Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


Skatteverkets ställningstaganden

Utrangeringsavdrag vid koncernintern överlåtelse av fastighet

Datum: 2005-03-14

Område: Inkomstskatt - Näring

Dnr/målnr/löpnr:
130 138199-05/111
1 Sammanfattning

Utrangeringsavdrag för markanläggning enligt 20 kap. 7 § IL medges vid koncernintern överlåtelse av fastighet oavsett om underprisreglerna i 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämpliga eller inte.

2 Bakgrund och frågeställning

Kan utrangeringsavdrag för markanläggning medges vid koncernintern överlåtelse av fastighet om underprisreglerna i 23 kap. IL inte är tillämpliga (alternativ 1) respektive är tillämpliga (alternativ 2)?

Exempel

Koncernen består av moderbolaget AB M och två helägda dotterbolag AB A och AB B (ej FÅAB). Koncernbidragsrätt föreligger mellan samtliga bolag i koncernen.

AB A

Anskaffningsutgift1 000 000 kr
Varav byggnad500 000 kr
VM-byggnad t.o.m. år 080 000 kr
Anskaffningsutgift markanläggning *100 000 kr
VM-avdrag markanläggning år 1-420 000 kr
* År 1

Byggnaden rivs till en kostnad av 100 000 kr. Avdrag yrkas och medges för utrangering av byggnaden med 420 000 kr (500 tkr - 80 tkr) enligt 19 kap. 7 § IL. Rivningsutgiften behandlas som markanläggning enligt 20 kap. 2 § IL.

År 5

Fastigheten överlåts utan ersättning till B.

Alternativ 1: fastighetens marknadsvärde 400 000 kr

Alternativ 2: fastighetens marknadsvärde 700 000 kr

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 25 kap. 2 § IL gäller reglerna i inkomstslaget kapital vid beräkning av kapitalvinst respektive kapitalförlust även i inkomstslaget näringsverksamhet. Enligt 25 kap. 3 § IL avses med kapitalvinst och kapitalförlust i inkomstslaget näringsverksamhet vinst och förlust vid avyttring av kapitaltillgångar. Med kapitaltillgångar avses andra tillgångar i näringsverksamheten än lagertillgångar, kundfordringar och liknande tillgångar, inventarier samt immateriella tillgångar. Därav följer att fastigheter (inkl. markanläggningar) som inte utgör lagertillgångar hänförs till kapitaltillgångar.

Av 44 kap. 14 § IL framgår vad som avses med omkostnadsbelopp. Med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning av tillgångar ökade med utgifter för förbättring av dessa. Det framgår vidare av bestämmelserna i 45 kap. IL vilka förbättringsutgifter som får räknas med i omkostnadsbeloppet vid avyttring av fastighet. Därutöver framgår av 45 kap. 16 § IL beträffande avyttring av näringsfastighet att anskaffningsutgiften ska minskas med sådana värdeminskningsavdrag m.m. eller del av dessa som p.g.a. bestämmelserna i 26 kap. 5 § IL inte ska återföras i inkomstslaget näringsverksamhet.

Enligt 26 kap. 2 § IL ska vid avyttring av en näringsfastighet bl. a. värdeminskningsavdrag på byggnader och markanläggningar återföras i näringsverksamheten vid den löpande beskattningen. Bestämmelsen gäller även juridiska personer.

Enligt 26 kap. 5 § IL ska dock, för det fall ersättningen för fastigheten understiger omkostnadsbeloppet enligt kapitalvinstberäkningen, det belopp som ska återföras minskas med skillnaden mellan omkostnadsbeloppet och ersättningen. Beloppet motsvarande den del av medgivna avdrag som inte återförts vid den löpande beskattningen ska i stället reducera omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen (45 kap. 16 § IL).

