1 Inledning
   RSV har utfärdat allmänna råd om avdrag för ökade levnadskostnader och utgifter för hemresor m.m. att tillämpas fr.o.m. beskattningsåret 2002 och fr.o.m 2003 års taxering (RSV 2001:55).    Detta meddelande behandlar rätten till avdrag för ökade levnadskostnader
- vid tjänsteresa utanför den vanliga verksamhetsorten som varit förenad med övernattning - vid tillfälligt arbete
- vid dubbel bosättning
- vid resor i näringsverksamhet utanför den vanliga verksamhetsorten som varit förenad med övernattning
- för hemresor, och
- för inställelseresor.    

I meddelandet redovisas också vad som gäller i fråga om - beskattning av förmån av fri resa eller kostnadsersättning för sådan resa till eller från anställningsintervju, och - avdrag för utgifter för utbildning vid omstrukturering m.m.    Hänvisningar till propositioner i detta meddelande avser förarbeten till den upphävda kommunalskattelagen (1928:370) som ersatts av inkomstskattelagen (1999:1229), IL.    

Genom en ändring i IL (SFS 2001:908) har skattefriheten för vissa kostnadsersättningar och förmåner till statligt anställda som är stationerade utomlands utvidgats. Som en konsekvens av detta har 12 kap. 9 § IL om tjänsteställe för nationella experter m.fl. och 12 kap. 23 § IL om avdrag för utgifter för barns skolgång upphävts.

2 Lagstiftningen m.m.
   Bestämmelserna om avdrag för ökade levnadskostnader, utgifter för hemresor, utgifter för inställelseresor och utgifter för ökade levnadskostnader för utbildning vid omstrukturering m.m. finns i 12 kap. 6-8, 10-22, 24-25 och 31 §§ samt 16 kap. 28 a § IL.    

12 kap. 6-17 §§ IL innehåller regler om avdrag för ökade levnadskostnader vid tjänsteresa i Sverige och utomlands.
12 kap. 18-22 §§ IL innehåller regler om avdrag för ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning m.m.    
12 kap 24 § IL innehåller regler om avdrag för utgifter för hemresor.    
12 kap. 25 § IL innehåller regler om avdrag för inställelseresor.    
12 kap 31 § IL innehåller bl.a. regler om avdrag för utgifter för utbildning vid omstrukturering m.m.    

16 kap. 28 a § IL innehåller regler om avdrag för ökade levnadskostnader vid resor i näringsverksamheten.    

När det gäller avdragsbeloppen (normalbeloppen) för ökade levnadskostnader vid resa utomlands utfärdar Riksskatteverket (RSV) allmänna råd.    Bestämmelser om beskattningen av fri resa eller kostnadsersättning för sådan resa till eller från anställningsintervju finns i 11 kap. 26 § IL.    

Skatteavdrag ska i vissa fall göras på ersättningar för ökade levnadskostnader. Detta framgår av 8 kap. 19 § skattebetalningslagen (1997:483), SBL.   

 I underlaget för beräkning av arbetsgivaravgifter ska enligt 2 kap. 10 § socialavgiftslagen (2000:980) bl.a. ingå lön. Med lön likställs även kostnadsersättningar som inte enligt 8 kap. 19 eller 20 § SBL undantas från beräkning av preliminär A-skatt.    Bestämmelser om skyldigheten att lämna deklarationer och kontrolluppgifter finns i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

3 Tjänsteresa
   Med tjänsteresa avses resa som den anställde företagit i sitt arbete, dvs. en av arbetsgivaren beordrad resa. Med arbetsgivare likställs annan som betalar ut traktamente, om den huvudsakliga delen av arbetet utförs för honom.    

Avdragsrätt för förrättning som inte varit förenad med övernattning (endagsförrättning) föreligger inte. Förmån som utgår vid endagsförrättning behandlas på samma sätt som om förmånen utgått på den vanliga verksamhetsorten. Det innebär att förmånen ska redovisas som lön.    

För sjömän gäller att vistelsen ombord på fartyget inte utgör någon tjänsteresa utan att arbetet ombord är arbete på den vanliga verksamhetsorten. Det innebär att avdrag inte medges för ökade levnadskostnader.

3.1 Den vanliga verksamhetsorten


   Den vanliga verksamhetsorten omfattar ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den anställdes tjänsteställe. Med vanlig verksamhetsort likställs ett område inom ett avstånd av 50 kilometer från den anställdes bostad. Avståndet ska beräknas för närmaste färdväg. Den anställde har oftast två vanliga verksamhetsorter, med utgångspunkt i tjänstestället och bostaden, som delvis kan sammanfalla.

3.2 Begreppet tjänsteställe


   För anställda på kontor, i fabriker, verkstäder, butiker och liknande är tjänstestället den byggnad där den anställde fullgör huvuddelen av sitt arbete.    

Vissa anställda, t.ex. chaufförer, montörer, serviceingenjörer m.fl. har som regel inte någon fast arbetsplats. För dessa anses som tjänsteställe i regel den plats där arbetstagaren fullgör en del av sitt arbete, såsom att hämta och lämna arbetsmaterial eller utföra förberedande och avslutande arbetsuppgifter.    

Om arbete på varje arbetsplats pågår under begränsad tid enligt de villkor som gäller för vissa arbetstagare inom byggnads- och anläggningsbranschen eller därmed jämförliga branscher ska den anställdes bostad anses som tjänsteställe.    För reservofficerare anses bostaden som tjänsteställe. Detsamma gäller för nämndemän, jurymän och andra liknande uppdragstagare i allmän domstol, allmän förvaltningsdomstol, hyresnämnd, skattenämnd eller arrendenämnd.    

