäller kommuners tillhandahållande av parkeringsplatser finns en omfattande offentligrättslig reglering.

För gator och andra vägar får enligt 10 kap. 1 § trafikförordningen (1998:1276) särskilda trafikregler meddelas genom lokala trafikföreskrifter. Sådana föreskrifter kan avse bl.a. tidsbegränsning, avgiftsplikt eller andra villkor för parkering (andra stycket 13). Villkoren för parkering på gatumark bestäms således genom kommunal normgivning.

Enligt 2 § lagen (1957:259) om rätt för kommun att ta ut avgift för offentlig plats, m.m. får en kommun ta ut avgift för rätten att parkera i den omfattning som behövs för att ordna trafiken. Grunderna för beräkning av avgifterna bestäms av kommunfullmäktige. I fråga om nytto- och boendeparkering får avgifter tas ut efter särskilda grunder. Att avgiftsuttaget är offentligrättsligt grundat innebär bl.a. att kommunen inte på annat sätt kan betinga sig ersättning vid upplåtelsen (jfr RÅ 1992 ref. 87).

Överträdelser av villkor för parkering enligt lokala trafikföreskrifter är sanktionerade. Enligt lagen (1976:206) om felparkeringsavgift och förordningen (1976:1128) om felparkeringsavgift kan en överträdelse leda till att en s.k. parkeringsanmärkning meddelas och att ägaren till bilen blir skyldig att betala felparkeringsavgift. Bestrids betalningsansvar meddelar polismyndigheten beslut i frågan. Ytterst kan saken prövas i allmän domstol. Polismyndigheten är då den enskildes motpart.

I 4 kap. 7 § första stycket 1 ML används uttrycket "som ett led i myndighetsutövning". I andra författningar används det näraliggande uttrycket "vid myndighetsutövning" (3 kap. 2 § skadeståndslagen [1972:207] och 20 kap. 1 § brottsbalken). Av förarbetena till bestämmelsen i ML framgår att uttrycket "som ett led i myndighetsutövning" valts för att markera att tillhandahållandet inte i sig behöver utgöra myndighetsutövning. Avsikten har varit att bestämmelsen skall kunna tillämpas bl.a. om en myndighet tillhandahåller handlingar som har samband med ett beslut som innebär myndighetsutövning (se prop. 1993/94:99 s. 171).

Vad nu sagts ger vid handen att de aktuella omsättningarna med gängse betraktelsesätt måste anses ingå "som ett led i myndighetsutövning". Av betydelse i sammanhanget är emellertid att begreppet myndighetsutövning - även om det är väl belyst i förarbeten och doktrin - inte är definierat i svensk lagstiftning och att det föreligger en skyldighet att så långt det är möjligt tillämpa bestämmelserna i ML i överensstämmelse med de EG-rättsliga reglerna. Det finns därför anledning att också pröva frågan om skattskyldighet till mervärdesskatt med hänsyn till regleringen i artikel 4.5 i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) och särskilt då första stycket i artikeln (i andra språkversioner än den svenska är bestämmelserna där uppdelade i två stycken).

Enligt artikel 4.5 första stycket första meningen anses stater, regionala och lokala myndigheter och övriga offentligrättsliga organ inte som skattskyldiga när det gäller verksamhet eller transaktioner som de utför i sin egenskap av offentliga myndigheter, även om de i samband härmed uppbär avgifter, arvoden, bidrag eller inbetalningar. Om det skulle leda till konkurrenssnedvridning av viss betydelse i fall de offentligrättsliga organen behandlades som icke skattskyldiga med avseende på verksamheterna eller transaktionerna, skall de dock ändå enligt artikel 4.5 första stycket andra meningen betraktas som skattskyldiga.

Tillämpningen av artikel 4.5 första stycket på upplåtelser för parkering har prövats av EG-domstolen i den s.k. Porto-domen (mål C-446/98, Fazenda Pública, REG 2000 s. I-11435). Enligt Porto-domen skall en verksamhet som bedrivs av ett offentligrättsligt organ anses bedrivet av organet i dess egenskap av offentlig myndighet, om verksamheten utövas inom ramen för den rättsliga reglering som gäller för offentligrättsliga organ. Detta är fallet när verksamheten "innefattar utövande av offentliga maktbefogenheter". I domstolens överväganden (punkt 22) anges som exempel på offentliga maktbefogenheter att tillåta eller begränsa parkering på vägar avsedda för allmän trafik eller påföra böter vid överskridande av den tillåtna parkeringstiden.

Enligt Regeringsrättens mening följer av Porto-domen att kommunen enligt direktivet inte är skattskyldig vid tillhandahållande av gatuparkering förutsatt att konkurrensvillkoret enligt artikel 4.5 första stycket andra meningen är uppfyllt. I ML finns ingen direkt motsvarighet till det villkoret. Frågan uppkommer då om man tolkningsvis kan ge 4 kap. 7 § första stycket 1 ML en innebörd som låter sig förenas också med artikel 4.5 första stycket andra meningen. En sådan tolkning är emellertid enligt Regeringsrättens mening inte möjlig eftersom den förutsätter att begreppet myndighetsutövning i ML ges en särskild - och i förhållande till andra lagar avvikande - betydelse.

I målet har redovisats olika uppfattningar om i vilken utsträckning kommunen kan anses konkurrera med enskilda upplåtare av parkeringsplatser. Det saknar betydelse vilken bedömning som görs i det hänseendet eftersom direktivet i förevarande fall inte kan åberopas mot kommunen. Även om det skulle anses föreligga en sådan konkurrenssnedvridning som avses i artikel 4.5 första stycket andra meningen i direktivet kan kommunen för sin del åberopa det undantag från skattskyldighet som följer av 4 kap. 7 § första stycket 1 ML.

Av det anförda följer att överklagandet skall bifallas."

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten ändrar Skatterättsnämndens förhandsbesked och förklarar att kommunen i fråga inte är skattskyldig till mervärdesskatt för tillhandahållande av parkeringsplatser på gatumark mot avgift.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom den 19 december 2003, mål nr 5917-2002
Periodiskt medlemsblad
Ett byggnadsbolags, tillika hyresvärd, gratisutgivning av publikation till hyresgästerna utgör inte ett sådant från skatteplikt undantaget medlemsblad som anges i 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen

Förhandsbesked angående mervärdesskatt; redovisningsperioder 1 juli 2002 - 30 juni 2005

Beträffande omständigheterna i målet se referat av Skatterättsnämndens förhandsbesked, rättsfallsprotokoll nr 22/02 Pdf, 1.1 MB, öppnas i nytt fönster..
Bolaget yrkade i överklagande att RR skulle förklara att den i målet aktuella publikationen utgör ett sådant periodiskt medlemsblad som avses i 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200). Till stöd för sin talan anförde bolaget bl.a. följande. Begreppet medlemsblad bör bedömas utifrån publikationens karaktär och dess syfte, dvs. om den tillhandahålls personer som har ett gemensamt intresse och gemensamma angelägenheter vilket gör att likheter finns med vad som vanligen karakteriserar just medlemmar. Med den utgångspunkten bör de som hyr bostäder av samma värd anses som medlemmar och den tidning som de tillhandahålls av hyresvärden/utgivaren som ett sådant medlemsblad som avses i mervärdesskattelagen.

