1 Allmänt om beskattningen

Enligt 11 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst tas upp som intäkt. Ersättningar i samband med idrottslig verksamhet beskattas i allmänhet som inkomst av tjänst. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur i samband med tävlingar m.m. Från intäkterna av idrottslig verksamhet ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

Om en idrottsutövare bedriver en så omfattande verksamhet att det idrottsliga utövandet har karaktär av yrkesmässighet, dvs. präglas av vinstsyfte, varaktighet och självständighet, sker beskattning enligt de regler som gäller för näringsverksamhet. Från intäkterna av idrottslig verksamhet ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

Om den idrottsliga verksamheten som sådan uppfyller kraven för näringsverksamhet kan en idrottsutövare med skatterättslig verkan bedriva sin idrottsliga verksamhet i aktiebolagsform. Samtliga inkomster från den idrottsliga verksamheten där bolaget är avtalspart ska tas upp som inkomst i bolaget (skrivelse 2005-03-18, dnr 156509-05/111).

(Skatteverkets skrivelse 2005-03-18, dnr 156509-05/111)

2 Idrottslig verksamhet

Detta meddelande gäller utövare av idrottslig verksamhet som ska redovisa inkomsterna i inkomstslaget tjänst. Med idrottslig verksamhet avses normalt sådan verksamhet som anordnas av organisation ansluten till Sveriges Riksidrottsförbund eller annan jämförlig organisation (prop. 1990:76).

3 Ersättningar i samband med idrottslig verksamhet

Som skattepliktig ersättning räknas inte enbart ersättningar från tävlingsarrangörer, föreningar, förbund m.m. Hit räknas även ersättningar som lämnats av supporterklubbar eller av företag i form av exempelvis bidrag i utbyte mot reklam eller liknande. Sådana ersättningar är i regel även pensionsgrundande för mottagaren och medför skyldighet för utgivaren att betala arbetsgivaravgifter (jfr dock punkt 5).

Även om en ersättning överlämnats till en person som är närstående till idrottsutövaren (t.ex. make, sammanboende, barn eller förälder) gäller enligt praxis att idrottsutövaren anses som mottagare om ersättningen inte avser den närståendes eget arbete. Detta gäller även om den närstående följer med vid matcher, träningar eller liknande tillfällen utan att aktivt medverka i den idrottsliga verksamheten.

Som exempel på ersättningar och förmåner i samband med idrottslig verksamhet kan följande nämnas.

a/  Kontant lön, engångsersättningar m.m.
Som skattepliktig inkomst räknas all kontant ersättning som uppbärs till följd av den idrottsliga verksamheten, t.ex. prispengar, segerpremier, fickpengar, träningsersättningar och ersättningar för förlorad inkomst. Hit räknas även ersättningar eller bidrag för inköp av personlig egendom såsom bil, bostad och möbler samt presentkort. Stipendier är enligt 8 kap. 5 § IL skattefria dels om de är avsedda för mottagarens utbildning, dels om de är avsedda för andra ändamål förutsatt att de inte är ersättning för arbete som har utförts eller ska utföras för utbetalarens räkning och inte betalas ut periodiskt. Även om ersättningar rubriceras som stipendier är de skattepliktiga om de har ett direkt samband med den idrottsliga verksamheten och närmast utgör ersättning för utförd prestation.
Engångsbelopp som utbetalas av förening eller av en i föreningen intresserad person för att ansluta viss person till föreningen utgör skattepliktig inkomst för mottagaren. Ersättning för förvärv av bostad är exempelvis alltid skattepliktig.
 

b/ Skattefria tävlingsvinster
Tävlingsvinster är skattefria om
-    de inte hänför sig till anställning eller uppdrag,
-    de inte består av kontanter eller liknande t.ex. värdepapper  eller presentkort och
-    de avser minnesföremål eller har ett värde som inte överstiger tre procent av prisbasbeloppet avrundat till närmaste hundratal kronor (8 kap. 4 § IL).