En tjänsteresa anses påbörjad resp. avslutad vid den anställdes tjänsteställe eller hans bostad beroende på var den faktiskt påbörjats eller avslutats.    För sjöman ska det fartyg där han fullgör sitt arbete anses som tjänsteställe.

3.3 Tremånadersgräns


   När arbete utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till en och samma ort under en längre tid än tre månader i en följd bedöms rätten till avdrag och beräknas detta enligt bestämmelserna om tillfälligt arbete i 18-22 §§ IL.    Detta innebär att det för avdragsrätten efter tremånadsperiodens utgång inte är tillräckligt att konstatera att det alltjämt är en tjänsteresa. De förutsättningar som gäller för avdragsrätt vid tillfälligt arbete måste vara uppfyllda.    

Som framgår nedan (avsnitt 5.2.2.1 beträffande resa i Sverige och avsnitt 5.2.3.1 beträffande resa utomlands) är det avdragsgilla schablonbeloppet för dag lägre efter tremånadersperiodens utgång.

3.4 Uppehåll i löpande förrättning


   En tjänsteresa anses pågå i en följd om den inte bryts av uppehåll som beror på att arbetet förläggs till annan ort under minst fyra veckor.

   I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:55) anges följande beträffande förlängning av tremånadersperioden.   

 "Vid kortare uppehåll än fyra veckor samt semester- och sjukdomsperioder bör tremånadersperioden förlängas i motsvarande mån under förutsättning att traktamente inte utbetalats under uppehållet.    Förlängning av tremånadsperioden bör bli aktuell endast om uppehållet sker under tid när den anställde skulle ha arbetat.    Tremånadersperioden bör således inte förlängas med t.ex. i perioden ingående lördagar och söndagar för den som normalt arbetar måndag-fredag."

   Exempel:    Den anställde är på tjänsteresa i fyra månader. Varje helg åker han hem till sin bostad. Någon förlängning av tremånadersperioden med lördagarna och söndagarna sker inte.

   Exempel:    En anställd är på tjänsteresa utom den vanliga verksamhetsorten. Efter ca en månad görs uppehåll i förrättningen. Efter uppehållet återgår den anställde till samma arbetsplats och verksamhet som tidigare. Antag att uppehållet i förrättningen har följande längd och orsak:

Tre veckor semester eller sjukdom utan traktamente
 
Tremånadersperioden förlängs med tre veckor
Fem veckors semester eller sjukdom utan traktamente
 
Tremånadersperioden förlängs med fem veckor
Två veckors tjänstgöring på hemorten utan traktamente
 
Tremånadersperioden förlängs med två veckor
Fem veckors tjänstgöring på hemorten eller på annan ort
 
Ny tremånadersperiod påbörjas vid återkomsten

4 Ökade levnadskostnader vid tjänsteresor
   Ökade levnadskostnader som den skattskyldige har på grund av att han vistas i tjänsten utanför sin vanliga verksamhetsort, ska dras av som kostnad. Avdrag ska göras bara vid resor som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten. Som ökade levnadskostnader räknas utgifter för logi, ökade utgifter för måltider samt diverse småutgifter.

4.1 Maximibelopp och normalbelopp


   Vid beräkningen av avdraget används för tjänsteresa i Sverige ett maximibelopp och för tjänsteresa utomlands ett normalbelopp. Avdraget beräknas för hel eller halv dag.    

Som en hel dag behandlas också avresedagen om resan påbörjas före kl. 12.00 och hemresedagen om resan avslutas efter kl. 19.00. Som halv dag behandlas avresedagen om resan påbörjas kl. 12.00 eller senare och hemkomstdagen om resan avslutas kl. 19.00 eller tidigare.    Maximibeloppet är 0,5 % av prisbasbeloppet, avrundat till närmaste tiotal kronor. För inkomståret 2002 är helt maximibelopp 190 kr. Normalbeloppet för varje land motsvarar den normala ökningen av levnadskostnaderna under en hel dag för frukost, lunch och middag som består av en rätt på restaurang av normal standard samt för småutgifter. Om det finns särskilda skäl, får normalbeloppet avse ökade utgifter för måltider på en restaurang av bättre standard. Normalbeloppens storlek varierar för olika länder. Beträffande normalbeloppen för 2002, se RSV:s allmänna råd, RSV 2001:44.

4.2 Vistelse i mer än ett land


   Om den anställde under en tjänsteresa samma dag uppehåller sig i mer än ett land bestäms avdraget efter vad som gäller för vistelse i det land där han uppehållit sig den längsta delen av dagen (kl. 06.00-24.00). Om den anställde avrese- eller hemkomstdagen vistats största delen av tiden för tjänsteresan i Sverige, ska avdraget för den dagen inte överstiga det avdrag som medges vid resa i Sverige, se avsnitt 4.1.

   I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:55) anges följande beträffande vistelse i mer än ett land samma dag.   

 "När det gäller att avgöra i vilket land som den anställde har uppehållit sig den längsta tiden av en och samma dag, bör inte tid för färd med båt eller flygplan från hamnen eller flygplatsen i ett land till hamnen eller flygplatsen i ett annat land räknas i in i vistelsen i något av länderna. Detsamma gäller i fråga om tid för mellanlandning för tankning eller liknande eller för byte till eller från inrikesflyg.   

