Sök
Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning

Rättslig vägledning Länk till annan webbplats.

Lyssna

Rättsfall från Regeringsrätten

Avdrag för överföring till pensionsstiftelse

Beslutande instans: Regeringsrätten

Datum: 2007-06-27

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
3311-06
Avdrag medgavs för den del av en inbetalning till pensionsstiftelse som motsvarade pensionsskulden vid beskattningsårets utgång. Vid påföljande taxering medgavs avdrag för den delen av inbetalningen som motsvarade ökningen av pensionsskulden från föregående beskattningsår.
 
Beskeden avser taxeringsåren 2006-2007
 
Skatterättsnämndens förhandsbesked den 25 april 2006 har refererats. Länk till förhandsbeskedet.
 
Sökandebolaget yrkar i första hand att Skatterättsnämndens beslut ändras avseende frågorna 1-3 på så sätt att avdragsrätt föreligger för hela betalningen (125) till PRI-stiftelsen vid 2006 års taxering. Om Regeringsrätten bifaller förstahandsyrkandet har bolaget inte något att invända mot att utgången av fråga 4 ändras på så sätt att 125 ingår i beskattningsunderlaget till särskild löneskatt på pensionskostnader för år 2005. I andra hand yrkar sökandebolaget att Regeringsrätten fastställer förhandsbeskedet i dess helhet.
 
Skatteverket yrkar att Skatterättsnämndens svar på frågorna 1 och 2 fastställs och att fråga 3 skall besvaras med att något avdrag inte alls kan medges vid 2007 års taxering. När det gäller fråga 4 yrkar Skatteverket att hela överföringen (125) till pensionsstiftelsen under beskattningsåret 2005 skall ingå i underlaget för beräkning av särskild löneskatt på pensionskostnader vid 2006 års taxering.  
 

SKÄLEN FÖR REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE


 
Avdragsrätt för överföring till pensionsstiftelse
 
"Frågan i denna del gäller bolagets rätt att göra avdrag för pensionskostnader avseende utfästelser som har tryggats genom en överföring till koncernens pensionsstiftelse. Härvid gäller bestämmelserna i 28 kap. 3 och 13 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
 
Av 28 kap. 3 § IL följer att en arbetsgivares utfästelse om pension till en arbetstagare skall dras av som kostnad i den utsträckning som anges i 5‑18 §§ om utfästelsen tryggas genom bl. a. överföring till pensionsstiftelse. I 13 § första stycket föreskrivs bl. a. att överföring till pensionsstiftelse för att trygga pensionsutfästelser enligt 3 § inte får dras av med högre belopp för varje pensionsberättigad än som motsvarar pensionsreserven för sådan pensionsutfästelse som är tryggad med avdragsrätt. Av andra stycket framgår att avdraget inte får överstiga vad som krävs för att stiftelsens förmögenhet skall motsvara pensionsreserven för sådana utfästelser som avses i första stycket, varvid förmögenheten skall beräknas till ett belopp som motsvarar 80 % av kapitalunderlaget vid ingången eller utgången av beskattningsåret enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
 
Som framgår av föreskriften i 13 § första stycket är avdragsrätten begränsad till belopp som motsvarar pensionsreserven för tryggade utfästelser, dvs. det beräknade värdet av sådana pensionsutfästelser hos arbetsgivaren. Enligt andra stycket begränsas avdraget emellertid även på så sätt att det inte får uppgå till högre belopp än att pensionsstiftelsens förmögenhet — beräknad enligt ovanstående 80-procentsregel — kommer att motsvara pensionsreserven. Detta betyder således att avdraget beräknas enligt första stycket men att en begränsning av avdraget skall göras om de förutsättningar som anges i den kompletterande regeln i andra stycket är uppfyllda, se prop. 1997/98:146 s. 55 och 78.
 
I förevarande fall betyder detta att avdraget vid 2006 års taxering enligt första stycket kommer att motsvara pensionsreserven vid utgången av år 2005, dvs. 110. Eftersom pensionsstiftelsens förmögenhet vid detta tillfälle endast uppgår till (80 procent av 125 =)100 inträder inte någon avdragsbegränsning enligt andra stycket.
 