RSV hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas och anförde bl.a. följande. En grundläggande förutsättning för att en publikation ska anses som ett medlemsblad i den aktuella paragrafens mening är att det finns ett faktiskt medlemsförhållande. Det kan tilläggas att Mervärdesskatteutredningen konstaterar att 3 kap. 13 § mervärdesskattelagen delvis saknar stöd i artikel 13 A. 1 l i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (77/388/EEG) och därför i huvudsak bör slopas (SOU 2002:74 Del 1 s. 393). Den nämnda artikeln ger stöd för att från skatteplikt undanta "Tjänster och varor med nära anknytning därtill som en organisation som utan vinstintresse verkar i politiskt, religiöst, patriotiskt, filosofiskt, filantropiskt eller medborgarrättsligt syfte tillhandahåller i sina medlemmars intresse i utbyte mot en medlemsavgift som bestäms i enlighet med organisationens stadgar". Även enligt direktivet krävs alltså ett tydligt medlemsförhållande för att skattefrihet ska kunna medges.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden.

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Område: Regeringsrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

RR:s dom 10 december 2003, mål nr 1985-2003

Mervärdesskatt på varor och tjänster i samband med begravning

Begravningsbyrås tillhandahållande i samband med begravning har ansetts utgöra separata omsättningar av varor och tjänster.

Förhandsbesked angående mervärdesskatt

SRN:s förhandsbesked från 2003-03-07 har refererats i rättsfallprotokoll 12/03. Beträffande omständigheterna i ärendet hänvisas till detta protokoll.

Sökanden överklagade SRN:s förhandsbesked och yrkade att RR skulle förklara att begravningsbyråns tillhandahållande ska ses som separata tjänster och varor. Ett yrkande framställdes också om att RR inhämtar förhandsavgörande från EG-domstolen för det fall RR skulle dela SRN:s mening.

Till stöd för sin talan anför begravningsbyrån bl.a. följande. Uppdraget består i att administrera en begravning. I korthet kan detta beskrivas som att begravningsbyrån är länken mellan kyrkan, kyrkogårdsförvaltningen och de anhöriga. Begravningsbyrån upphandlar och säljer dessutom i vissa fall blomsterarrangemang, annonser, urna eller gravsten och tillhandahåller i vissa fall transport av den avlidne till kyrkan och/eller solosång vid begravningen. EG-domstolen har angivit ramarna för bedömningen av om ett tillhandahållande utgör en enda tjänst eller om tillhandahållandet skall delas upp på flera olika tjänster och varor (se bl.a. EG-domstolens domar i målen C-349/96, Card Protection Plan, REG 1999, s. 1-973, och C-231/94, Faaborg-Gelting Linien, REG 1996, s. I-2395). Regeringsrätten har också fastställt att tillhandahållande av hotellfrukost skall ses som en från tillhandahållande av hotellrum separat tjänst (se RÅ 2001 ref. 69). I det s.k. corporate finance-målet (RÅ 2001 not. 23) fann Regeringsrätten att det sökande bolaget tillhandahöll en enda tjänst avseende förmedling av aktier. Kunderna till bolaget efterfrågade där en mängd tjänster som alla utmynnade i att aktier skulle bli sålda. I begravningsbyråns fall är omständigheterna annorlunda. Här finns det flera aktörer, förutom begravningsbyrån även kyrkan och kyrkogårdsförvaltningen, som ska se till att önskemålen angående begravningen så långt möjligt tillgodoses. Oftast har de anhöriga kontakt med en begravningsbyrå som hjälper till med att lösa praktiska frågor i samband med begravningen. De anhöriga bestämmer emellertid själva i vilken utsträckning man vill ta begravningsbyråns eller andras, av begravningsbyrån förmedlade, varor och tjänster i anspråk. En begravning kan således utföras utan inblandning av en begravningsbyrå. Begravningsbyrån tillhandahåller en administrativ tjänst i samband med begravningar. Den centrala delen i en begravning är emellertid begravningsceremonin som sköts av kyrkan. Begravningsbyråns administrativa tjänst är inte överordnad övriga varor och tjänster inklusive förmedlade varor och tjänster. Det som tillhandahålls ska därför - oaktat på vilket sätt det sker - anses som flera tillhandahållanden.

RSV bestred bifall till överklagandet och hemställde att förhandsbeskedet skulle fastställas. RSV anförde bl.a. följande. EG-domstolens avgörande i mål C-349/96, Card Protection Plan, samt RR:s praxis kan inte tolkas som att uppdelningar ska ske så långt som det är möjligt. En bedömning med hänsyn till de omständigheter som kännetecknar en särskild transaktion kan i vissa fall medföra att en uppdelning skall göras såsom i RÅ 2001 ref. 69. I andra fall kan dock bedömningen leda till att ett stort antal transaktioner skall betraktas som en enda tjänst, vilket var fallet i RÅ 2001 not. 23. Ett stort antal tjänster av olika karaktär som utfördes i samband med förmedling av aktier vid en börsintroduktion ansågs i det målet vara underordnade tjänsten att förmedla aktierna. En begravningstjänst kan precis som ett uppdrag att förmedla aktier variera i omfattning och sammansättning. Detta medför dock inte att en uppdelning måste ske. Ett varierande antal underordnade tjänster kan ingå i uppdraget utan att det är fråga om separata tjänster. Av EG-domstolens avgörande i mål C-349/96, Card Protection Plan, framgår att prissättningen inte kan ges någon avgörande betydelse. Av de uppgifter begravningsbyrån har lämnat framgår dock att det utöver det pris som anges för s.k. tilläggstjänster tillkommer ersättning för administration för varje tilläggstjänst, vilket talar för att de ska anses ingå i begravningsbyråns huvudsakliga tillhandahållande att arrangera en begravning. Utgångspunkten för bedömningen av om det är fråga om en eller flera tjänster ska vara vad en köpare av tjänsten normalt har för avsikt att köpa. I det här fallet får kunden normalt anses efterfråga att få en begravning arrangerad. De varor och tjänster som ingår är, förutom bouppteckningen, endast medel att få begravningen arrangerad på ett sätt som passar kunden och de får därför anses vara underordnade begravningstjänsten. - Frågan om tillhandahållande från begravningsentreprenörer har behandlats av EG:s mervärdesskattekommitté. I en riktlinje från den 19 juni 2002 som avser plats för tillhandahållande av varor och tjänster från begravningsentreprenörer har kommittén ansett att tjänster som tillhandahålls i samband med en begravning bör anses utgöra delar av en enda tjänst.