Beloppsgränsen bedöms vid varje vinsttillfälle för sig. Med minnesföremål avses sedvanliga priser i form av medaljer, plaketter, bägare, pokaler, tallrikar etc.

c/ Förmån av fri bil, bostad, kläder m.m.
Ersättningar i annat än pengar är i regel skattepliktig inkomst. Sådana förmåner värderas enligt huvudregeln till marknadsvärdet (61 kap. 2 § IL). Vissa förmåner värderas enligt särskilda schablonvärderingsregler.

Skatteverket lämnar årligen allmänna råd och meddelanden för värdering av förmån av bilförmån, samt allmänna råd och meddelanden om vissa andra förmåner. I de senare behandlas bl.a. förmån av fria arbetskläder, fri kost, fri bostad och fri semesterbostad. Vad som sägs i dessa allmänna råd och meddelanden gäller i tillämpliga delar även förmåner som lämnas i samband med idrottslig verksamhet.

I Riksskatteverkets allmänna råd om ersättningar i samband med idrottslig verksamhet (RSV 2003:3) anges följande beträffande fria kläder i samband med idrottsevenemang.

"Fria kläder, som tillhandahållits i och för större idrottsevenemang, såsom OS och VM, och som har en enhetlig prägel, bör i normalfallet jämställas med uniform. Sådan förmån bör således inte föranleda beskattning."

d/ Idrottsredskap
I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2003:3) anges följande angående beskattning av skänkta idrottsredskap.

"Värdet av idrottsredskap som idrottsutövaren fått från förening eller fabrikant för att användas i den idrottsliga verksamheten bör inte anses som skattepliktig inkomst."

Avdrag medges inte för värdet av skänkta redskap.
 

e/ Ersättning för kostnader i samband med tävlingar, träning, kurser m.m.
Traktamentsersättning  som betalas ut för arbete på den vanliga verksamhetsorten eller för tjänsteresa utan samband med övernattning behandlas som lön, inte som kostnadsersättning. Beträffande vissa kostnadsersättningar följer av 3 kap. 4 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, LSK, att mottagaren dock inte behöver redovisa dem i deklarationen. Detta gäller:
- kostnadsersättning för resa i tjänsten med allmänna transportmedel, hyrbil eller taxi, motsvarande gjorda utlägg,
- kostnadsersättning för logi vid tjänsteresa, motsvarande gjorda utlägg,
- representationsersättning, motsvarande gjorda utlägg,
- traktamentsersättning och ersättning för resa med egen bil eller förmånsbil i tjänsten som inte överstiger fastställda schablonbelopp.

Förmån av resa mellan bostaden och arbetsplatsen t.ex. träningslokalen (arbetsresa) ska inte tas upp till beskattning förutsatt att några andra skattepliktiga ersättningar inte betalas ut på grund av tjänsten (11 kap.26 a§ IL). Ersättning för resa ska inte heller tas upp förutsatt att utgiven ersättning inte överstiger utgifterna för resan eller när det gäller resa med egen bil avdragsbeloppet enligt 12 kap. 27 § IL.

4 Utgifter i samband med den idrottsliga verksamheten

Från summan av de skattepliktiga inkomsterna av den idrottsliga verksamheten ska utgifterna för att förvärva och bibehålla inkomsterna dras av som kostnad. Avdrag medges dock inte om sådan kostnadsersättning utbetalats som enligt p. 3 e) inte behöver redovisas i deklarationen.

I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2003:3) anges följande angående bedömningen av avdrag för kostnader.

"Vid beräkning av kostnaderna för den idrottsliga verksamheten bör - om inte omständigheterna föranleder annan bedömning - avdrag inte medges med högre belopp än vad som motsvaras av summan av de sammanlagda intäkterna av verksamheten under året. Avdrag för underskott bör således i regel inte medges."

För nedan angivna slag av utgifter gäller följande vid beräkning av inkomst av tjänst.

Avdrag för resor i samband med träning på ordinarie träningsplats (tjänsteställe) medges i enlighet med vad som gäller för avdrag för resor mellan bostad och arbetsplats.