 Den som tillbringar hela dagen (kl. 06.00-24.00) på kommunikationsmedel som går i internationell trafik, dvs. där priset på varor och tjänster inte är direkt betingat av prisläget i något visst land, bör medges avdrag med belopp motsvarande helt maximibelopp för resa i Sverige, dvs. 190 kr.    Vid resa mellan orter som inte har samma tid beräknas vistelsetiden med utgångspunkt i den lokala tiden för respektive ort."

4.3 Avdragets beräkning vid tjänsteresa i Sverige


4.3.1 Avdrag för måltider och småutgifter
   Som framgår av avsnitt 5.2.2.1 är det avdragsgilla schablonbeloppet lägre för dag efter tre månader.

4.3.1.1 Dagtraktamente har utbetalats
   Om den anställde fått ersättning för ökade utgifter för måltider och småutgifter (dagtraktamente), ska avdrag göras för varje hel dag som tagits i anspråk för resan med ett maximibelopp och för varje halv dag med ett halvt maximibelopp. Om s.k. tyst kvittning inte sker, ska erhållen ersättning deklareras.   

 Visar den skattskyldige att den sammanlagda utgiftsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda avdraget, beräknat enligt första stycket, ska i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av. Erhållen ersättning ska i så fall deklareras.

4.3.1.2 Dagtraktamente har inte utbetalats

   Om den skattskyldige inte fått dagtraktamente men gör sannolikt att han haft ökade utgifter för måltider och småutgifter, ska avdrag göras för varje hel dag med ett maximibelopp. För varje halv dag ska avdrag göras med ett halvt maximibelopp.    Visar den skattskyldige att den sammanlagda utgiftsökningen under samtliga tjänsteresor under beskattningsåret i en och samma tjänst varit större än det sammanlagda avdraget, beräknat enligt första stycket, ska i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av.

   I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:55) anges följande beträffande utredningen.    "För att avdrag skall medges enligt schablon bör en tillfredställande utredning avseende förrättningarna lämnas. Uppgifter bör lämnas om: - datum för förrättningarna - syftet med dessa - tidpunkter för avresa och hemkomst - förrättningsorter."

4.3.2 Avdrag för utgifter för logi
   Utgift för logi ska dras av. Kan den skattskyldige inte visa vilken utgift han har haft, ska ett halvt maximibelopp per natt dras av. En förutsättning för att medge avdrag enligt schablon är att den skattskyldige gör sannolikt att han haft kostnader för övernattning. I ett förarbetsuttalande (prop. 1998/99:83 s. 24) anfördes följande. "Grunden för avdragsrätt är ju att övernattning har skett på arbetsorten. Redan detta förhållande måste rimligen anses vara tillräckligt för att anse det som sannolikt att kostnader för logi har uppkommit. En annan sak är att den skattskyldige måste fullgöra sin bevisbörda i fråga om att han eller hon övernattat på arbetsorten".

4.4 Avdragets beräkning vid tjänsteresa utomlands 4.4.1 Avdrag för måltider och småutgifter
   Som framgår av avsnitt 5.2.3.1 är det avdragsgilla schablonbeloppet lägre efter tre månader.

4.4.1.1 Dagtraktamente har utbetalats
   Om den skattskyldige fått dagtraktamente, ska avdrag göras för varje hel dag som tagits i anspråk för resan med ett normalbelopp och för varje halv dag med ett halvt normalbelopp. Om s.k. tyst kvittning inte sker, ska erhållen ersättning deklareras.    Visar den skattskyldige att utgiftsökningen under en tjänsteresa varit större än avdraget, beräknat enligt första stycket, ska i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av. Erhållen ersättning ska i så fall deklareras.

4.4.1.2 Dagtraktamente har inte utbetalats
   Om den skattskyldige inte fått dagtraktamente men gör sannolikt att han haft ökade utgifter för måltider och småutgifter, ska avdrag göras för varje hel dag med ett normalbelopp och för varje halv dag med ett halvt normalbelopp.   

 Visar den skattskyldige att utgiftsökningen under en tjänsteresa varit större än avdraget, beräknat enligt första stycket, ska i stället ett belopp som motsvarar den faktiska utgiftsökningen dras av.

   I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:55) anges följande beträffande utredningen.   

 "För att avdrag skall medges enligt schablon bör en tillfredställande utredning avseende förrättningarna lämnas. Uppgifter bör lämnas om: - datum för förrättningarna - syftet med dessa - tidpunkter för avresa och hemkomst - förrättningsorter."

4.4.2 Avdrag för utgifter för logi
   Utgift för logi ska dras av. Kan den skattskyldige inte visa vilken utgift han har haft, ska ett halvt normalbelopp dras av. Beträffande förutsättningar för avdragsrätt enligt schablon, se avsnitt 4.3.2.

4.5 Minskat avdrag på grund av kostförmåner


   Avdrag för ökade levnadskostnader ska minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som inte ska tas upp som intäkt, se avsnitt 7.

5 Ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning
   En avdragsgill fördyring avseende ökade levnadskostnader kan inte anses föreligga enbart av den anledningen att den skattskyldige arbetar på annan ort än den där han har sin bostad Detta stadgande utgör huvudregel och innebär att avdrag vid tillfälligt arbete och dubbel bosättning endast medges i vissa speciella fall. I avsnitt 5.2 lämnas en redogörelse för avdrag vid tillfälligt arbete och i avsnitt 5.3 för avdrag vid dubbel bosättning.

5.1 Vem kan medges avdrag?


   Vid både tillfälligt arbete och dubbel bosättning kan avdrag medges ensamstående, gifta och sammanboende samt registrerad partner. Såsom sammanboende räknas även homosexuella par.