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE

Regeringsrätten finner inte skäl att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen.

Begravningsbyrån har hos Skatterättsnämnden preciserat sin ansökan om förhandsbesked till att omfatta ett exempel på vad begravningsbyrån kan tillhandahålla i samband med en begravning, nämligen administration av begravningen, försäljning av gravsten, transport av kista från kyrkan till krematoriet, införande av annons i lokaltidning, tillhandahållande av solist i kyrkan, tillhandahållande av blomsterkransar och upprättande av bouppteckning. Frågan i målet är om dessa åtaganden i samband med en begravning ska anses utgöra en enda tjänst eller om ett eller flera av dem skall behandlas som ett separat åtagande och i mervärdesskattehänseende bedömas för sig.

I 7 kap. 7 § mervärdesskattelagen (1994:200) anges att beskattningsunderlaget i vissa fall skall bestämmas genom en uppdelning efter skälig grund. En tillämpning av dessa regler förutsätter att det är klarlagt att en uppdelning skall ske. I förarbetena till lagen angavs bl.a. följande om uppdelning av tjänsteprestationer (prop. 1993/94:99 s. 136 f.):
Den princip som tillämpas i praxis beträffande exempelvis en tjänsteprestation som i sig innehåller flera underordnade moment bestående av andra tjänster eller varuöverlåtelser, men där avsikten ändå varit att tillhandahålla en enda tjänst, är snarast att bedöma prestationen utifrån dess huvudsakliga karaktär. Någon uppdelning av prestationen i olika delar har därför som regel inte skett. Först om prestationen bestått av flera olika var för sig klart avskiljbara delar har en uppdelning skett.

Enligt artikel 2.1 i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) ska mervärdesskatt betalas får leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium aven skattskyldig person i denna egenskap.

EG-domstolen har uttalat att det av artikel 2.1 i direktivet följer dels att varje tillhandahållande aven tjänst i regel skall anses som fristående och självständigt, dels att prestationer, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst, inte på ett konstgjort sätt får delas upp så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. Med hänsyn härtill är det enligt domstolen av vikt att söka efter de delar som är kännetecknande för transaktionen i fråga för att avgöra om den skattskyldige tillhandahåller konsumenten, som betraktas som en genomsnittlig konsument, flera huvudsakliga fristående tjänster eller en enda tjänst (dom i mål C-349/96, Card Protection Plan, punkt 29).

Av domen framgår också att det är fråga om en enda tjänst bl.a. i det fall där en eller flera delar skall anses utgöra den huvudsakliga tjänsten, medan en eller flera delar i annat fall ska anses som en eller flera underordnade tjänster som skattemässigt skall behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Vidare sägs i domen att en tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan då den endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som tjänsteföretaget tillhandahåller (punkt 30).

De åtgärder som begravningsbyrån enligt det exempel som anges i förhandsbeskedet vidtar omfattar bl.a. försäljning av gravsten och upprättande av bouppteckning. Dessa åtgärder saknar direkt samband med begravningen och kan inte anses som delar av en huvudsaklig begravningstjänst eller som tjänster underordnade en sådan tjänst.

Frågan är då om övriga tillhandahållanden skall behandlas som separata tjänster och varor eller som delar av en enda tjänst. Visserligen ingår dessa övriga tillhandahållanden i begravningsbyråns uppdrag att ordna den del av begravningen som inte kyrkan eller kyrkogårdsförvaltningen ansvarar för, men de utgör flera olika var för sig klart urskiljbara delar av begravningsbyråns prestation. Kunden kan välja att låta begravningsbyrån eller någon annan tillhandahålla en eller flera eller inte någon av dessa delar. De kan därför inte anses utgöra underordnade led som är nödvändiga för att tillhandahålla en enda av kunden efterfrågad huvudsaklig tjänst. Av samma skäl kan inte sägas att det finns någon av kunden efterfrågad huvudsaklig tjänst som innefattar tjänster och varor som endast utgör medel att på bästa sätt åtnjuta den egentliga tjänst som begravningsbyrån tillhandahåller.

Fråga 1 ska därför besvaras så att begravningsbyråns tillhandahållande av varor och tjänster enligt ansökningen om förhandsbesked inte ska anses som omsättning av en enda tjänst utan som separata omsättningar av de olika varorna och tjänsterna.

Beträffande frågorna 2 - 4 gör Regeringsrätten samma bedömning som Skatterättsnämnden

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE.

Regeringsrätten förklarar, med ändring av förhandsbeskedet beträffande fråga 1, att begravningsbyråns tillhandahållande av varor och tjänster enligt ansökningen om förhandsbesked inte ska anses som omsättning av en enda tjänst utan som separata omsättningar av de olika varorna och tjänsterna.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

KR:s i Jönköping dom den 30 december 2003, mål nr 1358-01

Bevisbördan vid skatteparadis

Vid köp från och försäljning till part i skatteparadis uppkom förlust. Domstolen har i visst fall lagt bevisbördan för förlustens storlek samt för att det rör sig om en verklig förlust på den skattskyldige.

Inkomsttaxeringen 1998

N har i sin deklaration yrkat avdrag för reaförlust avseende aktier i Bolaget med 4,3 miljoner kr. Han har för att visa att förlusten är verklig lämnat in kopior på köp- och säljavtal. Av avtalen framgår att han förvärvat 400 aktier i Bolaget av K Ltd den 4 december 1997 för 7,5 miljoner kr och att han sedan sålt 400 aktier i Bolaget till S Ltd den 30 december 1997 för 3,2 miljoner kr. Båda bolagen är hemmahörande i s.k. skatteparadis. N har vidare lämnat in kopia på betalningsavier utvisande hans betalning av köpesumman till K Ltd och S Ltds betalning till honom av försäljningssumman.