Skatteverket lämnar årligen allmänna råd och meddelanden om avdrag för utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen.

a.  Avdrag för resor i tjänsten, t.ex. i samband med matcher och tävlingar på annan plats än ordinarie träningsplats medges i princip för den faktiska kostnaden för dessa resor. Avdrag för resor med egen bil medges med 18 kr per mil.

Avdrag för resor med förmånsbil medges med 6 kr per mil för kostnaden för dieselolja och med 9 kr per mil för övriga drivmedel under förutsättning att den skattskyldige själv betalat samtliga drivmedelskostnader för tjänsteresan.

b.  Om idrottsutövaren fått ersättning för ökade utgifter för måltider och småutgifter med schablonbelopp (dagtraktamente) för en resa i tjänsten som är förenad med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten ska den anställde inte ta upp traktamentet och inte heller göra motsvarande avdrag i sin deklaration. Arbetsgivaren ska genom kryssmarkering på den anställdes kontrolluppgift upplysa om att han betalat ut traktamente som inte är högre än avdragsgillt schablonbelopp.

Traktamente som betalas ut för tjänsteresa som inte är förenad med övernattning  hanteras som lön och är skattepliktig för mottagaren och ska ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter och skatteavdrag.

Om idrottsutövaren inte fått ersättning men gör sannolikt att han haft ökade utgifter för kost och småutgifter ska avdrag göras med fastställda schablonbelopp. Avdrag förutsätter dock bl.a. att resan företagits utanför den vanliga verksamhetsorten och varit förenad med övernattning och att idrottsutövaren själv svarat för utgifterna för exempelvis kost och logi. Med den vanliga verksamhetsorten avses ett område inom ett avstånd av 50 kmnärmaste färdväg från den skattskyldiges tjänsteställe respektive från bostaden (12 kap. 7 § IL). Visar idrottsutövaren att utgiftsökningen varit större än fastställda schablonbelopp ska istället ett belopp motsvarande den faktiska utgiftsök-ningen dras av. Utgift för logi ska dras av. Kan idrottsutövaren inte visa vilken utgift han har haft, ska halvt maximibelopp per natt dras av.

c.  Skatteverket har även meddelat allmänna råd och meddelanden för beräkning av avdrag för ökade levnadskostnader vid inkomst av tjänst. De allmänna råden och meddelandena gäller i tillämpliga delar även om mottagaren fått ersättning i samband med idrottslig verksamhet. Utgift för inköp av idrottsredskap eller annan specialutrustning ska i regel dras av med belopp motsvarande anskaffningskostnaden. Avdrag med annat belopp kan komma ifråga om utrustningen även har karaktär av personlig levnadskostnad, eller om den inte enbart kan utnyttjas för den idrottsliga verksamheten. I så fall ska en skälig del av utrustningens anskaffningskostnad dras av. För dyrbarare utrustning som kan användas under flera år kan avdraget i stället få delas upp på lika stora årliga förslitningsavdrag under flera beskattningsår (RÅ 1991 ref. 55).

d.  Schablonavdrag
I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2003:3) anges följande angående förutsättningarna för schablonmässig beräkning av avdrag för idrottsredskap.

"Som alternativ till avdrag enligt ovan bör avdrag av praktiska skäl i vissa fall kunna medges med skäligt belopp även om uppgifter om enskilda kostnadsposter inte kan lämnas. En förutsättning för att kostnaderna ska få beräknas schablonmässigt bör vara att inkomsterna från den idrottsliga verksamheten inte utgör utövarens huvudsakliga inkomster, utan att dessa kommer från annan verksamhet. Om utövarens inkomster från idrotten något eller några år skulle utgöra dennes huvudsakliga inkomster (t.ex. vid studier), får dock avdrag göras enligt schablon."

