På skatteverket.se använder vi kakor (cookies) för att webbplatsen ska fungera på ett bra sätt för dig. Genom att surfa vidare godkänner du att vi använder kakor. Vad är kakor?

Logotyp, till startsidan

Arkiv för Rättslig vägledning


RSV S 1997:6

OBS! Dessa rekommendationer m.m. har upphört att gälla fr.o.m. 1998-01-01; se RSV S 1998:29.

Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2 § förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m. om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana företag och av delägare m.fl. i fåmansägda handelsbolag samt skatteavdrag på ersättningar från sådana företag.

Avslutningsvis redogörs för uppgiftsskyldighet och anteckningsskyldighet för här aktuella företag samt för företagsledare och närstående till dem samt delägare.

Rekommendationerna tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering och beträffande avdrag för preliminär skatt fr.o.m. inkomståret 1997.

Innehållsförteckning

1 Allmänt om lagstiftningen
2 Definitioner och begrepp

3 Fåmansföretags och fåmansägt handelsbolags avdragsrätt för kostnader

4 Beskattning av lön eller annan ersättning från fåmansföretag m.m.

5 Beskattning av vissa förmåner m.m.
6 Bilförmån och avdrag för bilkostnader
7 Beskattning vid köp och försäljning av egendom

8 Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag vid upplåtelse av lokal
9 Beskattning i samband med lån

10 Begränsad skattefrihet för utdelning och realisationsvinst på aktier och andelar i onoterade företag

11 Särskilda regler för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag m.m. (11.1 - 11.3)

11 Särskilda regler för beskattning av utdelning och realisationsvinst på aktier i fåmansföretag m.m. (11.4 - 11.6)
12 Uppskov i vissa fall med beskattning av reavinst vid försäljning av aktier och andelar i fåmansföretag
13 F- och A-skatt, skatteavdrag m.m.
14 Uppgifts- och anteckningsskyldighet m.m.

Dessa rekommendationer m.m. tillämpas fr.o.m. 1998 års taxering och beträffande avdrag för preliminär skatt fr.o.m. inkomståret 1997 och ersätter RSV:s rekommendationer m.m. RSV S 1996:10.


1 Allmänt om lagstiftningen

För beskattning av fåmansföretag, företagsledare och delägare i sådana företag gäller särskilda regler som tillämpades första gången vid 1977 års taxering. Av förarbetena till lagstiftningen (prop. 1975/76:79 s. 34 och SOU 1975:54 s. 10) framgår att avsikten var att åstadkomma neutralitet vid beskattningen av företagsinkomster oavsett om verksamheten bedrivs i fåmansföretag eller i annan företagsform. För att uppnå detta syfte har reglerna utformats för att förhindra transaktioner mellan fåmansföretaget och dess ägare, där syftet är att uppnå skattefördelar som inte kan anses motiverade med hänsyn till den bedrivna verksamheten.

För att förhindra att arbetsinkomster omvandlas till kapitalbeskattade inkomster (utdelning eller reavinst) gäller särskilda regler i 3 § 12 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt (SIL) för beskattning av utdelning från fåmansföretag samt av reavinst vid avyttring av aktier i sådana företag. Utdelning på aktier i fåmansföretag samt avkastning på andra finansiella instrument utgivna av sådana företag beskattas för aktiva delägare eller närstående till dessa i inkomstslaget tjänst till den del utdelningen/avkastningen överstiger vad som anses utgöra normal utdelning/avkastning. För reavinster på aktier gäller för i bolaget aktiva delägare och närstående till dessa något förenklat att viss andel av reavinsten ska beskattas i inkomstslaget tjänst, medan återstående del av vinsten beskattas i inkomstslaget kapital. I ri cip gäller att 50 procent av reavinsten på sådana aktier för i bolaget aktiv delägare eller närstående till denne ska beskattas i inkomstslaget tjänst.

Reglerna tillämpas också när aktieägaren/andelsägaren är verksam i ett företag som inte är koncernföretag, men i vilket han indirekt äger aktier/andelar. Även utländska företag kan utgöra fåmansföretag vid tillämpning av reglerna i 3 § 12 mom. SIL. Avyttring av andel i handelsbolag, som äger aktier i ett fåmansföretag, beskattas på ett liknande sätt.