SKM gjorde gällande att kravet på N:s bevisning avseende yrkat avdrag för förlust bör ställas särskilt högt då omständigheterna är onormala och då transaktionerna gjorts med subjekt som är hemmahörande i s.k. skatteparadis. Värdet på aktierna i Bolaget har påståtts vara relaterat till en immateriell tillgång avseende viss rättighet i Kanada. Det innebär att möjligheten att värdera aktierna gjorts beroende av N:s påståenden om hans subjektiva uppfattning angående värdet av den påstådda rättigheten. Aktierna har innehafts under en mycket kort tid. Det framstår som osannolikt att N, som är affärsman, skulle ha genomfört en så besinningslös transaktion med aktierna i Bolaget som de upprättade handlingarna avser att utvisa. N har företett kopior av avtal rörande köp och försäljning av aktierna samt bankavier avseende betalningarna. Som förklaring till värdenedgången har endast uppgivits att indikationer i början av december fanns på att ett genombrott var på väg men att indikationerna något senare visade sig inte vara helt riktiga. De upprättade avtalen, om cirka en sida, framstår som extremt summariska för att vara avtal om överlåtelse av onoterade aktier mellan oberoende parter. Det lämnas inga garantier om bolagets tillgångar eller sägs något om styrelsens ansvarsfrihet. Enligt egen uppgift har N inte träffat ägarna till vare sig K Ltd eller S Ltd. Det har inte visats att Bolaget verkligen har innehaft något licensavtal och haft möjlighet att kommersialisera avtalet. SKM åberopade också ett beslut av SKM beträffande Bolaget. Av detta framgår att grunden för de aktuella licensrättigheterna är ett patent som ägs av I AB där annan person är styrelseledamot. SKM fann det märkligt att den aktuella licensen skulle ha upplåtits av ett företag baserat på Brittiska Jungfruöarna. Väsentlig information, framför allt hänförlig till värderingen av aktierna, saknas och ett antal frågor framstår som obesvarade. I avsaknad av väsentlig information som N men inte SKM kan prestera får han anses ha bevisbördan för avdragets behörighet.

N anförde bl.a. följande. Engagemanget i Bolaget var av rent spekulativ natur och omfattade inte halva bolaget. Nedgången i värde mellan köp och försäljning berodde på att en order annullerades och att Bolagets samarbetspartner valde att stoppa försäljningen och ändra lanseringsstrategi. Detta gjorde att förväntningarna på bolaget minskade, och därför skedde försäljningen så snabbt som möjligt för att minimera förlusten och få möjlighet att kvitta den mot intäkter under 1997. Med anledning av Bolagets köp av licensen har en revisionsfirma gjort en bedömning av rättighetens värde och kommit fram till att 10,7 miljoner kr inte var en orimlig köpeskilling. Bolaget sålde 1999 licensen för 3,5 miljoner kr. Aktieaffärerna har lett till en faktisk förlust och har gjorts med utomstående. I detta finns inget onormalt. SKM har påstått att han inte skulle ha gjort någon verklig förlust utan fått kompensation på annat sätt. Att därvid lägga bevisbördan för att inte ha erhållit kompensation på den skattskyldige är orimligt och strider mot praxis. N åberopar RÅ 2001 ref. 57.
KAMMARRÄTTEN

En allmän princip i skatterätten är att den av parterna som har lättast att förebringa bevisning också skall göra detta. Normalt innebär detta att skattemyndigheten har bevisbördan när det gäller intäktssidan och den skattskyldige beträffande avdragssidan.
Av utredningen i målet framgår att N genom av honom ägda bolag har varit inblandad i flera affärer som rört licenser att sälja en viss vara.

KR gör följande bedömning.

De upprättade överlåtelseavtalen är knapphändiga och ger närmast intryck av att vara upprättade mellan avtalsparter som känner till förhållandena i Bolaget mycket väl. Såväl köpet som försäljningen av aktierna har förmedlats av den i målet aktuelle mäklaren, som vid denna tidpunkt var ensam styrelseledamot i det bolag som ägde det patent som ligger till grund för de aktuella försäljningslicenserna. Att notera är också att N under år 1997 även genom av honom ägda bolag har varit inblandad i affärer med försäljningslicenser avseende just denna vara. Med hänsyn till de i målet aktuella aktieaffärernas karaktär, att affärerna har skett med ett bolag i s.k. skatteparadis och att det är fråga om onoterade aktier samt till omständigheterna i övrigt kring affärerna måste N vara den som har lättast att förebringa bevisning om affärerna. Bevisbördan för att en verklig förlust har uppkommit faller därför på N.

Den förklaring som N har lämnat till den stora förlust som på kort tid uppkommit och realiserats beträffande aktierna i bolaget samt omständigheterna kring affärerna är inte trovärdig. Förlusten kan i stället bero såväl på att aktierna förvärvats till överpris som på att de sålts till underpris, varvid över- eller underprisdelen har reglerats genom andra transaktioner.

Med beaktande av vad som framkommit i målet finner KR att N inte har gjort sannolikt att en verklig förlust uppkommit för honom vid försäljningen av aktierna i Bolaget.

Kommentar:
I detta fall föreligger ett antal omständigheter som tyder på att en verklig förlust inte föreligger. Innehavet av aktierna var kort och försäljning skedde kort före ett årsskifte. Motparter var bolag i skatteparadis och en förlust uppkom. Vidare var köp- och försäljningshandlingarna summariska och för parterna väsentliga avtalsklausuler saknades. Avtalen framstod som upprättade av personer som kände Bolagets förhållanden mycket väl. Båda affärerna sköttes också av samma mäklare som var involverad i det bolag som faktiskt ägde licensen. Ytterligare affärer med licensen hade också gjort. Slutligen var inte ens visat att Bolaget faktiskt ägt lincensrätten som sades ha sjunkit i värde. Antalet omständigheter som tytt på att affärerna inte var riktiga var således beaktansvärda. När då N inte kunde eller ville visa att förlusten faktiskt uppkommit och varit verklig har KR vägrat avdrag.

Vad gäller jämförelsen med RÅ 2001 ref. 57 så har N i detta fall inte visat att det belopp han betalat ut i sin helhet avser anskaffningsutgift för aktierna. Annorlunda var fallet i det åberopade rättsfallet där det var ostridigt att hela det betalade beloppet avsåg infriande av en borgen. I och med det var också hela beloppet anskaffningsutgift för den förvärvade regressrätten gentemot den ursprunglige gäldenären.

Område: Kammarrätten

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

KR:s i Göteborg dom den 12 december 2003, mål nr 3572-2002

Utomståenderegeln

Fåmansföretag ägs indirekt i betydande omfattning av fysisk person genom annat aktiebolag. Då nämnda person är verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget har sådana särskilda skäl som avses i 3 § 12 e mom. SIL (utomståenderegeln) ansetts föreligga.

Inkomsttaxering 2001

N avyttrade under inkomståret 2000 samtliga sina aktier i fåmansföretaget A AB. N:s aktiepost i A AB utgjorde 30 % av samtliga aktier i bolaget. 40 % av aktierna i A AB ägdes av fåmansföretaget B AB som i sin tur ägdes av X och till denne närstående personer genom C AB. N redovisade hela realisationsvinsten i inkomstslaget kapital.

SKM som fann att N:s aktier i A AB var kvalificerade gjorde följande bedömning. X är verksam i betydande omfattning i både A AB och B AB varför ägarförhållandena är sådana att utdelning inte motverkas av det förhållandet att utomstående i betydande omfattning äger del i A AB. Myndigheten ansåg därför att särskilda skäl förelåg att tillämpa bestämmelserna om fördelning av realisationsvinst i inkomstslagen tjänst respektive kapital i 3 § 12 b mom. SIL.