En förutsättning för sådant avdrag är att idrottsutövaren själv svarat för den huvudsakliga delen av kostnaderna för den idrottsliga verksamheten. Schablonavdraget gäller normalt inte idrottsutövare vars inkomster från föreningar m.m. närmast kan jämföras med anställningsinkomster, t.ex. kontraktsbundna eller hel- eller deltidsanställda tränare och spelare på elitnivå eller närmast därunder. I dessa fall medges avdrag med styrkta kostnader.

I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2003:3) anges följande angående storleken av schablonavdraget.

"Idrottsutövarens kostnader får under nämnda förutsättningar schablonmässigt beräknas till belopp motsvarande bruttoersättningen, dock högst 3 000 kr.

I bruttoersättningen bör inräknas skattepliktiga förmåner men inte avdragsgilla traktamentsersättningar och resekostnadsersättningar vid tjänsteresa.

Vid beräkning av inkomst av tjänst bör de efter schablon beräknade kostnaderna anses utgöra idrottsutövarens faktiska utgifter i den idrottsliga verksamheten."

Observera att bl.a. sådana kostnader i arbetet som avses i punkten d) är avdragsgilla endast till den del de överstiger 1 000 kr (12 kap. 2 § IL). Detta gäller även om schablonen används. Underskott i denna verksamhet får inte uppkomma vid tillämpning av schablonavdraget.

e.  Idrottsutövaren som under året har haft flera korta uppdrag åt olika uppdragsgivare och uppdragen inte har varit av anställningskaraktär har rätt till avdrag för agentkostnader som uppkommit i samband med avtalsskrivningen.

I de fall idrottsutövaren under året endast har haft ett fåtal uppdrag  och dessa uppdrag har karaktären av anställningsförhållande t.ex. säsongsengagemang för en idrottsklubb är agentkostnaden som uppkommer i samband med tecknandet av ett sådant avtal inte avdragsgill eftersom kostnaden då är att jämställa med kostnad för att förvärva en ny förvärvskälla.

5 Arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt

Den som utger ersättning för arbete till en idrottsutövare som har A-skatt eller saknar skattsedel ska i regel betala arbetsgivaravgifter på ersättningen eller förmånen. Ersättningen är i sådant fall pensionsgrundande för mottagaren.

I vissa fall ska särskild löneskatt betalas. Det gäller när mottagaren av ersättningen vid årets ingång har fyllt 65 år. Olika regler gäller här beroende på när arbetstagaren är född. För den som är född 1937 eller tidigare betalas särskild löneskatt med 24,26 procent och inga socialavgifter. För den som är född 1938 eller senare och vid årets ingång fyllt 65 år betalas särskild löneskatt med 16,16 procent samt ålderspensionsavgift med 10,21 procent. Arbetsgivaravgifter och särskild löneskatt  betalas  inte  på  ersättningar  eller  förmåner  som  understiger 1 000 kr per år till en och samma mottagare (2 kap. 14 § socialavgiftslagen [2000:980], SAL, och 1 § lagen [1990:659] om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster). Se vidare avsnitt 5.1.

5.1 Undantag från avgiftsskyldigheten för idrottsutövare

Om utbetalaren av ersättningen är en sådan ideell förening som avses i 7 kap. 7 § första stycket IL och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, gäller särskilda regler för vissa ersättningar till idrottsutövare (2 kap. 19 § SAL och 2 kap. 13 § lagen [1998:674] om inkomstgrundad ålderspension). Även Friluftsfrämjandet har ansetts vara en sådan ideell förening som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet (RÅ 1999 ref. 25).

Om föreningen till en och samma idrottsutövare under året utbetalat ersättning som understiger ett halvt prisbasbelopp är föreningen inte skyldig att betala arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt på beloppet. Om det utbetalade beloppet inklusive skattepliktiga förmåner uppgår till ett halvt prisbasbelopp eller mer, ska arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt betalas på hela beloppet.

Kostnadsersättningar för vilka mottagaren får avdrag vid taxeringen eller som inte behöver deklareras av honom, ska inte inräknas i det halva prisbasbeloppet.

I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2003:3) anges följande beträffande begreppet idrottsutövare.

