1 Sammanfattning

Det förhållandet att Polen blev medlem av EU först den 1 maj 2004 och därmed kom att omfattas av EG-fördraget (EG) föranleder inte annan bedömning än att ersättning utbetald av ett polskt dotterföretag kalenderår 2003 får beaktas vid fastställandet av löneunderlaget vid 2005 års taxering.

Med hänvisning till artikel 44 om fri etablering i Europaavtalet mellan den Europeiska gemenskapen och Polen (Europaavtalet) får sådana ersättningar beaktas även vid tidigare års taxeringar vad gäller redan pågående etableringar (p.1.ii) och på nyetableringar inom vissa branscher (p.1.i), första strecksatsen.

Ovanstående gäller under förutsättning att övriga villkor för beaktande av löneunderlaget är uppfyllda.

2 Bakgrund och frågeställning

Polen blev medlem av EU den 1 maj 2004 och kom därmed att omfattas EG. För tiden innan medlemsskapet tillämpades Europaavtalet. I och med att Sverige blev medlem av EU den 1 januari 1995 kom även Sverige att omfattas av Europaavtalet. Frågan som har ställts gäller hur långt tillbaka i tiden ersättningar från ett polskt dotterföretag kan beaktas vid fastställandet av löneunderlaget för delägare i det svenska moderföretaget.

3 Gällande rätt m.m.

Av 43 kap. 12 § IL framgår att löneunderlaget ska beräknas på grundval av ersättning som ingår i underlaget för beräkning av avgifter enligt 2 kap. socialavgiftslagen (2000:980) eller skatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster som under året före beskattningsåret har lämnats till arbetstagarna i företaget och dess dotterföretag. Att även ersättningar utbetalda till anställda inom den Europeiska gemenskapen får beaktas mot bakgrund av artikel 43 EG om fri etablering framgår av RÅ 2000 ref. 47 I och II.

Av 2 kap. 2 a § IL framgår att om en utländsk stat under ett år blir medlem i Europeiska ekonomiska samarbetsområdet vid någon annan tidpunkt än vid ingången av ett beskattningsår ska staten vid tillämpning av bestämmelserna i denna lag anses som medlem under hela beskattningsåret.

I artikel 44 Europaavtalet regleras etablering. Första punkten behandlar nyetablering och andra punkten pågående etablering. I det första fallet finns restriktioner för tillämpligheten men inte i det andra. Omfattningen av etableringsfrihet är alltså beroende av omständigheterna i det enskilda fallet. Punkt 1.i) första strecksatsen omfattar nyetablering inom tillverkningsindustrin (bilaga 12a) och alla sektorer som inte anges i bilagorna 12a, b, c, d och e. ”Förvärv av statsägda tillgångar som ett led i privatiseringsprocessen” (bilaga 12d punkt 1), Gruvdrift m.m. (bilaga 12b) och finansiella tjänster (bilaga 12c) omfattas t.ex. inte. I takt med Polens tillvänjning till marknadsekonomi ska bilagorna 12b, c och d gradvis lättas upp (p. 1.i) andra och tredje strecksatserna).

Bestämmelsen i artikel 60 p. 1 Europaavtalet om fria kapitalrörelser omfattar bl.a. ”..fri rörlighet för kapital i samband med direkta investeringar i bolag som bildats i överensstämmelse med värdlandets lagstiftning och investeringar som görs i överensstämmelse med bestämmelserna i kapitel II i avdelning IV (etableringsfrihet SKV: s anm.) samt avveckling eller repatriering av dessa investeringar och eventuell vinst därav.”

Av artikel 113 p. 2 framgår att bestämmelserna i avtalet inte ska beröra de avtalsslutande parternas rätt att tillämpa relevanta bestämmelser i sin skattelagstiftning på skattebetalare som inte befinner sig i samma situation beträffande bostadsort.

Enligt Artikel 56 EG ska alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater samt mellan medlemsstater och tredje land vara förbjudna.

4 Skatteverkets bedömning

Det förhållandet att Polen blev medlem av EU först den 1 maj 2004 föranleder inte annan bedömning än att ersättning utbetald av ett polskt dotterföretag kalenderår 2003 får beaktas vid fastställandet av löneunderlaget vid 2005 års taxering. Detta i överensstämmelse med principen om att en bestämmelse i fördraget ska anses vara omedelbart tillämplig och bindande från dagen för anslutningen om inte annat framgår. Artikel 43 EG om fri etablering är därför tillämplig på de framtida verkningarna (löneunderlaget vid 2005 års taxering) av situationer som uppstått innan den nya medlemsstaten anslöt sig till fördraget (utbetalning av lön från det polska dotterföretaget), jfr mål C-122/96, Saldanha och MTS, punkt 14 och mål C-162/00, Land Nordrhein-Westfalen och Beata Pokrzeptowicz-Meyer, punkt 50. Att någon proportionering av löneunderlaget inte ska ske vid 2005 års taxering med anledning av att Polen blev medlem i EU först den 1 maj 2004 framgår av 2 kap. 2 a § IL.