I överklagande till LR anförde N att utomståenderegeln är tillämplig, då en juridisk person, B AB, äger en betydande andel av aktierna i A AB.

LR fann att utomståenderegeln var tillämplig och biföll överklagandet.

SKM överklagade LR:s dom.

KR upphävde LR:s dom och fastställde SKM:s beslut. Som skäl anförde KR följande.

Av RÅ 1999 ref 62 framgår att som utomstående anses alla andra aktieägare än vissa fysiska personer. B AB är således att anse som utomstående i nu aktuellt sammanhang. Frågan i målet är därefter om det föreligger särskilda skäl ändå tillämpa 3 § 12 b mom. SIL.

B AB ägs indirekt av X och honom närstående personer genom C AB. X är verksam i A AB i betydande omfattning. Förhållandena är därför sådana att det utomstående ägandet inte kan anses ha någon avgörande betydelse för N:s del när det gäller valet mellan att ta ut inkomster från bolaget som kapitalinkomst eller lön. Kammarrätten instämmer därför i skattemyndighetens bedömning att det föreligger särskilda skäl att tillämpa bestämmelserna i 3 § 12 b mom. SIL på aktieförsäljningen.

Kommentar:
Utomståenderegeln har ändrats fr.o.m. 2003 års taxering (SFS 2001:1176, prop. 2001/02:46). Den situation som förelåg i förhandsbeskedet omfattas numera av definitionen av utomstående delägare. En fysisk person som indirekt äger andelar i företaget anses inte som utomstående delägare om andelarna hade varit kvalificerade om han i stället ägt dem direkt (57 kap. 5 § 3 st. IL).

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

SRN:s förhandsbesked den 30 december 2003

Omvänd fusion

Fråga om inkomstbeskattning hos övertagande företag vid utgivande av fusionsvederlag i form av de vid fusionen övertagna egna aktierna

Inkomstskatt, taxeringsåren 2004-2007

Det norska bolaget Z A/S var moderbolag till X AB som i sin tur var moderbolag till Y AB. Genom en omvänd fusion skulle X AB gå upp i Y AB. Vid fusionen kom Y AB att överta bl.a. alla X AB:s aktier i Y AB vilka i samma ögonblick övergick till Z A/S som fusionsvederlag. Därigenom blev Y AB ett direktägt dotterbolag till Z A/S.

En fråga i ärendet var om Y AB vid betalningen av fusionsvederlaget i form av egna aktier, genom uttagsbeskattning eller på annan grund, kunde komma att beskattas för eventuell kapitalvinst. Nämnden gjorde därvid följande bedömning:

"Genom fusionen och enligt lämnade förutsättningar inträder Y AB i X AB:s skattemässiga situation avseende bl.a. aktierna i Y AB, jfr 37 kap. 18 § första stycket IL. Nämnden utgår vidare från att aktierna är näringsbetingade enligt 24 kap. 13 § IL. Enligt 25 a kap. 5 § IL är en kapitalvinst vid avyttring av sådana aktier inte skattepliktig om den inte hänför sig till ett skalbolag enligt 9 § i samma kapitel (skalbolagsregeln). Av den sistnämnda regeln framgår att om det uppkommer en kapitalvinst vid avyttring av en delägarrätt som hänför sig till ett skalbolag eller om det sker ett återköp enligt kapitlets 18 § skall enligt 9 § hela ersättningen tas upp som kapitalvinst (skalbolagsbeskattning), om inte annat anges i 10-13 §§. Enligt 23 kap. 2 § IL gäller inte bestämmelserna i kapitlet om underprisöverlåtelser om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. IL eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst enligt bestämmelserna i 25 a kap. 9 § IL. Om beskattning skall ske vid ett uttag av en tillgång skall den enligt 22 kap. 7 § första stycket IL ske som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning).

Av det sagda framgår att Y AB kan inkomstbeskattas för utgivande av fusionsvederlaget endast om det kan anses uppkomma en kapitalvinst enligt skalbolagsregeln. Det är osäkert om utgivandet kan anses vara en sådan avyttring mot ersättning som avses i den regeln. Det kan vidare ifrågasättas om skalbolagsbeskattning kan ske genom uttagsbeskattning. Även om en sådan beskattning vore möjlig bör den med hänsyn till omständigheterna ändå inte ske (jfr Regeringsrättens dom den 13 november 2003 i mål nr 2390-2003 angående undantag enligt 49 a kap. 12 § IL från tillämpning av skalbolagsregeln i 11 §)."

Kommentar:
Skatteverket har överklagat förhandsbeskedet och yrkat fastställelse.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

SRN:s förhandsbesked 27 november 2003

Mervärdesskatt vid uttag av tjänst på egen fastighet

Utförande av sådana tjänster på egen fastighet som avses i 2 kap. 8 § ML ska medföra uttagsbeskattning till den del fastigheter används för uthyrning som inte medför skattskyldighet även om andra delar omfattas av frivillig skattskyldighet.

Mervärdesskatt:

Omständigheterna är i huvudsak följande:

Ett bolag som bedriver fastighetsförvaltning har ansökt om förhandsbesked angående uttagsbeskattning för arbeten på fastighet i egen regi. Bolaget utför med egen personal sådana arbeten på egen fastighet som anges i 2 kap. 8 § ML. Bolaget hyr ut både fastigheter som omfattas av frivillig skattskyldig och fastigheter som inte medför att bolaget blir skattskyldig för upplåtelsen. Vissa av bolagets fastigheter omfattas till viss del av frivillig skattskyldighet, vilket medför att det i sådana fastigheter förekommer såväl uthyrning som medför skattskyldighet som uthyrning som inte medför skattskyldighet för bolaget. Enligt ordalydelsen i 2 kap. 8 § ML ska uttagsbeskattning ske för vissa tjänster på "egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt enligt 10 kap. 9-13 §§". Bolaget har gjort gällande att bestämmelsens ordalydelse medför att uttagsbeskattning inte ska ske när fastigheter delvis omfattas av frivillig skattskyldighet.

Bolagets fråga:

Föreligger skattskyldighet att redovisa uttagsmoms, för fastigheter där skattskyldighet föreligger, avseende den yta på fastigheterna som inte är skattepliktig?

Skatterättsnämnden beslutar följande.

"FÖRHANDSBESKED

Om bolaget utför sådana tjänster som avses i 2 kap. 8 § andra stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, på sådana fastigheter som avses med frågan föreligger ett sådant uttag av tjänst som avses i första stycket i nyssnämnda bestämmelse.