"Till idrottsutövare bör hänföras även tränare inbegripet gymnastikinstruktörer, domare, linjemän, materialförvaltare eller därmed jämställda slag av funktionärer. Med funktionärer bör i detta sammanhang avses också sådana ledare i föreningar som regelmässigt medverkar vid träningar, matcher o.d. och vilkas medverkan är en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten i föreningen."

Som idrottsutövare enligt denna definition har ansetts ledare vid läger som arrangerats av Friluftsfrämjandet för utövande av aktiviteter såsom skid- och skridskoåkning, kanoting, orientering, klättring, gång, poängpromenader och gymnastik. Regeringsrätten fann att det saknades anledning att inte hänföra aktiva lägerledare till sådana funktionärer vilkas medverkan var en direkt förutsättning för den idrottsliga verksamheten (RÅ 1999 ref. 25).

Funktionärer vilkas verksamhet i föreningen huvudsakligen utgörs av administrativa uppgifter, t.ex. kontorsarbete, styrelseuppdrag och liknande, är däremot inte att hänföra till denna grupp (se prop. 1990/91:76 s. 10). Föredragshållare, kursledare m.fl. omfattas i denna egenskap inte heller av begreppet idrottsutövare.

En läkare som biträtt en bandyklubb i samband med matcher och träningar har inte ansetts vara idrottsutövare i SAL:s mening. Ersättningen till läkaren var inte av kostnadstäckande karaktär. Den fick i stället antas ha utgått för arbete som denne utfört inom ramen för sin ordinarie yrkesutövning. Detta gällde även om läkaren utfört ideellt arbete i den meningen att ersättningen inte motsvarade värdet av den gjorda arbetsinsatsen (RÅ 2004 ref. 88).

I Riksskatteverkets allmänna råd (RSV 2003:3) anges följande beträffande skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för personer med kombinerade sysslor i föreningen.

"Om föreningen utbetalar ersättning till en person för såväl administrativa som idrottsliga tjänster bör ersättningarna behandlas var för sig." 

Det allmänna rådet innebär följande. Om ersättningen för idrottsutövningen i ett sådant fall understiger ett halvt prisbasbelopp är föreningen inte skyldig att betala arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt på denna del även om den totala ersättningen för uppdragen uppgår till eller överstiger ett halvt prisbasbelopp. För ersättningen som utgår för de administrativa tjänsterna betalar föreningen arbetsgivaravgifter eller särskild löneskatt enligt allmänna regler.

6 Skatteavdrag

Den som betalar ut ersättning till den som har A-skatt eller saknar skattsedel ska göra skatteavdrag på ersättningen, även om utbetalaren inte är huvudarbetsgivare (5 kap. 1 § skattebetalningslagen [1997:483] SBL).

Om utbetalaren av ersättningen är en sådan ideell förening som avses under punkt 5 ovan, ska skatteavdrag dock inte göras på ersättning till en och samma idrottsutövare om ersättningen från föreningen under året understiger ett halvt prisbasbelopp (5 kap. 3 § 4 SBL).

7 Kontrolluppgifter m.m.

Föreningar, tävlingsarrangörer, supporterklubbar m.fl. ska i kontrolluppgift ange vad de har betalat ut i form av kontanta ersättningar, förmåner och andra skattepliktiga ersättningar (6 kap. 1 § LSK). Gränsen ett halvt prisbasbelopp vid betalning av arbetsgivaravgifter och skatteavdrag  påverkar inte mottagarens skattskyldighet eller utbetalarens skyldighet att lämna kontrolluppgift. Av Skatteverkets kontrolluppgiftsbroschyr (SKV 304) framgår närmare hur kontrolluppgiften ska fyllas i.

¹Detta meddelande ersätter Skatteverkets meddelande (SKV M 2005:3) om beskattning av ersättningar m.m. i samband med idrottslig verksamhet att tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter fr.o.m. beskattningsåret 2005 och fr.o.m. 2006 års taxering.