5.2 Tillfälligt arbete


   För att avdrag för ökade levnadskostnader vid arbete på annan ort än bostadsorten överhuvudtaget ska komma ifråga krävs att: - övernattning har skett på arbetsorten - avståndet mellan bostadsort och arbetsort ska vara längre än 50 kilometer närmaste färdväg.    Om förutsättningarna enligt ovan är uppfyllda kan avdrag medges i följande situationer; - arbetet avser endast en kortare tid eller - arbetet visserligen inte är kortvarigt men tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs eller - arbetet ska bedrivas på flera olika platser eller - det av annan anledning inte skäligen kan ifrågasättas att flyttning bör ske till arbetsorten.

Arbetet är tidsbegränsat till sin natur eller sådant att en fast anknytning till den tidigare bostadsorten krävs

   Det kan förekomma fall då en anställd har ett uppdrag som visserligen inte kan sägas pågå kortare tid men ändå är av så speciellt slag att en definitiv avflyttning till arbetsorten är utesluten. Den anställde behåller i dessa fall en anknytning till hemorten. Av olika skäl kan detta vara naturligt. Ett exempel är sådana ledamöter av riksdagen som under långa perioder behåller bostadsanknytningen till sin valkrets eller hemort. Som exempel kan vidare nämnas tidsbegränsade projektarbeten där det står helt klart att den anställde ska återvända hem när projektet är klart. Även byggnads-och anläggningsarbetare kan sägas tillhöra en sådan kategori av arbetstagare vars speciella arbetsförhållanden medför att arbetet ofta kan betraktas som tidsbegränsat till sin natur.

Arbetet ska bedrivas på flera olika platser
   Här kan det vara fråga om personer som har flera anställningar eller anställda med flera arbetsplatser - samtidigt eller i följd.

Annan anledning
   Det kan även finnas annan anledning än de ovan angivna till att en avflyttning till arbetsorten inte är skälig. Vid bedömningen får hänsyn tas till de omständigheter som föreligger i varje enskilt fall.

5.2.1 Slopad tvåårsgräns
   Tvåårsgränsen och kravet på särskilt beslut i fråga om skatteavdrag vid förlängning av tjänsteresan utöver två år har tagits bort. Detta innebär att traktamente kan betalas ut så länge tjänsteresan pågår om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda även om tiden är längre än två år.    

Något särskilt beslut från skattemyndigheten om tvåårsgränsen passeras behövs alltså inte. Efter två år kan dock högst 50 % av helt maximi- respektive normalbelopp betalas ut utan att skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter uppkommer.

5.2.2 Avdragets beräkning vid tillfälligt arbete i Sverige

5.2.2.1 Avdrag för måltider och småutgifter
   Ökade utgifter för måltider och småutgifter på arbetsorten ska dras av antingen med den faktiska utgiftsökningen eller med ett belopp som beräknas enligt schablon.    

Den schablonmässigs utgiftsökningen beräknas för:    
1. skattskyldig som under de tre första månaderna av vistelsen gjort avdrag enligt reglerna för tjänsteresa och som fortfarande får ersättning från arbetsgivaren, till ett belopp som motsvarar denna ersättning - för tiden fram till två års bortovaro, dock högst 70 % av maximibeloppet per hel dag, - för tiden därefter, dock högst 50 % av helt maximibelopp per hel dag,    

2. övriga skattskyldiga till 50 % av maximibeloppet per hel dag under de tre första månaderna av vistelsen och till 30 % av maximibeloppet per hel dag för tiden därefter.    Vid tillämpning av bestämmelserna i andra stycket 1-2 ska i den angivna tiden räknas in sådan tid under vilken ökade levnadskostnader dragits av enligt reglerna för tjänsteresor.

5.2.2.2 Avdrag för utgifter för logi
   Ökade utgifter för logi ska dras av med belopp som motsvarar den faktiska utgiften. För tjänsteresor som pågått under längre tid än tre månader gäller dock att ett halvt maximibelopp per natt dras av om logiutgiften inte kan visas.    En förutsättning för att medge avdrag enligt schablon är att den skattskyldige gör sannolikt att han haft utgifter för logi.    Beträffande förutsättning för avdragsrätt enligt schablon, se avsnitt 4.3.2.

5.2.3 Avdragets beräkning vid tillfälligt arbete utomlands

5.2.3.1 Avdrag för måltider och småutgifter
   Ökade utgifter för måltider och småutgifter på arbetsorten ska dras av antingen med den faktiska utgiftsökningen eller med ett belopp som beräknas enligt schablon.    

Den schablonmässiga utgiftsökningen beräknas för:    
1. skattskyldig som under de tre första månaderna av vistelsen gjort avdrag enligt reglerna för tjänsteresa och som fortfarande får ersättning från arbetsgivaren, till ett belopp som motsvarar denna ersättning, -  för tiden fram till två års bortovaro, dock högst 70 % av normalbeloppet för aktuellt land per hel dag, och -  för tiden därefter, dock högst 50 % av normalbeloppet för aktuellt land per hel dag,    

2. övriga skattskyldiga till 50 % av normalbeloppet för aktuellt land per hel dag under de tre första månaderna av vistelsen och till 30 % av normalbeloppet per hel dag för tiden därefter.    Vid tillämpning av bestämmelserna i andra stycket 1-2 ska i den angivna tiden räknas in sådan tid under vilken ökade levnadskostnader dragits av enligt reglerna för tjänsteresor.

5.2.3.2 Avdrag för utgifter för logi
   Ökade utgifter för logi ska dras av med belopp som motsvarar den faktiska utgiften. För tjänsteresor som pågått under längre tid än tre månader gäller dock att ett halvt normalbelopp för aktuellt land per natt dras av om logiutgiften inte kan visas.   

