1 Sammanfattning

Skatteverket anser att det ska finnas en överensstämmelse mellan avdraget och avsättningen i räkenskaperna när det gäller avdrag för avsättning till periodiseringsfond för juridisk person som är skyldig att upprätta årsredovisning eller årsbokslut. Denna överensstämmelse mellan avdraget och avsättningen i räkenskaperna ska finnas under hela den tid som periodiseringsfonden finns kvar.

2 Bakgrund och frågeställning

Juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut får göra avdrag för avsättning till periodiseringsfond bara om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. Frågan har uppkommit om den bestämmelsen även innebär att det ska finnas en överensstämmelse mellan avdraget och avsättningen i räkenskaperna under hela den tid som periodiseringsfonden finns kvar.

3 Gällande rätt

I inkomstskattelagen (IL) finns de särskilda reglerna för periodiseringsfonder i 30 kapitlet. Av 1 § första stycket framgår det att avdrag får göras för belopp som sätts av till periodiseringsfond. I 3 § första stycket anges att juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut enligt bokföringslagen (1999:1078) får göra avdrag endast om motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. I förarbetena till bestämmelsen anfördes följande (prop. 1993/94:50 s. 211).

" En avsättning till periodiseringsfond bör för bl.a. aktiebolagen ha karaktären av en bokslutsdisposition i företagets räkenskaper. Det bör därför vara ett villkor för avdrag att avsättning till periodiseringsfond görs i räkenskaperna."

I 7 § första stycket anges att avdrag för avsättning till en periodiseringsfond ska återföras senast det sjätte taxeringsåret efter det taxeringsår som avdraget hänför sig till. Regeln är en tvingande bestämmelse som innebär att det tidigare medgivna avdraget ska återföras till beskattning senast efter sex år. Den skattskyldige avgör dock själv hur han vill disponera sina fonder fram till denna tidpunkt, under förutsättning att reglerna i 30 kap. i övrigt följs. Detta belyses av följande uttalande i förarbetena (s. 212).

" Varje avsättning bör bilda en särskild fond. Detta gör det enkelt att hålla reda på när obligatorisk återföring skall ske. ? Efter förebild av Företagsskatteutredningens modell till periodiseringsfonder bör en fondavsättning disponeras och avdraget återföras till beskattning efter den skattskyldiges bestämmande."

I 11 § respektive 12 § regleras möjligheten för ett aktiebolag att - vid övertagandet av en näringsverksamhet från en enskild näringsidkare respektive ett handelsbolag - överta en periodiseringsfond. Ett av villkoren för ett övertagande av en fond är att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för den övertagna fonden. Det villkoret tillkom efter ett avgörande i Regeringsrätten - RÅ 1997 ref. 70 - vari det ansågs att en överföring av periodiseringsfond från en enskild näringsidkare till ett aktiebolag inte förutsatte att bolaget i sina räkenskaper tog upp fonden som en obeskattad reserv. I det förhandsbesked som prövades - och fastställdes - av Regeringsrätten uttalade Skatterättsnämnden följande angående det då gällande kravet på att en avsättning skulle göras i räkenskaperna.

" Kravet för aktiebolag att bokföra avsättningen är enligt de aktuella reglerna endast knuten till avdragsrätten. Syftet bakom kravet att bokföra avsättningen torde bl.a. vara att förhindra att aktiebolagets ägare ur bolaget tillgodogör sig vinstmedel som ännu inte underkastats någon bolagsskatt".

Vid införandet av villkoret om avsättning i räkenskaperna vid överföring av periodiseringsfond uttalade regeringen följande (prop. 1997/98:157 s. 13).

" För det tredje bör enligt promemorieförslaget krävas att aktiebolaget gör avsättning i räkenskaperna för överförda periodiseringsfonder. Kopplingen mellan redovisning och beskattning i förening med aktieägarnas utdelningskrav innebär en restriktion för företagen att utnyttja sina reserveringsmöjligheter. En frikoppling skulle därför innebära en statsfinansiell kostnad. Med hänsyn härtill och eftersom kravet på avsättning i räkenskaperna för övertagen periodiseringsfond ter sig naturlig då det finns ett krav på avsättning för ett bolags egna periodiseringsfonder ansluter sig regeringen till promemorieförslaget."

Lagrådet uttalade följande i den delen i sitt yttrande över den lagrådsremiss som föregick propositionen (s. 31-32).