MOTIVERING

Med uttag av tjänst förstås enligt 2 kap. 8 § första stycket ML att en fastighetsägare i viss närmare angiven omfattning utför sådana tjänster som anges i bestämmelsens andra stycke på en egen fastighet som utgör tillgång i en yrkesmässig verksamhet som varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt.

Bestämmelser om uttagsbeskattning i anledning av att vissa fastighetstjänster utförs i egen regi infördes genom den reformering av mervärdesbeskattningen som genomfördes under 1990 och som innebar bl.a. att generell skatteplikt infördes även för tjänster. Den aktuella bestämmelsen syftar till att åstadkomma neutralitet vid de fastighetsförvaltande företagens val mellan å ena sidan egenregi och å andra sidan upphandling av tjänster (prop. 1989/90:111 s. 92). Syftet var således att uppnå konkurrensneutralitet mellan dessa två val. I specialmotiveringen till bestämmelsen anfördes bl.a. att om någon innehar en fastighet som utgör tillgång i såväl skattepliktig som skattefri verksamhet, kommer uttagsbeskattningen att träffa den del av egenregiarbeten som hänför sig till den verksamhet som inte medför skattskyldighet (a. prop. s. 213).

I sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) finns i artikel 6.3 en bestämmelse med motsvarande syfte, nämligen att hindra snedvridning av konkurrensen på grund av att arbeten utförs i egen regi. Enligt bestämmelsen får medlemsstaterna behandla en skattskyldigs tillhandahållande av en tjänst åt sitt företag som tillhandahållande av tjänster mot vederlag om mervärdesskatten inte skulle ha varit helt avdragsgill, om den hade tillhandahållits av en annan skattskyldig person. Bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML har ansetts konform med artikel 6.3 (SOU 1994:88 s. 219).

Den svenska mervärdesskattelagstiftningen har anpassats till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tolkningen av ML:s bestämmelser ska därför ske utifrån EG-regler och den EG-rättsliga praxis som finns på området.

I ML:s nu aktuella bestämmelse används begreppet "verksamhet". När det gäller innebörden av detta uttryck anförs i 1 kap. 7 § första stycket ML att begreppet verksamhet avser såväl hela verksamheten som en del av verksamheten. I mervärdesskattehänseende måste skillnad göras mellan sådan del av en näringsidkares verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML och andra delar av verksamheten. Dessa delar kan i övrigt framstå som en enhetlig verksamhet (prop. 1978/79:141 s. 59 och prop. 1993/94:99 s. 128 f.). Begreppen verksamhet och del av verksamhet har dock inte definierats i ML. Regeringsrätten anförde i rättsfallet RÅ 1999 not. 282 att begreppen enligt domstolens uppfattning inte har en innebörd som är så entydig att de bestämmelser där begreppen förekommer kan grunda, såvitt då var i fråga, en avdragsrätt som inte har stöd i direktivet. Det är ytterst direktivet som avgör rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt.
Fråga i ärendet är om uttagsbeskattning enligt 2 kap. 8 § ML ska ske för tjänster som utförs på fastigheter, som delvis omfattas av frivillig skattskyldighet, till den del fastigheterna används för upplåtelser som inte medför skattskyldighet.

Nämnden gör följande bedömning.

Den fakultativa bestämmelsen i artikel 6.3 i sjätte mervärdesskattedirektivet utgör stödet för bestämmelsen i 2 kap. 8 § ML. Tolkningen av den svenska bestämmelsen skall därför göras mot bakgrund av innehållet i direktivet. Generellt sett är reglerna i direktivet mer transaktionsinriktade än reglerna i ML och det är, som framgår av det i det föregående anmärkta rättsfallet, ytterst direktivet som avgör hur ML ska tolkas.

Bolaget gör gällande att bestämmelsens ordalydelse är helt klar och att den, med utgångspunkt i dess lydelse, inte är tillämplig i de situationer som ansökningen avser, dvs. när registrerad skattskyldighet endast avser del av en fastighet men verksamheten på fastigheten i övrigt varken medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning av ingående skatt.

Enligt nämndens uppfattning kan emellertid ordalydelsen av bestämmelsen inte anses så klar att en tolkning av den inte kräver hänsynstagande till bl.a. syftet med såväl ML:s som direktivets bestämmelser, som är att ifrågavarande tjänst skall vara lika belastad med mervärdesskatt oavsett om den upphandlas eller utförs i egen regi. Konkurrensneutralitet ska således föreligga mellan dessa båda val. ML:s bestämmelser i 3 kap. 2 och 3 §§ om undantag på fastighetsområdet och om frivillig skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser i 9 kap. 1 och 2 §§ bygger vidare på systematiken att såväl delar av som hela fastigheter skall behandlas som "fastighet" i mervärdesskattehänseende. Mot bakgrund härav framstår den av bolaget gjorda tolkningen inte som rimlig; innebörden av 2 kap. 8 § ML är i stället att uttagsbeskattning skall ske till den del fastigheter används för uthyrning som inte medför skattskyldighet även om andra delar omfattas av frivillig skattskyldighet."

Kommentar:
Förhandsbeskedet, som överensstämmer med RSV:s uppfattning, har överklagats av sökanden.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

SRN:s förhandsbesked den 2 december 2003

Undantag från skatteplikt för konstnärs omsättning av egna verk

Fråga om konstsmide utgjorde sådan konst som undantas från skatteplikt när den omsätts av konstnären själv

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden juli 2003 - juni 2006

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Den fysiska personen X har tidigare varit verksam som smed. I samband med pensionering har X dragit ned på verksamheten och tillverkar i dag både "villa- smiden" och konstsmiden.

X önskade svar på följande frågor.

Kan konstsmidet i verksamheten försäljas utan att mervärdesskatt påförs?

FÖRHANDSBESKED

Skattskyldighet föreligger inte för X för omsättning av ifrågavarande alster av konstsmide i den omfattning som anges i 1 kap. 2 a § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

MOTIVERING

Skattskyldighet föreligger enligt 1 kap. 2 a § ML inte för en upphovsman eller dennes dödsbo för omsättning av sådana konstverk som avses i 9 a kap. 5 § om konstverket vid omsättningen ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo och beskattningsunderlagen för beskattningsåret sammanlagt understiger 300 000 kronor. - Omsättning av andra varor eller tjänster skall inte påverka bedömningen av om skattskyldighet föreligger eller inte. Om gränsen för skattskyldighet överskrids medför detta att all omsättning skall beskattas (prop. 1994/95:202 s. 74). - Med konstverk förstås enligt 9 a kap. 5 § 2 bl.a. skulpturer enligt KN-nummer 9703 00 00.

Definitionen av konstverk i 9 a kap. 5 § 2 ML är utformad efter förebild av Bilaga I a i sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG).

Nämnden gör följande bedömning.