Från och med 1998 års taxering har det införts bestämmelser om en begränsad skattefrihet för utdelning och reavinst på aktier och andelar i onoterade företag (SFS 1996:1611, 3 § 1 a mom. - 1 g mom. SIL). Syftet är att stimulera investeringar i mindre företag. Även om dessa regler inte gäller enbart fåmansföretag innebär den begränsning som ligger i att de endast gäller för onoterade företag, att ägare till fåmansföretag normalt omfattas av dem. Bestämmelserna för beräkning av skattefri utdelning och reavinst har utformats på i princip samma sätt som reglerna i 3 § 12 mom. SIL.

Fysiska personers inkomster som ska beskattas enligt fåmansreglerna behandlas i flertalet fall som en särskild intäktspost i inkomstslaget tjänst. Inkomst av tjänst som utgörs av utdelning eller reavinst enligt 3 § 12 mom. SIL och av sådana förmåner och ersättningar som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen (1928:370, KL) berättigar inte till grundavdrag. Den skattskyldige påförs inte allmänna egenavgifter på sådana inkomster. Sådana inkomster utgör inte heller underlag för avdrag för betalad avgift för pensionsförsäkring eller för inbetalning på pensionssparkonto. Efter avyttring av förvärvskälla får dock, efter dispens, avdrag för betalad avgift för pensionsförsäkring eller för inbetalning på pensionssparkonto beräknas även på inkomst som avses i 3 § 12 mom. SIL. rbetsgi aravgifter eller särskild löneskatt tas inte ut på beloppen.

Utöver materiella regler finns regler om skyldighet för bolag och dess ägare att redovisa sina ekonomiska mellanhavanden för skattemyndigheterna. Dessa regler finns i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK).

Med arbetsgivaravgifter avses i det följande arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. 1 § lagen (1981:691) om socialavgifter (SAL) och allmän löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift eller, i förekommande fall, särskild löneskatt enligt 1 § lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster (SLFL). Med egenavgifter avses i det följande egenavgifter enligt 3 kap. 1 § SAL och allmän löneavgift enligt lagen om allmän löneavgift eller, i förekommande fall, särskild löneskatt enligt 2 § SLFL.

Frågor om mervärdesskatt behandlas inte i dessa rekommendationer.

2 Definitioner och begrepp

Lagstiftningen innehåller vissa grundläggande begrepp. I det följande behandlas begreppen fåmansföretag, fåmansägt handelsbolag, företagsledare i sådana företag, delägare i sådana företag samt personer som är närstående till företagsledare eller delägare samt medhjälpande make.

I den fortsatta framställningen gäller i tillämpliga delar vad som sägs om aktiebolag även ekonomiska föreningar. Vidare gäller vad som sägs om handelsbolag även kommanditbolag.

2.1 Fåmansföretag

Fåmansföretag kan enligt punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL föreligga på två olika grunder, som redovisas nedan. Därutöver föreligger ett utvidgat fåmansföretagsbegrepp vid tillämpning av de särskilda beskattningsreglerna i 3 § 12 mom. SIL beträffande utdelning och reavinst (se avsnitt 11.2.1).

Som fåmansföretag räknas:

a) aktiebolag och ekonomisk förening, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget (huvuddefinitionen); samt

b) aktiebolag och ekonomisk förening vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar, som är oberoende av varandra, såvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat (den subsidiära definitionen).

Som fåmansföretag räknas följaktligen inte enskild firma, enkelt bolag eller partrederi och inte heller stiftelse eller ideell förening. Som fåmansföretag räknas inte heller bostadsföreningar och bostadsaktiebolag som avses i 2 § 7 mom. första stycket SIL, eller aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs (punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL). Handelsbolag innefattas inte i begreppet fåmansföretag. I stället finns det en särskild definition av fåmansägda handelsbolag (se avsnitt 2.2).

Fr.o.m. 1997 års taxering omfattas utländska företag av den definition av fåmansföretag som gäller för beskattning av utdelning och reavinster enligt 3 § 12 mom. SIL (se vidare avsnitt 11.2.1).