Enligt 20 kap. 7 § IL gäller för det fall en fastighet övergår till en ny ägare genom köp, byte eller på liknande sätt att överlåtaren ska dra av den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte tidigare dragits av. I prop. 1999/2000:2, del 2, s. 269 har följande anförts beträffande utrangeringsavdraget för markanläggningar. "Effekten av avdraget vid överlåtelser har påverkats av de nya regler om återföring av gjorda avdrag vid överlåtelser (26 kap. 2 §) som kom till vid 1990 års skattereform. Det är oklart om samspelet mellan dessa regler då blev föremål för några närmare överväganden. Regeringen anser i likhet med SLK att det finns anledning att överväga om bestämmelserna om avdrag vid överlåtelse längre fyller en funktion. Detta låter sig dock inte göras i detta lagstiftningsärende."

Enligt 22 kap. 3 § IL avses med uttag att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Av 22 kap. 7 § IL framgår att uttag av en tillgång eller tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (uttagsbeskattning). Uttagsbeskattning ska dock inte ske om uttag av en tillgång sker i enlighet med bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL

Enligt 23 kap. 2 § p. 3 IL är inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser tillämpliga vid en överlåtelse av en tillgång bl.a. om marknadsvärdet på tillgången är lika med eller lägre än tillgångens skattemässiga värde.

Av 2 kap. 32 § IL framgår att med skattemässigt värde på kapitaltillgångar avses det omkostnadsbelopp som skulle använts om tillgången hade avyttrats. Vad gäller fastigheter framgår vidare att utgifter för förbättrande reparationer och underhåll under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren inte ska medräknas. Därutöver framgår att sådana värdeminskningsavdrag (ej värdehöjande reparationer) som enligt 26 kap. 2 § IL ska återföras vid avyttring av fastigheten ska minska omkostnadsbeloppet. Vid beräkningen av det skattemässiga värdet reduceras alltså omkostnadsbeloppet med återföringsbara värdeminskningsavdrag m.m.. Bestämmelserna i 26 kap. 5 § IL och 45 kap. 16 § IL (ersättningen understiger omkostnadsbeloppet) ska inte tillämpas vid denna beräkning.

4 Skatteverkets bedömning

4.1 Skattemässigt värde

Vid avyttring av fastighet ska enligt 20 kap. 7 § IL avdrag göras avyttringsåret för den del av anskaffningsvärdet för markanläggningen som inte tidigare dragits av. Eftersom utgångspunkten för beräkning av skattemässigt värde är det omkostnadsbelopp som skulle gällt vid avyttring av fastigheten är Skatteverkets uppfattning att eventuella utrangeringsavdrag liksom tidigare års värdeminskningsavdrag ska beaktas vid beräkning av fastighetens skattemässiga värde enligt 2 kap. 32 § IL. Detta innebär att det skattemässiga värdet på fastigheten inte alls påverkas av markanläggningen (anskaffningsutgift på 100 000 tkr minskas med återföringsbara avdrag på 100 000 kr).

4.2 Alternativ 1

Fastighetens marknadsvärde vid tidpunkten för överlåtelse till B uppgår till 400 000 tkr.

Fastighetens skattemässiga värde enligt 2 kap. 32 § IL uppgår i enlighet med vad som ovan framförts till 500 000 kr (anskaffningsutgift 1000 tkr + markanläggning 100 tkr - VM-byggnad 80 tkr - utrangering byggnad 420 tkr - VM-markanläggning 20 tkr - utrangering markanläggning 80 tkr). Eftersom fastighetens marknadsvärde uppgår till 400 tkr och därmed understiger det skattemässiga värdet är inte underprisreglerna i 23 kap. tillämpliga varför uttagsbeskattning ska ske.

A:s skattemässiga resultat år 5 kan beräknas enligt nedan.

Löpande inkomstbeskattning

Avdrag medges för utrangering av markanläggningen med 80 000 kr i enlighet med bestämmelserna i 20 kap. 7 § IL. Detta avdrag är inte att jämställa med en kapitalförlust enligt 25 kap. 3 § IL varför någon begränsning enligt 25 kap. 10 § IL (förlustregeln) inte är aktuell.