En förutsättning för att medge avdrag enligt schablon är att den skattskyldige gör sannolikt att han haft utgifter för övernattning.    Beträffande förutsättningar för avdragsrätt enligt schablon, se avsnitt 4.3.2.

5.2.4 Minskat avdrag på grund av kostförmåner
   Avdrag för ökade levnadskostnader ska minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som inte ska tas upp som intäkt, se avsnitt 7.

5.3 Dubbel bosättning


   Den som p.g.a. sitt arbete flyttat till ny bostadsort och som av olika skäl tvingats behålla en bostad på den tidigare bostadsorten har under vissa förutsättningar rätt till avdrag för sina ökade levnadskostnader. Reglerna omfattar även de fall då den gemensamma bostaden flyttas men make/sammanboende under en övergångsperiod stannar kvar på den tidigare bostadsorten.

5.3.1 Förutsättningar
   Vid dubbel bosättning medges avdrag för ökade levnadskostnader om: -  den skattskyldige på grund av sitt arbete flyttat till ny arbets- och/eller bostadsort och -  behållit bostad på den tidigare bostadsorten och den dubbla bosättningen är skälig på grund av makes/sambos arbete, svårighet att skaffa fast bostad på arbetsorten eller annan särskild omständighet.    

Enbart det förhållandet att svårighet föreligger att avyttra bostaden på den tidigare bostadsorten, anses inte som tillräckligt skäl för avdrag (RÅ 1990 not. 432).    För att avdrag ska medges krävs också att övernattning sker på arbetsorten och att avståndet mellan bostadsorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag kan medges både för sammanboende och ensamstående.

5.3.2 Tidsbegränsning
   Avdrag för kostnadsökning i samband med dubbel bosättning medges: -  under högst ett år för ensamstående -  under högst tre år för sammanboende och gifta.    Om anställningens natur eller andra särskilda skäl talar för det får undantag från tidsbegränsningen göras.

5.3.3 Avdragets beräkning vid dubbel bosättning i Sverige 5.3.3.1 Avdrag för måltider och småutgifter
   Ökade utgifter för måltider och småutgifter på arbetsorten ska dras av antingen med den faktiska utgiftsökningen eller med belopp som beräknas enligt schablon.    Den schablonmässiga utgiftsökningen beräknas till 30 % av maximibeloppet per hel dag.

5.3.3.2 Avdrag för utgifter för logi
   Ökade utgifter för logi ska dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften.

5.3.4 Avdragets beräkning vid dubbel bosättning utomlands 5.3.4.1 Avdrag för måltider och småutgifter
   Ökade utgifter för måltider och småutgifter på arbetsorten ska dras av antingen med den faktiska utgiftsökningen eller med belopp som beräknas enligt schablon.    Den schablonmässiga utgiftsökningen beräknas till 30 % av normalbeloppet per hel dag.

5.3.4.2 Avdrag för utgifter för logi
   Ökade utgifter för logi ska dras av med ett belopp som motsvarar den faktiska utgiften.

5.3.5 Minskat avdrag på grund av kostförmåner
   Avdrag för ökade levnadskostnader ska minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått. Detta gäller dock inte sådana kostförmåner på allmänna transportmedel som inte tas upp som intäkt, se avsnitt 7.

6 Ökade levnadskostnader vid resor i näringsverksamheten
   Om den skattskyldige har ökade levnadskostnader på grund av sådana resor i näringsverksamheten som är förenade med övernattning utanför den vanliga verksamhetsorten, tillämpas bestämmelserna om ökade levnadskostnader vid tjänsteresor.    När arbetet utanför den vanliga verksamhetsorten varit förlagt till samma ort under mer än tre månader i en följd, gäller inte vad som sägs i första stycket längre. Efter denna tidpunkt får avdragsrätt anses föreligga utifrån allmänna principer om att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad (16 kap. 1 § IL).

7 Minskat avdrag på grund av kostförmåner
   Enligt bestämmelserna i 12 kap. 17 och 22 §§ IL ska avdraget för ökade levnadskostnader minskas med värdet av kostförmåner som den skattskyldige fått.    Minskning ska dock inte göras om förmånen avser fri kost som den skattskyldige fått på allmänna transportmedel vid tjänsteresa och som inte utgör skattepliktig intäkt. Angående vad som avses med allmänna transportmedel, skattepliktig intäkt m.m., se RSV M 2001:31.   

I fråga om övriga kostförmåner ska minskning inte ske om den skattskyldige inte kunnat åtnjuta kostförmånen på grund av t.ex. fysiska hinder eller tidsmässiga skäl. I dessa fall kan det inte anses att den skattskyldige fått någon kostförmån.    Nedanstående uppställning kan illustrera reglerna om minskning i fallen skattefri hotellfrukost och kost på transportmedel.

 Enligt bestämmelserna i 12 kap. 14-16 §§ och 21 § IL ska avdrag medges för ökade levnadskostnader antingen schablonmässigt eller med ett belopp som motsvarar den faktiska ökningen vid tjänsteresa, tillfälligt arbete eller dubbel bosättning. De schablonmässiga avdragen kan vara 190, 133, 95 eller 57 kr.
  
 I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:55) anges följande beträffande minskning av avdrag på grund av kostförmån.    "I de fall avdrag för ökade levnadskostnader yrkas med schablonbelopp bör minskning göras för värdet av kostförmåner med nedan angivna belopp.

