Arkiv för Rättslig vägledning

Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer¹

Riksskatteverket meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m. om reservering för vissa förlustrisker i inkomstslaget näringsverksamhet i samband med exportaffärer.

1 Inledning

Enligt 24 § kommunalskattelagen (1928:370; KL) och 2 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt beräknas inkomst av näringsverksamhet i princip enligt bokföringsmässiga grunder.

Fordringar som är omsättningstillgångar skall värderas efter bokföringsmässiga grunder. Av 14 § bokföringslagen (1976:125) framgår att omsättningstillgångar tas upp till högst anskaffningsvärdet. Är tillgångens verkliga värde på balansdagen lägre än anskaffningsvärdet får tillgången inte tas upp över detta verkliga värde. Vid värderingen skall fordringarna prövas individuellt och tas upp till det belopp varmed de väntas inflyta.

I de fall antalet fordringar är stort har i praktiken i vissa fall avsteg gjorts från kravet på individuell prövning.

Även när det gäller värdering av fordringar och förlustrisker på grund av affärer i politiskt eller ekonomiskt instabila länder har schablonmässiga värderingsprinciper utbildats.

2 Allmänt

Rekommendationerna m.m. syftar till att ge schabloner för beräkning av förlustrisker i samband med affärer i länder vars politiska och ekonomiska förhållanden är sådana att en inte försumbar förlustrisk föreligger. Schablonberäkning är avsedd att tillämpas vid värdering av varufordringar och andra intäktsförda fordringar samt vid beräkning av förlustrisker vid s.k. finansierade inkomster, se p. 4.1. Rekommendationerna m.m. är inte avsedda att tillämpas vid beräkning av förlustrisk i projekt där inkomstredovisningen sker enligt p. 3 av anvisningarna till 24 § KL (pågående arbeten).

Det är förenat med betydande svårigheter att bedöma och jämföra förhållandena i främmande länder. Förhållandena kan dessutom förändras relativt snabbt. Av denna anledning föreligger det i allmänhet inte skäl att frångå den skattskyldiges bedömning av om särskild förlustrisk föreligger.

Rekommendationer:

Den skattskyldiges bedömning bör frångås endast i de fall då det framstår som klart att en schablonmässig värdering inte är befogad. Detta får anses vara fallet beträffande flertalet av medlemsstaterna inom OECD och vissa andra stater som av olika skäl står utanför denna organisation. Schablonmässig värdering enligt denna rekommendation bör inte medges för fordringar (inkl. åtaganden vid s.k. finansierade inkomster) beträffande länder som upptagits i bilaga.

En förutsättning för schablonmässig beräkning är att nedskrivningarna och reserveringarna har gjorts i räkenskaperna. Den i räkenskaperna gjorda värdesättningen av fordringarna och reserveringen för förlustrisker bör godtas om den är gjord enligt god redovisningssed. Om den skattskyldige åberopar en schablonmässig beräkning bör samtliga fordringar och förlustrisker han har i denna kategori av länder beräknas enligt schablon. Den skattskyldige bör dock alltid ha möjlighet att åberopa en individuell beräkning beträffande samtliga fordringar när en större nedskrivning/reservering än vad en schablonmässig beräkning medger har gjorts i räkenskaperna.

Den skattskyldige bör dessutom ha möjlighet att åberopa en individuell beräkning beträffande vissa enskilda fordringar och att värdera övriga enligt schablon. En sådan utbrytning från underlaget för schablonmässig värdering bör dock endast medges för sådana fordringar som vid en individuell värdering befunnits i stort sett värdelösa (dvs. 90-100 % nedskrivningsbehov) och bara om dessa fordringar till sitt belopp utgör en inte ringa del - mer än 10 % - av detta underlag. Motsvarande bör även gälla för förlustrisker vid s.k. finansierade inkomster (jfr p. 4 nedan) när det framstår som sannolikt att den skattskyldige kommer att få infria sitt åtagande till finansiären.

Den skattskyldige bör i bilaga till deklarationen dels lämna upplysningar om de förhållanden han vill åberopa till stöd för en schablonmässig värdering, dels ange de omständigheter som ligger till grund för beräkningen av nedskrivningen.