Av förarbetena till lagändringen (prop. 1995/96:109 s. 67 ff.) framgår bl.a. följande.

Regeringsrätten (RR) konstaterade i RÅ 1994 ref. 3 att 3 § 12 mom. SIL i dess tidigare lydelse inte kunde tillämpas på utländska bolag. Av RR:s dom torde också den slutsatsen kunna dras att detsamma gäller vid bedömningen av vad som utgör fåmansföretag enligt definitionen i KL. Vid bedömningen av om ett företag ska anses utgöra ett fåmansföretag beaktar man enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL även aktier eller andelar som innehas genom förmedling av en juridisk person. Med juridisk person kan avses såväl svenska som utländska företag. Äger en fysisk person exempelvis ett danskt aktiebolag som i sin tur har ett svenskt dotterbolag får det svenska dotterbolaget anses utgöra ett fåmansföretag.

Huvuddefinitionen

Enligt punkt 14 åttonde stycket av anvisningarna till 32 § KL ska företag räknas som fåmansföretag om en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer äger så många aktier eller andelar att dessa personer tillsammans har mer än hälften av rösterna för aktierna eller andelarna i företaget.

Rekommendationer:

Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansföretag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.

Enligt punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL avses med ägare den som "direkt eller genom förmedling av juridisk person äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktie eller andel i företaget." Man bortser sålunda från en eller flera inskjutna juridiska personer. I praktiken innebär detta att samtliga dotterbolag till fåmansföretag själva är fåmansföretag. Detta kan medföra svårigheter i de fall det är fråga om dotterbolag till utländska bolag. Trots att lagstiftningen om fåmansföretag inte tillämpas på utländska bolag blir ändå ägarkretsen hos det utländska moderbolaget avgörande för bedömningen huruvida dotterbolaget ska anses omfattas av fåmansreglerna.

Rekommendationer:

Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet bör med ägande jämställas rätt till förvärv av aktier i bolaget, t.ex. genom optioner eller konvertibla skuldebrev. Även indirekt ägande genom utländsk juridisk person bör räknas som ägande genom förmedling av juridisk person.

Den subsidiära definitionen

Huvuddefinitionen har kompletterats med en subsidiär definition. Bakgrunden till denna definition är att ett reellt tvåpartsförhållande mellan ägarna och företaget kan saknas trots att företaget ägs av ett större antal personer.

Utmärkande för här åsyftade företagskonstruktioner är främst att företaget har delats upp på olika och av varandra oberoende verksamhetsgrenar. Det är framförallt företag med ägare inom gruppen fria yrkesutövare som kan beröras av denna bestämmelse, t.ex. läkare och konsulter. Antalet delägare saknar i dessa fall betydelse.

2.2 Fåmansägt handelsbolag

Handelsbolag omfattas inte av den allmänna definitionen av fåmansföretag. Vissa bestämmelser om fåmansföretag ska dock tillämpas på handelsbolag, när detta särskilt anges. Därför har det varit nödvändigt att ha en egen definition av fåmansägt handelsbolag.

Som fåmansägt handelsbolag enligt punkt 14 tionde stycket av anvisningarna till 32 § KL räknas

a) handelsbolag, vari en fysisk person eller ett fåtal fysiska personer genom sitt andelsinnehav eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande; samt

b) handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på verksamhetsgrenar som är oberoende av varandra, såvida en person genom andelsinnehav, avtal eller på därmed jämförligt sätt har den reella bestämmanderätten över sådan verksamhetsgren.

Rekommendationer:

Som ett fåtal personer bör anses högst 10 personer. Härvid räknas hela närståendekretsens innehav som ett enda individuellt ägande. Detta innebär att antalet delägare i ett fåmansägt handelsbolag kan vara väsentligt större än 10. Det saknar betydelse om delägarna är bosatta här i riket eller inte, liksom om delägarna är svenska eller utländska medborgare.

Enligt 2 kap. 3 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag är varje bolagsman berättigad att vidta åtgärder för bolagets förvaltning. Bolagsmännens inbördes inflytande över företagets verksamhet kan begränsas eller utvidgas genom ett bolagsavtal.