Under år 2006 ökar pensionsreserven med 10 till 120. Bolaget gör under detta år ingen överföring till pensionsstiftelsen men har i sina räkenskaper redovisat 15 av den under år 2005 gjorda överföringen på 125 som en förutbetald kostnad. Enligt Skatteverkets uppfattning kan något avdrag för ökningen av pensionsreserven inte göras vid 2007 års taxering eftersom bolaget inte har gjort någon överföring till stiftelsen under beskattningsåret. Verket anför att de aktuella reglerna enligt sin ordalydelse endast tar sikte på händelser som inträffat under beskattningsåret.
 
Bolaget har som förutsättning för förhandsbeskedet angett att bolaget kostnadsför ökningen av värdet på pensionsutfästelserna under det år då intjänandet av pensionsrätt sker. Detta får antas innebära att bolaget under år 2006 har kostnadsfört den ovan angivna ökningen av pensionsreserven med 10 och att bolaget således har en pensionskostnad som uppgår till 10 under det ifrågavarande året. Som villkor för avdragsrätt för kostnaden gäller enligt 28 kap. 3 § att utfästelsen tryggas genom överföring till en pensionsstiftelse. I detta fall sker tryggandet under år 2006 då pensionsrätten tjänas in av de anställda och bolagets pensionskostnad uppkommer. Något villkor om att överföringen måste ske under beskattningsåret har inte ställts upp och kan inte heller anses framgå av sammanhanget. Det kan därför inte anses möta något hinder att överföringen sker under året före det år då kostnaden uppkommit och tryggandet skett. Detta innebär att bolaget är berättigat till avdrag med ett belopp om 10 vid 2007 års taxering. Inte heller vid denna taxering inträder någon avdragsbegränsning enligt andra stycket med de förutsättningar som gäller för förhandsbeskedet beträffande stiftelsens förmögenhet.
 
Frågorna 1-3 skall således besvaras så att bolaget har rätt att göra avdrag med belopp som uppgår till 110 och 10 vid 2006 respektive 2007 års taxering.

 
Särskild löneskatt på pensionskostnader
 
Frågan i denna del gäller hur bolaget skall beräkna beskattningsunderlaget med anledning av de pensionskostnader som uppkommit och den överföring till pensionsstiftelsen som företagits.
 
Enligt 1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader skall den som utfäst en tjänstepension betala skatt till staten med 24,26 procent av kostnaden för pensionsutfästelsen. Beskattningsunderlaget beräknas med stöd av ett antal i 2 § första stycket angivna plus- och minusposter. I femte stycket av samma paragraf anges att beskattningsunderlaget skall beräknas med tillämpning av bokföringsmässiga grunder.
 
I beskattningsunderlaget ingår som en pluspost "avsättning till pensionsstiftelse" (2 § första stycket b). Uttrycket är hämtat från lagen (1967:531) om tryggande av penisonsutfästelse m.m. och får anses ha samma innebörd som det i IL använda uttrycket "överföring till pensionsstiftelse", se prop. 1999/2000:2 Del 2 s. 359.
 
Skatteverket har anfört att bestämmelsen om tillämpning av bokföringsmässiga  grunder vid bestämmande av beskattningsunderlaget innebär att även den del av kostnaden som har lett till ett "övertryggande" skall ingå i beskattningsunderlaget för samma taxeringsår som den vid taxeringen avdragsgilla delen. Enligt verket innebär detta att hela överföringen till pensionsstiftelsen under år 2005 skall ingå i beskattningsunderlaget.
 
Som framgår ovan skall särskild löneskatt betalas på kostnaden för en pensionsutfästelse, varvid bokföringsmässiga grunder skall tillämpas vid bestämmande av beskattningsunderlaget. Att det i 2 § första stycket b anges att beskattningsunderlaget skall omfatta avsättning till pensionsstiftelse innebär därför inte att hela avsättningen skall inräknas i underlaget utan endast den del av den på beskattningsåret belöpande avsättningen som motsvarar kostnaden för pensionsutfästelserna för detta år.
 
Av utredningen framgår att bolaget har bytt tryggandeform under år 2005. Med hänsyn härtill bör svaret på fråga 4 begränsas till att endast avse den del av beskattningsunderlaget som avser avsättningen till pensionsstiftelsen." 
 

REGERINGSRÄTTENS AVGÖRANDE


 
"Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked beträffande frågorna 1-3 och förklarar beträffande fråga 4 att i beskattningsunderlaget skall ingå den del av kostnaden för pensionsutfästelserna som belöper på respektive beskattningsår."