" Som ytterligare villkor för övertagande av en periodiseringsfond föreslås i remissen, som nämnts i det föregående, att aktiebolaget redovisar fonden i sina räkenskaper. Såvitt Lagrådet kan förstå får detta villkor normalt ganska liten betydelse för skatteuttagets storlek. Kravet kan dock vara befogat med hänsyn till önskemålet att en periodiseringsfond hos ett aktiebolag redovisas på samma sätt oavsett om fonden övertagits eller härrör från bolagets egen verksamhet. Även vid ett genomförande av den av Lagrådet skisserade lösningen synes därför vad som i remissen föreslagits om redovisning kunna godtas."

4 Skatteverkets bedömning

Av redogörelsen i föregående avsnitt framgår att det finns bestämmelser om att avsättning för periodiseringsfond ska göras i räkenskaperna i två situationer - dels när en juridisk person gör avdrag, dels när ett aktiebolag tar över en fond. Däremot saknas uttryckliga bestämmelser om hur det medgivna avdraget - eller det medgivna avdrag som övertagits - förhåller sig till den gjorda avsättningen i räkenskaperna under perioden fram till den taxering då en tvingande återföring av avdraget ska ske.

Även om lagstiftningen således inte anvisar någon lösning vad gäller förhållandet mellan det medgivna avdraget och den avsättning som gjorts i räkenskaperna, anser Skatteverket att det får anses följa redan av kravet på att avsättning ska göras i räkenskaperna vid avdrag - och vid övertagande av avdrag - att det ska finnas en överensstämmelse mellan avdraget och avsättningen i räkenskaperna.

I de ursprungliga förarbetena till reglerna om periodiseringsfonder anges det att en avsättning bör ha karaktären av en "bokslutsdisposition". Mot bakgrund av det uttalandet torde det på goda grunder kunna antas att det ursprungliga syftet med kravet på en avsättning i räkenskaperna var att åstadkomma en spärr mot att aktieägare tillgodogjorde sig obeskattade vinstmedel ur bolaget. Så har också syftet uppfattats av Skatterättsnämnden och Regeringsrätten i det tidigare nämnda rättsfallet RÅ 1997 ref. 70. Det ligger i sakens natur att en sådan spärr kan bli effektiv bara om det finns överensstämmelse mellan avdrag och avsättning i räkenskaperna under hela perioden fram till den taxering då en tvingande återföring av avdraget ska ske. Om kravet på överensstämmelse endast gällde under avsättningsåret skulle regeln om avsättning i räkenskaperna vara innehållslös eftersom ägarna redan året efter avsättningsåret skulle kunna dela ut medel motsvarande de som avsatts i fonden och därmed tillgodogöra sig obeskattade medel ur aktiebolaget.

Kravet på överensstämmelse torde dessutom ha ett kontrollsyfte genom att det förenklar kontrollen och hanteringen av fonderna för den skattskyldige. Samtidigt medför denna överensstämmelse en förenkling utifrån Skatteverkets perspektiv, genom att den skattemässiga kontrollen och taxeringen underlättas. Stöd för detta finns i förarbetena där det framgår att varje avsättning ska bilda en egen fond vilket gör det enkelt att följa och kontrollera när fonderna ska återföras.

Den nu redovisade uppfattningen stöds av de uttalanden som gjorts i förarbetena prop. 1993/94:50 och i prop. 1997/98:157 angående nya regler för överföring av periodiseringsfond.

Skatteverket anser sammanfattningvis att det föreligger ett krav på överensstämmelse mellan avdrag och avsättning i räkenskaperna, och att den överensstämmelsen ska finnas under hela perioden fram till den taxering då en tvingande återföring av avdraget ska ske.

Innebörden av Skatteverkets ställningstagande kan exemplifieras med nedanstående två exempel:

1. Ett aktiebolag har löst upp avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna men återlagt beloppet i deklarationen såsom en icke skattepliktig intäkt.

Eftersom det finns ett krav på överensstämmelse mellan avdrag och avsättning i räkenskaperna är den skattemässiga innebörden av upplösningen i räkenskaperna att det uppstår en skattepliktig intäkt vid taxeringen - avseende en återföring av avdraget för avsättning till periodiseringsfond. Återläggningen i deklarationen av den upplösta periodiseringsfonden i räkenskaperna, såsom en icke skattepliktig intäkt, kan därför inte godtas vid taxeringen.

2. Ett aktiebolag har inte löst upp avsättningen till periodiseringsfond i räkenskaperna men däremot lagt till ett belopp i deklarationen avseende en frivillig återföring av avdrag för avsättning till periodiseringsfond.

Eftersom någon upplösning av avsättningen inte gjorts i räkenskaperna kan - mot bakgrund av kravet på överensstämmelse mellan avdrag och avsättning i räkenskaperna - någon skattepliktig intäkt inte anses uppkomma vid taxeringen. Det tillagda beloppet i deklarationen ska därför inte tas upp vid beräkningen av bolagets skattemässiga resultat.