Rekommendationer:

Normalt sett bör innehållet i bolagsavtalet följas. Om en bolagsman eller ett fåtal bolagsmän, i ett handelsbolag med många delägare, genom dominerande insats i form av arbete eller kapital har ett reellt bestämmande inflytande i handelsbolaget bör bolaget dock anses vara ett fåmansägt handelsbolag oavsett vad som föreskrivits i bolagsavtalet om bestämmanderätt i bolaget.

2.3 Företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Som företagsledare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag ska enligt punkt 14 tolfte stycket av anvisningarna till 32 § KL anses den eller de personer som till följd av eget eller närstående persons aktie- eller andelsinnehav i företaget eller annan liknande grund har ett väsentligt inflytande i företaget eller - där fråga är om företag som avses i punkt 14 åttonde stycket b) eller tionde stycket b) av anvisningarna till 32 § KL - den som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och självständigt kan förfoga över dess resultat.

Rekommendationer:

Om väsentligt inflytande föreligger eller inte beror främst på ägarintresset i företaget. För att en person ska anses som företagsledare bör, förutom ägarintresse, regelmässigt krävas att han är verksam i företaget.

Om omständigheterna i det enskilda fallet inte föranleder annan bedömning bör i regel väsentligt inflytande inte anses föreligga om det direkta och indirekta innehavet av aktier/andelar är mindre än 20 % av samtliga aktier/andelar eller av samma andel av rösterna i bolaget. Som exempel på sådana omständigheter kan nämnas vederbörandes ställning, arbetsuppgifter eller andra befogenheter i företaget som han fått genom avtal eller på annan liknande grund.

Även den omständigheten att särskilt fördelaktiga avtal ingåtts med företaget kan vara av viss betydelse för bedömningen av om företagsledande ställning föreligger eller inte.

De omständigheter som nämnts medför däremot inte att en i företaget anställd chef som varken har direkt eller indirekt ägarintresse bör anses som företagsledare.

Om ett företag ägs av flera personer och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan var och en av dem anses som företagsledare.

Om ägarkretsen är förhållandevis stor och om det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör i regel ingen av dem anses som företagsledare. Är ägarintresset däremot ojämnt fördelat på så sätt att en av delägarna i förhållande till de övriga äger en betydligt större del av företaget bör denne normalt anses såsom företagsledare.

I fråga om fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag, vars verksamhet är uppdelad på flera självständiga verksamhetsgrenar, är den person företagsledare som har den reella bestämmanderätten över viss verksamhetsgren och som självständigt kan förfoga över dess resultat.

Om en familj genom sitt aktie- eller andelsinnehav har ett väsentligt inflytande i företaget behöver detta inte medföra att varje familjemedlem ska räknas som företagsledare (prop. 1975/76:79 s. 73).

Rekommendationer:

Normalt bör endast sådan familjemedlem, som genom sina arbetsuppgifter, sin utbildning eller liknande förhållanden har en inflytelserik ställning anses som företagsledare. Enbart det förhållandet att en familjemedlem är anställd eller innehar styrelseuppdrag i fåmansföretaget utgör därför inte tillräcklig grund för att vederbörande också ska anses som företagsledare.

2.4 Delägare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

Lagstiftningen innehåller inte någon uttrycklig definition av begreppet delägare. Mot bakgrund av lagstiftningens syfte kan det konstateras att reglerna tillkommit främst med sikte på transaktioner mellan dubbelbeskattade och enkelbeskattade skattesubjekt.

Vid bedömningen av om ett företag utgör fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag anses som ägare den person som antingen direkt eller indirekt, exempelvis genom förmedling av juridisk person, äger eller på därmed jämförligt sätt innehar aktier eller andelar i företaget (punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Rekommendationer:

Juridisk person, vars vinst i princip dubbelbeskattas, bör vid tillämpningen av fåmanslagstiftningen inte anses som delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. Vid bedömningen av om fysisk person eller dödsbo ska anses som delägare i ett sådant företag jämställs indirekt ägande genom förmedling av juridisk person med direkt ägande. Härvid bör endast ägande genom förmedling av annat fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag beaktas och inte exempelvis ägande genom börsnoterat bolag eller annat bolag som inte är att anse som fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag. När det gäller indirekt ägande genom förmedling av utländsk juridisk person bör detta jämställas med direkt ägande om den utländska juridiska personen skulle varit att anse som ett fåmansföretag om en varit en svensk juridisk person.