I EG:s tulltaxa i förordningen (EEG) 2658/87 anförs i de allmänna anvisningarna till nr 9703 att detta nummer omfattar bl.a. antika och moderna originalskulpturer, oavsett materialet. De kan förekomma som friskulptur, relief eller intaglio (statyer, byster, statyetter, grupper, djurfigurer etc., inbegripet reliefer för arkitektoniska ändamål). Dessa arbeten kan framställas genom olika förfaranden som t.ex. att konstnären utarbetar verket direkt ur hårt material eller att han modellerar figurer i mjukt material av vilka det sedan görs avgjutningar i brons eller gips. Numret omfattar emellertid inte prydnadsskulpturer eller andra produkter av vanligt hantverk med karaktär av handelsvaror.

Av utredningen i ärendet framgår att de konstsmidesföremål som X framställer är unika och uppfyller kravet på originalitet. De bör därför anses utgöra sådana originalskulpturer som avses i KN-nr 9703 00 00. Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i detta synsätt.

Område: Förhandsbesked

Ärende behandlat vid Skatteverkets rättsfallsseminarium den 20 januari 2004.

SRN:s förhandsbesked den 12 december 2003

Utövande konstnär eller rättighetsöverlåtelse

Fråga om filmskådespelares tillhandhållande är utövande konstnär som undantas från skatteplikt eller rättighetsöverlåtelse som beskattas till 6 %

Mervärdesskatt, redovisningsperioder under tiden april 2003 - mars 2006

Omständigheterna var i huvudsak följande.

Aktiebolaget tillhandahåller skådespelaren X till en filminspelning. X är även delägare i bolaget.

Bolaget önskade svar på följande frågor.

1. Utgör bolagets tillhandahållande i form av skådespelarmedverkan i filmproduktion en enda tjänst (upplåtelse av rättighet till ljud- och bildupptagning) som ska beskattas med den reducerade skattesatsen 6 procent med stöd av 7 kap 1 § tredje stycket punkten 9 mervärdesskattelagen?

2. Om svaret på fråga 1 är nekande på sådant sätt att skatterättsnämnden finner att det är fråga om flera tjänster: kan den delen av tillhandahållandet som anses utgöra en utövande konstnärs framförande betraktas som underordnat rättighetsupplåtelsen med stöd av huvudsaklighetsprincipen?

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Bolagets tillhandahållande skall anses utgöra en enda tjänst i form av överlåtelse av rättighet som avses i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Mervärdesskatt skall tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

MOTIVERING

Fråga 1

Enligt 3 kap. 11 § 1 ML skall från skatteplikt undantas omsättning av en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk (URL). Någon motsvarighet till detta undantag finns inte i det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG). I anslutningsfördraget mellan Europeiska unionens medlemsstater och Sverige om Sveriges anslutning till unionen har emellertid tagits in en bestämmelse enligt vilken Sverige vid tillämpningen av artikel 28 3.b, så länge någon av de nuvarande medlemsstaterna har sådana befrielser, får ha skattebefrielser för tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister som avses i punkt 2 i bilaga F.

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML skall skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Bestämmelsen har införts med stöd av Bilaga H p. 8 i sjätte direktivet enligt vilken reducerad skattesats kan tillämpas på bl.a. tjänster som tillhandahålls av utövande konstnärer.

I förarbetena till den ändring i dåvarande 3 kap. 11 § 2 ML som trädde i kraft den 1 januari 1997 (prop. 1996/97:10 s. 27) uttalades att det första ledet i punkten (en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk) avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket. Det andra ledet (upplåtelse eller överlåtelse av rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk) avser bl.a. royalties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag betalar konstnären för att få använda en inspelning av framförandet.

Fråga i ärendet är om bolagets verksamhet såsom den kommer till uttryck i det ingivna avtalet skall anses omfatta tillhandahållande på vilken en av eller eventuellt, efter uppdelning av ersättningen, båda de inledningsvis nämnda bestämmelserna är tillämpliga.

Nämnden gör följande bedömning.

Aktierna i bolaget ägs av den aktuella skådespelerskan och en till henne närstående person. Att en utövande konstnär bedriver sin verksamhet i bolagsform påverkar emellertid enligt nämndens mening inte bedömningen av skattskyldigheten till mervärdesskatt (jfr prop. 1996/97:10 s. 53 och RÅ 2002 ref. 9).

När en transaktion utgörs av flera olika delar och handlingar skall i mervärdesskattehänseende enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga (jfr EG-domstolens dom i mål C-349/96 angående Card Protection Plan Ltd p. 28). Av stor betydelse är vilken tjänst som en kund efterfrågar (jfr p. 30 nämnda dom).

Enligt 45 § URL får en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk inte utan hans samtycke tas upp på en grammofonskiva, en film eller en annan anordning, genom vilken det kan återges. Ett framförande som upptagits på sådan anordning som angetts får inte utan konstnärens samtycke föras över från en sådan anordning till en annan eller göras tillgängligt för allmänheten. Vissa tidsfrister gäller härvidlag.

Bestämmelserna i paragrafen innebär i praktiken en ensamrätt för konstnären till inspelning eller utsändning av hans originalframträdande samt till mångfaldigande av gjorda inspelningar. Sedvanliga avtal, genom vilka konstnären förbinder sig att medverka vid inspelning eller utsändning, framstår därför som överlåtelser av denna rätt i det hänseende varom är i fråga (jfr prop. 1960:17 s. 238). Enligt presumtionsregeln i 39 § URL gäller att överlåtelse av rätt till inspelning av litterärt eller konstnärligt verk på film omfattar rätt att genom filmen på biograf, i television eller annorledes göra verket tillgängligt för allmänheten. Denna bestämmelse tillämpas också på sådana framföranden som avses i 45 § URL.

Av det tidigare anförda framgår att bestämmelsen i 3 kap. 11 § 1 ML avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av ett verk medan bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML avser ersättning för upplåtelse eller överlåtelse av en rättighet att göra och visa inspelningar etc. av framförandet. Bestämmelserna får med andra ord enligt nämndens mening i det förra fallet anses ta sikte på ersättningar för ett framförande, som görs tillgängligt för allmänheten i "levande" (obeständig) form, och i det senare fallet ersättningar för att annan t.ex. får göra en inspelning av ett framförande och göra det tillgängligt för allmänheten genom att förevisa det inspelade. Vid produktion av spelfilmer utgår ersättningen till skådespelarna normalt på grund av att deras prestationer skall spelas in och att prestationerna ekonomiskt får utnyttjas genom att filmen senare förevisas. Framförandet i sig har i den situationen inget värde, som ersättning utgår för. Det levande framförandet inför kamera har visserligen i sig betydelse för ersättningen till den utövande konstnären men för förvärvaren får framförandet ett värde först genom att han kan utnyttja visningsrätten. Nämnden finner därför att ett avtal med en skådespelare om medverkan i en film innebär en överlåtelse av inspelnings- och visningsrätten till skådespelarens prestationer. Mervärdeskatt skall därför tas ut enligt bestämmelsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML.