Inrikes resa

Schablonavdrag för ökade levnadskostnader

   Riksskatteverkets normalbelopp för avdrag för ökade levnadskostnader i utlandet varierar mellan olika länder. Minskningen för den som fått kost bör här ske med vissa procent av normalbeloppet (hela eller del av detta) för aktuellt land. Avdraget bör minskas med 85 % för den som fått helt fri kost och med 70 % för den som fått lunch och middag. För den som fått lunch eller middag bör minskningen ske med 35 %. För den som endast fått frukost bör minskningen ske med 15 %.

   För den som fått kostförmån kan det förutom att avdraget minskas bli aktuellt att ta upp kostförmån till beskattning. RSV har utfärdat allmänna råd om vissa förmåner, se RSV 2001:41.

8 Kontokort m.m.

   När den anställde fått utgifter för logi, måltider och småutgifter direkt betalda av arbetsgivaren, t.ex. genom att arbetsgivarens kontokort används eller att arbetsgivaren faktureras direkt, föreligger naturligtvis ingen rätt till avdrag för den anställde. Har den anställde i sådant fall också erhållit "traktamente" är detta belopp att betrakta som lön. Har den anställde endast fått vissa utgifter direkt betalda av arbetsgivaren ska mot traktamentet svarande schablonavdrag minskas med hänsyn härtill. Så är t.ex. fallet om den anställde fått kostförmån, se avsnitt 7. Därtill kan det bli fråga om att ta upp kostförmån till beskattning, se RSV 2001:41.
  
I vissa fall kan arbetsgivaren ha en överenskommelse med den anställde att denne betalar vissa utgifter för ökade levnadskostnader, som sedan - i relativt nära anslutning till utbetalningstillfället - kan återfås i företagets kassa, mot uppvisandet av verifikation. Om verifikationen kan anses utgöra företagets verifikation i enlighet med bokföringslagens (1999:1078) krav på hur en verifikation ska vara utformad, är utgiften att anse som arbetsgivarens och inte som den anställdes. Någon redovisning av utbetalda belopp i kontrolluppgift eller i deklaration för den anställde ska inte ske i sådant fall. Däremot kan det bli fråga om att ta upp kostförmån till beskattning. Ersättning motsvarande gjorda utlägg för logi redovisas med kryss på kontrolluppgiften.

9 Hemresor
När en skattskyldig på grund av sitt arbete vistas på en annan ort än den där han eller hans familj bor, ska utgifter för hemresor dras av, om avståndet mellan hemorten och arbetsorten är längre än 50 kilometer. Avdrag ska göras för högst en hemresa per vecka och bara för utgifter för resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Avdrag för hemresor ska medges oberoende av om förutsättningar för att erhålla avdrag för ökade levnadskostnader är uppfyllda eller ej. Avdrag medges inte för kostnaden för resor som den anställdes familj företar för att besöka den anställde på arbetsorten.

   Avdrag kan medges för både sammanboende och ensamstående.

9.1 Avdragets beräkning

   Som huvudregel gäller, enligt 12 kap. 24 § IL, att avdraget i regel ska beräknas efter utgiften för det billigaste färdsättet. Skäliga utgifter för flygresa och utgifter för tågresa ska dock dras av.

   Om det saknas godtagbara allmänna kommunikationer, ska utgifter för resa med egen bil eller med den skattskyldiges förmånsbil dras av med det belopp som gäller för resor mellan bostaden och arbetsplatsen. Detta gäller också den som använt en förmånsbil som en närstående till honom eller hans sambo men inte han själv är skattskyldig för.

   Enligt ett förarbetsuttalande (prop. 1992/93:127 s. 45) bör avdrag för kostnader för tågresor medges även om tåg inte skulle vara billigaste färdsätt. Vidare bör inte krävas att billigaste alternativ utnyttjas. Även kostnader för reguljär resa i första klass med s.k. snabbtåg bör berättiga till avdrag.
   Även om detta inte är det billigaste färdsättet medges avdrag även för skälig kostnad för flygresa. Därmed avses det billigaste till buds stående alternativet för den aktuella sträckan vid den tidpunkt då resan företas. Det förutsätts att resan företas med reguljär flygförbindelse och inte med t.ex. ett chartrat flygplan. Avdrag bör dock medges i sistnämnda fall om detta alternativ är det billigare.

   I RSV:s allmänna råd (RSV 2001:55) anges följande beträffande minskning av utgiften för hemresor när traktamentsersättning uppburits under vistelse i hemmet.
   "Har den anställde uppburit traktamentsersättning under vistelsen i hemmet, bör detta beaktas och föranleda att avdrag för hemresorna minskas med hänsyn till att utgifterna på förrättningsorten kunnat inbesparas under vistelsen i hemmet. I normalfallet bör inbesparingen beräknas till de delar av traktamentet som avser måltider och småutgifter (dagtraktamente)."

9.2 Fria hemresor

   För den som haft förmån av fri resa föreligger en motsvarande avdragsrätt. Avdragsrätten prövas på samma sätt som om den skattskyldige själv haft utgiften för resorna. Värdet av förmånen ska tas upp som skattepliktig intäkt.

10 Inställelseresor
   Utgifter för särskilda resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst ska dras av.
   Med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst avses första resan när tjänsten börjar respektive den sista resan när tjänsten slutar.

10.1 Avdragets beräkning

   Avdragsrätten gäller skäliga utgifter för särskilda resor inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.
   Vid bedömningen om utgifterna är skäliga gäller samma förutsättningar som tillämpas för avdrag för hemresor. Se ovan avsnitt 9 "Hemresor".

10.2 Fria inställelseresor

Se avsnitt 9.2 "Fria hemresor".

