OBS! Detta ställningstagande har återkallats. Se nytt ställningstagande från 2008‑10‑18, dnr 131 608698-08/111.

1 Sammanfattning

I fråga om förhöjt pensionssparavdrag enligt 59 kap. 5 § 3 st. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska vid bedömningen av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning hänsyn inte bara tas till förhållandena under det aktuella beskattningsåret utan även till förhållandena under tidigare år. Således har inte den skattskyldige rätt till förhöjt pensionssparavdrag om denne någon gång under beskattningsåret eller under något tidigare år tjänat in pensionsrätt i någon anställning.

2 Bakgrund och frågeställning

Det händer att anställda avstår pensionsrätt i sina anställningar i utbyte mot förhöjd bruttolön och i stället köper privata pensionsförsäkringar (situation A). Det är inte heller ovanligt att anställda som haft pensionsrätt i anställning fram till 65 års ålder fortsätter sin anställning utan att tjäna in någon pensionsrätt för tiden efter 65 år (situation B) eller skaffar sig en ny anställning som de helt saknar pensionsrätt i (situation C). Det förekommer i övrigt, främst inom småbolagssektorn, att anställda inte har någon pensionsrätt i nuvarande anställning men har tjänat in sådan rätt i någon tidigare anställning (situation D). Frågan uppkommer om rätt till förhöjt pensionssparavdrag föreligger på grund av att den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning i någon av dessa situationer.

Regeringsrätten fastställde i RÅ 2005 ref. 15 (nedan rättsfallet) Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked i vilket SRN ansåg att bedömningen av om den skattskyldige helt saknat pensionsrätt i anställning inte skulle begränsas till förhållanden under det aktuella beskattningsåret (se nästa avsnitt). I rättsfallet var det fråga om en anställd som i sin pågående anställning med pensionsrätt avstod från denna rätt från och med det i ärendet aktuella beskattningsåret, dvs. situation A enligt ovan.

I kommentaren till 59 kap. 5 § i 2005 års upplaga av Norstedts "Inkomstskattelagen En kommentar. Del II" står följande. "Att ordet anställning används i obestämd form beror på att man skall beakta inte bara den nuvarande anställningen utan också om man har pensionsrätt enligt någon tidigare anställning. För den som i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning finns en möjlighet till dispens i 9 §." Samma skrivning finns i tidigare års upplagor.

Skatteverkets uppfattning fram till rättsfallet var att den i rättsfallet aktuella bestämmelsen skulle tolkas med beaktande av beskattningsårets slutenhet. Frågan huruvida den anställde helt saknar pensionsrätt i anställning skulle alltså bedömas enbart utifrån förhållandena under beskattningsåret. I 2004 års Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m., del 1, s. 392 Pdf, 122.7 kB, öppnas i nytt fönster. finns att läsa. "Vid prövningen av pensionsrätt i anställning tas hänsyn till årets anställningsinkomster. Skulle pensionsrätt föreligga i någon anställning, kan dispens för förhöjt avdrag medges, för att kunna erhålla det högre avdraget."

I rättsfallet argumenterade Skatteverket för en något snävare tillämpning av principen om beskattningsårets slutenhet. Eftersom den anställde i rättsfallet under beskattningsåret innehade samma anställning som han under tidigare år intjänat pensionsrätt i kunde han, enligt Skatteverket, inte anses sakna pensionsrätt i den anställning som han innehade under beskattningsåret. Enligt detta synsätt skulle bestämmelsen om förhöjt pensionssparavdrag alltså inte vara tillämplig i situationerna A och B.

Med anledning av ovanstående har en följande fråga ställts.

Fråga

Är tillämpning av rättsfallet endast begränsad till det fall att den skattskyldige under beskattningsåret innehar samma anställning som han tidigare haft men från och med beskattningsåret saknar pensionsrätt i denna (situationerna A och B ovan) eller ska bestämmelsen i 59 kap. 5 § st. 3 IL i ljuset av rättsfallet tolkas så att rätten till ett förhöjt pensionsavdrag går förlorad även för det fall den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i sin anställning under beskattningsåret men tjänat in pensionsrätt i någon annan anställning före beskattningsåret (situationerna C och D ovan)?

3 Gällande rätt m.m.

Enligt 59 kap. 5 § 1-2 st. IL får pensionssparavdrag beträffande överskott i inkomstslaget tjänst inte överstiga 0,5 prisbasbelopp med tillägg av 5 procent av avdragsgrundande inkomst av tjänst till den del inkomsten överstiger 10 men inte 20 prisbasbelopp. Enligt 59 kap. 5 § 3 st. IL gäller dessutom för det fall den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning att tillägget för avdragsgrundande inkomst av anställning beräknas till 35 procent av inkomsten, dock högst 10 prisbasbelopp.

Som anförts i föregående avsnitt ansåg SRN i RÅ 2005 ref. 15 att förhöjt pensionssparavdrag inte kunde medges i det i rättsfallet aktuella fallet. Enligt SRN ger ordalydelsen i 59 kap. 5 § 3 st. IL uttryck för att "en bedömning av om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning inte skall begränsas till förhållandena aktuellt beskattningsår utan avse även tidigare intjänad pensionsrätt. Med hänsyn härtill och då . . . har pensionsrätt i sin anställning hos . . . är bestämmelsen inte tillämplig för honom.".

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och ansåg att bestämmelsen i fråga skulle tolkas med beaktande av beskattningsårets slutenhet. Eftersom den anställde under beskattningsåret innehade samma anställning som han under tidigare år intjänat pensionsrätt i kunde han, enligt Skatteverket, inte anses sakna pensionsrätt i den anställning som han innehade under beskattningsåret.

RR fastställde SRN:s förhandsbesked.

Om den skattskyldige i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning får Skatteverket enligt 59 kap. 9 § IL bevilja dispens och medge pensionssparavdrag med högst samma belopp som gäller om den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning. För skattskyldiga som fått särskild ersättning i samband att en anställning upphört och som inte har ett betryggande pensionsskydd få Skatteverket medge avdrag med ett högre belopp.

4 Skatteverkets bedömning

Skatteverket gör bedömningen att rättsfallets räckvidd inte ska begränsas till enbart den situation som var aktuell i rättsfallet, dvs. A och därigenom även B. Rättsfallet ska således äga giltighet för samtliga i avsnitt 2 beskrivna situationer. Skälen till Skatteverkets ställningstagande är följande.

Regeringsrätten fastställde SRN:s förhandsbesked och därigenom även SRN:s motivering av beslutet. Detta trots att Skatteverket argumenterade för en annan motivering. Enligt SRN ska även pensionsrätt som intjänats före beskattningsåret beaktas vid bedömningen av huruvida den skattskyldige helt saknar pensionsrätt i anställning. Den generella tolkning av ordalydelsen i lagrummet som SRN gjorde lämnar enligt Skatteverkets uppfattning inte utrymme för att begränsa tillämpning av rekvisitet i 59 kap. 5 § 3 st. IL "helt saknar pensionsrätt i anställning" till förhållandena under beskattningsåret. Således ska lagrummet i fråga tolkas generellt, vilket medför att den skattskyldige inte har rätt till förhöjt pensionssparavdrag om denne någon gång under beskattningsåret eller under något tidigare år tjänat in pensionsrätt i någon anställning.

För det fall den skattskyldige i huvudsak saknar pensionsrätt i anställning finns möjlighet att erhålla dispens i enlighet med 59 kap. 9 § IL.