Fråga är om ersättningar från det polska dotterföretaget också kan beaktas vid 2004 års taxering och tidigare antingen genom Europaavtalet eller genom att bestämmelsen om fria kapitalrörelser i EG kan utsträckas till tredje land. Sverige blev medlem i EU den 1 januari 1995 och Europaavtalet mellan Europeiska gemenskapen och Polen tillämpas fr.o.m. den 1 februari 1994. En teoretisk möjlighet finns därför att beakta ersättningar från det polska dotterföretaget så långt tillbaka som till 1996 års taxering.

Av fast rättspraxis från EG-domstolen framgår att en bestämmelse i ett avtal som gemenskapen har ingått med tredje land ska anses vara direkt tillämpligt om den, med hänsyn till sin ordalydelse samt till avtalets syfte och art, innebär en klar och precis skyldighet vars fullgörande eller verkningar inte är beroende av utfärdandet av ytterligare rättsakter (se särskilt dom av den 4 maj 1999 i mål C-262/96, Surul, REG 1999, s. I-2685, punkt 60, och av den 27 september 2001 i mål C-63/99, Gloszczuk, REG 2001, s. I-0000, punkt 30).

Enligt Skatteverkets uppfattning får detta krav anses vara uppfyllt vad gäller fri etablering i artikel 44 p. 1.i), första strecksatsen och ii) Europaavtalet. I takt med Polens tillvänjning till marknadsekonomi ska bilagorna 12b, c och d gradvis lättas upp (p.1.i), andra och tredje strecksatserna). Direkt effekt utesluts därmed i den delen även efter den gradvisa anpassningen.

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet är därför bestämmelsen om etableringsfrihet i artikel 44 Europaavtalet tillämplig på redan pågående etableringar (p.1.ii) och på nyetableringar inom vissa branscher (p.1.i), första strecksatsen).

Vad gäller bestämmelsen i artikel 113 p. 2 Europaavtalet om möjligheten att tillämpa bestämmelser i skattelagstiftningen som gör skillnad på skattebetalare som inte befinner sig i samma situation beträffande bostadsort gör Skatteverket följande bedömning. Liknande bestämmelser finns i artikel 58 EG. I mål C-319/02, Manninen, har EG-domstolen utvecklat hur Artiklarna 56 och 58 EG förhåller sig till varandra. Då den senare artikeln utgör ett undantag från den grundläggande principen om fri rörlighet för kapital ska den tolkas restriktivt. Detta följer också av att undantaget i Artikel 58 inte får leda till godtycklig diskriminering eller en förtäckt begränsning av den fria rörligheten. Uttalandena bör vara vägledande även i nu aktuellt fall.

I de fall artikel 44 Europaavtalet inte är tillämplig aktualiseras frågan om ersättningar utbetalda av det polska dotterföretaget ändå får beaktas vid fastställande av löneunderlaget med hänvisning till artikel 60 i Europaavtalet om fri rörlighet för kapital alternativt enligt motsvarande bestämmelse i artikel 56 EG.

Artikel 60 är enligt ordalydelsen tillämplig på den kapitalöverföring som möjliggör en etablering enligt artikel 44 men inte på löpande verksamhet efter det att en etablering väl ägt rum och aktualiseras därför inte vad gäller löneunderlaget. Inte heller artikel 56 EG kan enligt Skatteverkets uppfattning anses vara tillämplig för tiden innan Polen blev medlemsland i den Europeiska gemenskapen. Bestämmelsen om fria kapitalrörelser i förhållande till tredje land får enligt verkets uppfattning förstås så att det endast är den direkta kapitalöverföringen för en etablering som avses. I annat fall skulle EG få mer långt gående verkningar i förhållande till Polen än det Europaavtal som ingåtts i avsikt att Polen så småningom ska bli medlemsland i gemenskapen. Skatteverket har tidigare gett uttryck för denna uppfattning i ett överklagat förhandsbesked meddelat den 19 februari 2003, se vidare rättsfallsprotokoll 8/03. Regeringsrätten har begärt ett förhandsavgörande av EG-domstolen i frågan.