3 Schablonmässig beräkning av förlustrisk på fordringar

Rekommendationer:

Som förutsättning för den schablonmässiga värderingen bör gälla att fordringarna har uppkommit på grund av försäljning av varor, tjänster och resultatavräknade entreprenader eller att de avser royalty, licens, dröjsmålsränta, skadestånd e.d. För att schablonmässig beräkning skall få göras bör vidare gälla att fordringen har intäktsredovisats i inkomstslaget näringsverksamhet och att en framtida eventuell definitiv förlust skall vara att betrakta som en avdragsgill driftkostnad. Fordringen bör inte ha ändrat sin ursprungliga karaktär. Den schablonmässiga värderingen kan därför inte tillämpas på t.ex. moderföretags fordran på utländskt dotterbolag om fordran omvandlats till en finansieringsfordran.

Den omständigheten att en fordran som är omsättningstillgång överlåtits till annat företag inom samma koncern behöver inte innebära att fordringen ändrar karaktär. Det övertagande företaget får således tillämpa schablonmässig värdering på fordringarna.

3.1 Huvudregel för beräkning av förlustrisk

Rekommendationer:

Vid beräkning av schablonmässig förlustrisk är utgångspunkten fordringarnas belopp i svensk valuta. Från det sålunda framräknade fordringsbeloppet bör kvittningsbara skulder - värderade efter balansdagens kurs - till gäldenären avräknas samt fordringar som säkrats genom exportkreditgaranti, bekräftad remburs, annan fullgod säkerhet eller särskild åtgärd som eliminerar risken.

På återstående belopp bör nedskrivning få göras med högst 30 %. Sådana fordringar som förvärvats från närstående företag bör dock aldrig få skrivas ned till lägre belopp än vad överlåtaren skulle ha varit berättigad till med tillämpning av dessa rekommendationer.

Den sammanlagda nedskrivningen bör inte i något fall överstiga den i räkenskaperna verkställda nedskrivningen.

Beräkningsmetoden kan illustreras enligt följande, där redovisning skett för varje land.

Exempel:

3.2 Till betalning förfallna fordringar som inte kan regleras i transferbar valuta

Rekommendationer:

En fordran som förfallit till betalning och som inte reglerats på grund av att valutamyndigheterna i landet i fråga inte tillhandahåller transferbar valuta bör få skrivas ned enligt följande.

4 Finansierade inkomster

4.1 Förutsättningar

Exportaffärer genomförs ofta med hjälp av finansiering från annan. Detta kan exempelvis göras på så sätt att finansiären på kundens vägnar verkställer betalningen. Denna bokförs då normalt som om betalning erhållits från köparen.

Vid affärer där sådana s.k. finansierade inkomster förekommer står säljaren gentemot finansiären vanligen en avtalad större eller mindre risk att få ersätta dennes eventuella förluster för det fall köparen inte betalar i tid eller inte betalar alls. Säljaren kan även ha överlåtit risken på annat företag inom en koncern.

Förpliktelsen att ersätta finansiären kan ha uppkommit genom exempelvis borgensåtagande eller villkor om återtagande av diskonterade fordringar. Risken för säljaren varierar beroende på vilka återförsäkringar denne eller finansiären tagit.

Rekommendationer:

Förlustriskreservering enligt p. 4.2 får göras för sådana s.k. finansierade inkomster under förutsättning att
- skuldreserveringen i bokslutet står i överensstämmelse med god redovisningssed,
- återbetalnings-/ersättningsskyldigheten hänför sig till en tidigare intäkt och
- kunden finns i land som omfattas av dessa rekommendationer om schablonmässig värdering.

4.2 Beräkning av förlustrisk

Rekommendationer:

Underlaget får beräknas på den verkliga ersättnings-/återbetalningsrisk den skattskyldige iklätt sig gentemot finansiärer. I underlaget kan förutom kapitalbelopp även ingå upplupna räntebelopp. Som en alternativ beräkningsmetod kan reserveringsunderlaget i stället beräknas på belopp i form av kapitalamorteringar och kontraktsränta som förfaller i framtiden. Beloppen skall också nuvärdeberäknas.

Om riskbeloppet löper i utländsk valuta bör värderingen ske med utgångspunkt i kursen på bokslutsdagen. Eventuella garantier bör frånräknas. Föreligger skilda bedömningar för politisk och kommersiell risk bör riskreserveringen ske med utgångspunkt i en sammanvägd riskfaktor. Reserveringen bör få motsvara högst 30 % av det sålunda framräknade underlaget.

________________

Dessa rekommendationer tillämpas fr.o.m. 2001 års taxering och ersätter RSV Dt 1992:11.

¹Beträffande 1992-2000 års taxeringar, se RSV Dt 1992:11.

BILAGA