10.3 Förmåner till skattskyldiga med sjöinkomst

   Förmån av resa till eller från fartyg eller kostnadsersättning för sådan resa ska inte tas upp som intäkt hos skattskyldiga som har sjöinkomst och som har fartyget som tjänsteställe. Avdrag ska inte medges för utgifter för resan. Skattefriheten gäller inte om fartyget är ett passagerarfartyg som går i närfart med fastställd tidtabell.

11 Intervjuresor
   Har den skattskyldige haft förmån av fri resa till eller från anställningsintervju eller fått kostnadsersättning för sådan resa ska förmånen resp. ersättningen normalt inte tas upp som intäkt.

   Skattefriheten gäller under förutsättning att resan sker inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. Kostnadsersättningen är skattefri till den del den inte överstiger de faktiska utgifterna för resan och vid körning med egen bil inte överstiger det avdrag som ska dras av för resor med egen bil enligt den schablon som gäller för resor mellan bostad och arbetsplats.

   Är ersättningen större än de faktiska utgifterna är skillnadsbeloppet skattepliktigt som lön. Är utgifterna större än ersättningen är den del av utgifterna som överstiger ersättningen inte avdragsgill.
   Utgifter för resor som inte avser resa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet är inte i något fall avdragsgilla.

   Med anställningsintervju avses sådan intervju som görs vid personlig inställelse och som företas innan ett eventuellt anställnings- eller uppdragsförhållande föreligger mellan utgivaren av förmånen eller ersättningen och mottagaren.
   I begreppet anställningsintervju ligger också att det ska vara fråga om en intervju som ska ha till syfte att bedöma om den skattskyldige ska erbjudas en viss tjänst.

12 Fasta resekostnads- och traktamentsersättningar till företrädare i Europaparlamentet
   De fasta resekostnads- och traktamentsersättningar som Europaparlamentet betalar till sina företrädare där ska tas upp som intäkt bara till den del ersättningen kan antas väsentligt överstiga de utgifter som den är avsedd att täcka.

   Skulle ersättningen väsentligt överstiga de utgifter som den är avsedd att täcka betraktas den överskjutande delen av ersättningen som skattepliktig. Så kan vara fallet om ersättningen är orimligt hög så att det beträffande den delen av den i verkligheten är fråga om förtäckt vederlag och inte ersättning för utgifter (prop. 1995/96:152 s. 68).

13 Avdrag för utgifter för utbildning vid omstrukturering m.m.
   Skattskyldiga som har skattefri förmån av utbildning eller annan åtgärd vid omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet ska göra avdrag för utgifter för resor mellan bostaden och platsen för utbildningen eller åtgärden.

   Avdrag ska göras med skäliga utgifter för resor om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från den skattskyldiges bostad att han behöver använda något transportmedel. Jfr RSV:s allmänna råd om avdrag för kostnad för resor mellan bostad och arbetsplats som är tillämpliga även på resor mellan bostad och utbildningsplats.
   
Om skattskyldig får ersättning för ökade levnadskostnader och för utgifter för hemresor ska avdrag göras för ökade levnadskostnader enligt de regler som gäller för tillfälligt arbete på annan ort och för utgifter för hemresor. Avdraget för ökade levnadskostnader får dock inte överstiga vare sig uppburen ersättning eller de schablonbelopp som gäller vid tillfälligt arbete. Jfr avsnitt 5.2.2.1, 5.2.2.2 och 9.

   För avdragsrätt för ökade levnadskostnader och för utgifter för hemresor krävs att avståndet mellan bostaden och utbildningsorten överstiger 50 kilometer och att den skattskyldige övernattat på utbildningsorten.

   Har den skattskyldiges anställning upphört på grund av uppsägning får avdrag inte göras för tid efter första året efter uppsägningstidens utgång.

   Förmån av utbildning och andra åtgärder vid personalavveckling behandlas inte i detta meddelande. Sådana förmåner behandlas i RSV:s meddelande med information om vissa förmåner (RSV M 2001:31).

14 Skatteavdrag och arbetsgivaravgifter
Arbetsgivare ska göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter enligt följande.

14.1 Ersättning för ökade levnadskostnader

* Ersättning för ökade levnadskostnader på den vanliga verksamhetsorten eller annan ersättning för ökade levnadskostnader som utbetalas utan samband med övernattning
Ersättningen är att jämställa med kontant lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utbetalda belopp.

* Dagtraktamente har utbetalats och kostförmån tillhandahållits
   Om utbetalat dagtraktamente överstiger vad som arbetstagaren får avdrag för efter minskning för kostförmån (se avsnitt 7) ska överskjutande belopp jämställas med lön. Arbetsgivaren ska göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på beloppet.

14.1.1 Tjänsteresa i Sverige

* Ersättning för ökade levnadskostnader vid förrättning som varar högst tre månader
   Om dagtraktamente överstiger 190 kr (95 kr för halv dag) ska skatteavdrag och arbetsgivaravgifter betalas på det överskjutande beloppet som jämställs med lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för logiutgift till den del den överstiger 95 kr, om mottagaren inte visat att logiutgifterna varit högre.

* Ersättning för ökade levnadskostnader vid förrättning som varar längre tid än tre månader men inte längre tid än två år

   Om dagtraktamente för hel dag överstiger 133 kr (70 % av helt maximibelopp) ska skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas på det överskjutande beloppet som jämställs med lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för logiutgift till den del den överstiger 95 kr, om mottagaren inte visat att logiutgifterna varit högre.