Återföring, helt eller delvis, av medgivna värdeminskningsavdrag m.m. om totalt 600 000 kr (VM-byggnad 80 tkr, utrangering byggnad 420 tkr, VM-markanläggning 20 tkr, utrangering markanläggning 80 tkr) sker inte vid den löpande inkomstbeskattningen eftersom ersättningen (uttag 400 000 kr) understiger omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen (anskaffningsutgift för mark, byggnad, markanläggning 1 100 000 kr) med mer än 600 tkr (26 kap. 5 § IL).

Kapitalförlust

Eftersom ingen del av medgivna värdeminskningsavdrag m.m. har återförts vid den löpande beskattningen ska omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen minskas i motsvarande mån till 500 000 kr (1100 tkr - 600 tkr). Kapitalförlusten blir då 100 tkr (400 tkr - 500 tkr). Ingen del av förlusten är hänförlig till markanläggningen eftersom denna utrangerats i enlighet med 20 kap. 7 § IL. Kapitalförlusten omfattas av bestämmelserna i 25 kap. 10 § IL och får därmed dras av först när det inträffar en omständighet som medför att fastigheten lämnat koncernen. Även bestämmelserna i 25 kap. 12 § IL (fastighetsfållan) ska beaktas.

Det skattemässiga resultatet

A:s skattemässiga resultat år 5 uppgår därmed till - 80 tkr (utrangeringsavdraget). Från eventuella andra inkomster bortses.

4.3 Alternativ 2

Fastighetens marknadsvärde vid tidpunkten för överlåtelse till B uppgår till 700 000 kr.

Eftersom fastigheten överlåtits utan ersättning och fastighetens marknadsvärde överstiger dess skattemässiga värdet på 500 000 kr (se ovan under avsnittet skattemässigt värde) måste en prövning göras mot underprisreglerna i 23 kap. IL. Enligt förutsättningarna föreligger koncernbidragsrätt mellan bolagen varför fastigheten inte behöver utgöra en verksamhetsgren för att överlåtelsen ska kunna omfattas av underprisreglerna. Eftersom inga aktier är kvalificerade enligt 57 kap. IL behöver inte villkoren som ställs i sådana fall prövas. Underprisreglerna är därmed tillämpliga varför någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. IL inte aktualiseras.

Eftersom ingen ersättning lämnats vid överlåtelsen av fastigheten gäller enligt 23 kap. 10 § IL att överlåtelsen ska behandlas som om tillgången avyttrats mot en ersättning som motsvarar dess skattemässiga värde.

A:s skattemässiga resultat år 5 kan beräknas enligt nedan.

Löpande inkomstbeskattning

Även om överlåtelsen sker med tillämpning av underprisreglerna i 23 kap. IL påverkar det inte rätten att erhålla utrangeringsavdrag vid överlåtelse av fastighet enligt 20 kap. 7 § IL. Avdrag för utrangering av markanläggningen medges därför med 80 000 kr.

Återföring av medgivna värdeminskningsavdrag enligt 26 kap. 2 § IL (inklusive utrangeringsavdraget för markanläggningen) aktualiseras inte eftersom omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen (1100 tkr) överstiger ersättningen (500 tkr) med 600 tkr (se även under alternativ 1).

Kapitalvinst

Eftersom överlåtelsen behandlas som om avyttring skett mot en ersättning som motsvarar fastighetens skattemässiga värde uppkommer varken kapitalvinst eller kapitalförlust. Utrangeringsavdraget är inte att jämställa med kapitalförlust enligt 25 kap. 3 § IL.

Det skattemässiga resultatet

Det skattemässiga resultatet år 5 blir därmed - 80 tkr (utrangeringsavdraget). Från eventuella andra inkomster bortses.