Den ovan gjorda bedömningen får enligt nämndens mening anses vara i överensstämmelse med sjätte mervärdesskatte- direktivet.

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.

SKILJAKTIG MENING

Två av nämndens ledamöter är skiljaktiga och anför följande.

Vi delar majoritetens syn att det förhållandet att den av X bedrivna verksamheten, som utövande konstnär, sker i bolagsform inte påverkar bedömningen av huruvida skattefrihet föreligger för i ansökningen beskrivna tjänster. I övrigt gör vi emellertid följande bedömning.

Genom ändring den 1 januari 1991 i lagen (1968:430) om mervärdeskatt infördes en generell skatteplikt för omsättning av tjänster. Samtidigt undantogs från skatteplikt bl.a. en utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt rättighet i fråga om ljud- eller bildupptagning av ett sådant framförande (punkten 7 c av anvisningarna till 8 §). Genom undantaget för en sådan rättighet undantogs royalties och andra ersättningar som erhölls för att en inspelning av framförandet användes av annan (prop. 1989/90:111 s. 195). Nu angivna bestämmelser togs in oförändrade i den nuvarande mervärdesskattelagen (1994:200).

I proposition 1996/97:10 lämnade regeringen förslag till nya regler inom kulturområdet för att uppnå konformitet med EG:s bestämmelser. Förslaget inom nämnda område innebar att skatteplikt skulle införas för upplåtelse och överlåtelse av bl. a. rättighet till ljud- eller bildupptagning av en utövande konstnärs framförande av ett litterärt och konstnärligt verk. Enligt förslaget skulle den generella skatteplikten gälla oavsett om det var konstnären själv eller någon annan som gjorde upplåtelsen eller överlåtelsen (jfr a. prop. s. 31). Regeringen uttalade i allmänmotiveringen att det emellertid var lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsfördraget medgav att undanta konstnärens framförande av litterära eller konstnärliga verk från skatteplikt (a. prop. s. 31 f). Härvid angavs särskilt att vad som även fortsättningsvis skulle komma att undantas från skatteplikt således var den utövande konstnärens ersättning (gage o.d.) för framförandet av ett litterärt eller konstnärligt verk (s. 32). De föreslagna lagändringarna antogs av riksdagen och trädde i kraft den 1 januari 1997 (SFS 1996:1327).

Enligt vår mening bygger 1997 års lagändring alltså på följande två utgångspunkter. Bestämmelsen om en utövande konstnärs framförande avser konstnärens gage och annan ersättning för själva framförandet av verket. Det numera upphävda andra ledet avsåg dels royalties och annan ersättning som t.ex. ett TV-bolag (eller filmbolag) betalar konstnären för att få använda en inspelning av framförandet, dels ersättning till annan än konstnären för användning av en inspelning av framförandet. - Det nu sagda anges uttryckligen i propositionens allmänmotivering (prop. 1996/97:10 s. 27 f; jfr författningskommentaren s. 53). Detta ger vid handen att det har varit lagstiftarens avsikt att ersättningen för framförandet även fortsättningsvis skulle komma att vara undantagen från beskattning också i det fall avtalet mellan TV- eller filmbolaget och skådespelaren innehåller en bestämmelse som ger TV- eller filmbolaget rätt att använda inspelningen av framförandet.

Mot bakgrund av det anförda och med utgångspunkt i det aktuella avtalet gör vi följande bedömning.

Av till ansökan bifogat Skådespelaravtal framgår att producenten önskar anlita bolaget, genom X, för en huvudroll i en film. Uppdraget avser tiden fr.o.m. den 12 februari 2003 t.o.m. den 30 maj 2003. Bolagets totala ersättning för uppdraget utgår med ett dagligt arvode per inspelningsdag, 19.000 kronor, under nämnda uppdragstid. Ersättningen inkluderar också för all framtid samtliga immateriella rättigheter till X:s prestationer enligt avtalet.

Det producenten/filmbolaget huvudsakligen efterfrågar av en skådespelare i samband med en filminspelning är enligt vår mening skådespelarens konstnärliga insats, framförande och gestaltning av rollen enligt manus. Någon ur mervärdesskattesynpunkt materiell skillnad bör i princip ej föreligga om en skådespelare framför ett litterärt verk på en scen eller inför en filmkamera.

Den, i samband med förvärv av skådespelarens insatser vid filminspelning, förvärvade rätten till samtliga immateriella rättigheter till skådespelarens prestationer torde regelmässigt utgöra en klausul som en producent förvissar sig om för att inte tvister om upphovs-/visningsrätt skall uppstå vid visning/försäljning av det färdiga verket.

Enligt vår mening är det av X:s bolag erhållna arvodet för X:s skådespelarprestationer och överlåtelse av de immateriella rättigheterna i allt väsentligt hänförligt till utförda skådespelarprestationer medan det i avtalet inskrivna förvärvet av rättigheter får anses vara underordnat det konstnärliga framförandet. Mot bakgrund av att bestämmelsen om överlåtelse av de immateriella rättigheterna vid kontraktsskrivandet snarast torde ha standardkaraktär - om än icke oväsentlig för producenten vid dennes fortsatta hantering av filmen - och att ersättningen för rättigheterna dessutom vid detta tillfälle torde representera endast en obetydlig del av det dagliga arvodet - inte minst mot bakgrund av att X i punkterna 4.6 och 6.5 i avtalet är tillförsäkrad rätt till den royaltyersättning som producenten är skyldig utge till Teaterförbundet enligt vid var tid gällande kollektivavtal - anser vi att den ersättning utöver royalties som X:s bolag uppbär är att hänföra till en enda tjänst som enligt 3 kap. 11 § punkten 1 ML är undantagen från skatteplikt. I vilken mån X:s bolags royalties skall beskattas faller utanför den fråga som skall besvaras genom förhandsbeskedet.

Vi anser sålunda att Skatterättsnämnden bör meddela ett förhandsbesked i enlighet härmed.

Vi vill samtidigt tillfoga följande. I förekommande fall kan det i och för sig vara möjligt att dela upp en ersättning på två tillhandahållanden, nämligen en del som ersättning för tillhandahållandet av skådespelarprestationen och en del som ersättning utöver nämnda royalties för ett tillhandahållande av rätten att använda denna prestation. Vid sådant förhållande bör dock regelmässigt endast en mindre del av arvodet anses vara hänförlig till denna överlåtelse av immateriella rättigheter. Uppdelningen får grundas på en skälighetsuppskattning. Överlåtelsen beskattas i sådant fall enligt 7 kap. 1 § tredje stycket punkten 9 ML.

Kommentar:
Förhandsbeskedet har överklagats av RSV.