* Ersättning vid förrättning som varar längre tid än två år

   Om dagtraktamente för heldag överstiger 95 kr (50 % av helt maximibelopp) ska skatteavdrag och arbetsgivaravgifter betalas på det överskjutande beloppet som jämställs med lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för logiutgift till den del den överstiger 95 kr, om mottagaren inte visat att logiutgifterna varit högre

14.1.2 Tjänsteresa utomlands

   RSV utfärdar allmänna råd om normalbelopp för ökade levnadskostnader för olika länder. Beträffande normalbeloppen för år 2002, se RSV 2001:44.
* Ersättning för ökade levnadskostnader vid förrättning som varar högst tre månader

   Om dagtraktamente överstiger normalbeloppet (halvt normalbelopp för halv dag) för ifrågavarande land, ska skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas på det överskjutande beloppet som jämställs med lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för logiutgift till den del den överstiger ett halvt normalbelopp för ifrågavarande land, om mottagaren inte visat att logiutgifterna varit högre.

* Ersättning för ökade levnadskostnader vid förrättning som varar längre tid än tre månader men inte längre tid än två år

   Om dagtraktamente för hel dag överstiger 70 % av normalbeloppet för ifrågavarande land, ska skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas på det överskjutande beloppet som jämställs med lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för logiutgift till den del den överstiger ett halvt normalbelopp för ifrågavarande land, om mottagaren inte visat att logiutgifterna varit högre.

* Ersättning för ökade levnadskostnader vid förrättning som varar längre tid än två år

   Om dagtraktamente för hel dag överstiger 50 % av normalbeloppet för ifrågavarande land, ska skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas på det överskjutande beloppet som jämställs med lön. Skatteavdrag ska göras och arbetsgivaravgifter betalas på utgiven ersättning för logiutgift till den del den överstiger ett halvt normalbelopp för ifrågavarande land, om mottagaren inte visat att logiutgifterna varit högre.

14.2 Fria hemresor

   Arbetsgivaren ska göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på ersättning för utgifter för hemresor och förmån av fri hemresa. Skattemyndigheten får dock efter ansökan av arbetsgivaren besluta att skatteavdrag inte ska göras för förmån av fri hemresa eller ersättning för utgifter för hemresa med allmänna kommunikationer till den del ersättningen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt 12 kap. 24 § IL (se ovan under avsnitt 9). Sådant beslut påverkar inte skyldigheten för arbetsgivaren att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift.

14.3 Inställelseresor

   Arbetsgivaren ska inte göra skatteavdrag för förmån av fri resa inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet i samband med att den skattskyldige börjar eller slutar en tjänst eller ersättning för utgifter för sådan resa. Arbetsgivaren är dock skyldig att betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift på förmånen eller ersättningen.

14.4 Intervjuresor

   Skatteavdrag ska inte göras och arbetsgivaravgifter inte betalas i de fall förmån av fri resa eller ersättning för sådan resa inte utgör skattepliktig intäkt för den skattskyldige. Skulle förmånen eller ersättningen vara helt eller delvis skattepliktig för den skattskyldige ska den skattepliktiga delen behandlas som lön. Vidare ska i sådant fall utgivaren göra skatteavdrag, betala arbetsgivaravgifter och lämna kontrolluppgift på den del som behandlas som lön.

15 Kontrolluppgifter och deklaration
   Arbetsgivare som vid tjänsteresa betalar ut traktamentsersättning eller ersättning för utgift för logi som understiger eller motsvarar de schablonbelopp för vilka den anställde har rätt till avdrag eller, såvitt gäller utgift för logi, det faktiska utlägget, ska i kontrolluppgiften med kryss ange att sådan ersättning har betalats ut. De utbetalda beloppen behöver inte anges, s.k. tyst kvittning.
   
Har ersättning för ökade levnadskostnader betalats för en eller flera tjänsteresor som omfattar en sammanhängande period av mer än tre månader, ska detta anges i kontrolluppgiften. Kontrolluppgiften ska också innehålla upplysning om i vad mån det är fråga om förrättning i Sverige eller utomlands.
  
Efter föreläggande av skattemyndigheten ska arbetsgivaren lämna upplysning även om de övriga utbetalda beloppens storlek.
   Om arbetsgivaren har betalat ut traktamente och tillhandahållit kostförmån ska den del av traktamentet som inte är avdragsgill för den anställde jämställas med lön och redovisas på kontrolluppgiften. Dessutom kan det bli fråga om att ta upp kostförmån till beskattning.

   Arbetsgivare som betalar ut dagtraktamente som överstiger för den anställde avdragsgilla schablonbelopp eller ersättning för utgift för logi som överstiger det faktiska utlägget eller, om detta inte visas, 95 kr såvitt gäller tjänsteresa i Sverige, och med ett halvt normalbelopp för aktuellt land såvitt gäller tjänsteresa utomlands, ska behandla den överskjutande delen som lön.
  
Den omständigheten att viss del av ersättningen ska behandlas som lön innebär att arbetsgivaren ska göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter på den överskjutande delen.

   Traktamentsersättning och ersättning för utgift för logi som inte behöver tas upp med belopp i kontrolluppgiften behöver inte heller redovisas i deklarationen, s.k. tyst kvittning. Om avdrag yrkas för ökade levnadskostnader ska traktamentsersättning och ersättning för utgift för logi tas upp som intäkt i deklarationen.

   Traktamentsersättning och ersättning för utgift för logi vid resa i tjänsten som inte varit förenad med övernattning ska anges som lön, arvode eller motsvarande. Detsamma gäller ersättning i samband med tillfälligt arbete, dubbel bosättning, hemresor och inställelseresor.

¹Beträffande 2002 års taxering, se RSV M 2001:2