2.5 Närstående person

Av punkt 14 trettonde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att som närstående person räknas föräldrar, far- och morföräldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dödsbo vari den skattskyldige eller någon av nämnda personer är delägare (se nedanstående tablå). Med avkomling avses även styvbarn och fosterbarn.

Med makar avses förutom personer som är gifta med varandra även de, som utan att vara gifta, lever tillsammans om de tidigare varit förenade i äktenskap, eller gemensamt har eller har haft barn fött före ingången av beskattningsåret (65 § KL, jfr RÅ 1990 ref. 21). Som makar anses också personer av samma kön som låtit registrera sitt partnerskap enligt lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap.

  FarfarFarmorMorfarMormor 
  FarMor 
MakeSyskonFÖRETAGSLEDARE/DELÄGAREMake
 BarnBarnMake 
 BarnBarnMake 
2.6 Medhjälpande make till företagsledare i fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag m.m.

Om maken till en företagsledare i ett fåmansföretag eller i ett fåmansägt handelsbolag arbetar i företaget och själv inte är företagsledare, betecknas maken som medhjälpande make. Särskilda regler gäller för beskattning av ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag till företagsledarens make (medhjälpande make) respektive barn (se punkt 13 första - tredje styckena av anvisningarna till 32 § KL och avsnitt 4 nedan). Med barn avses här både företagsledarens barn och barn till företagsledarens make. Beteckningarna make och barn har den betydelse som framgår av 65 § KL samt av lagen om registrerat partnerskap.

Rekommendationer:

För att bedöma om båda eller endast en av makarna är att anse som företagsledare bör man beakta bl.a. verksamhetens art, makarnas arbetsuppgifter i företaget och om de har utbildning som kan anses ändamålsenlig med hänsyn till arbetsuppgifterna i företaget. Även sådan tidigare yrkeserfarenhet som kan ha betydelse med hänsyn till arbetsuppgifterna bör beaktas vid bedömningen av om företagsledarens make har en med företagsledare jämförlig ställning i företaget. Hur ägandet i företaget fördelar sig mellan makarna saknar däremot i regel betydelse för denna bedömning. Om företaget har bildats av den ene maken och om verksamheten kan anses vara direkt beroende av dennes arbetsinsats och särskilda kvalifikationer, bör den andre maken i allmänhet räknas som medhjälpande make. I andra fall bör båda makarna anses som öretagsleda e om de har sin huvudsakliga förvärvsverksamhet förlagd till företaget.

Har sådana förhållanden inträffat under året, som medför att den skattskyldige under endast viss del av året kan anses som företagsledare eller medhjälpande make, bör det förhållande som rått under större delen av året även gälla för resten av året. Undantag härifrån bör dock göras om den ene makens ställning i företaget har ändrats till följd av den andre makens död.

3 Fåmansföretags och fåmansägt handelsbolags avdragsrätt för kostnader

3.1 Allmänt

Vissa begränsningar gäller i fråga om såväl fåmansföretags som fåmansägda handelsbolags rätt till avdrag för vissa kostnader. Det finns vidare ett antal sådana begränsningar, som enbart gäller fåmansföretag.

3.2 Regler som gäller både fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag

3.2.1 Avsättning till personalstiftelse

En förutsättning för rätt till avdrag är att personalstiftelsen är att anse som en personalstif-telse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. ("tryggandelagen"). Möjligheten till avdrag är begränsad för fåmansföretag och fåmansägda handelsbolag (punkt 20 a andra stycket av anvisningarna till 23 § KL). Avdrag för sådan avsättning medges endast om företaget stadigvarande sysselsätter minst 30 årsarbetskrafter. Om särskilda skäl föreligger kan skattemyndigheten efter ansökan medge undantag från detta krav. Skattemyndighetens beslut får överklagas hos RSV vars beslut inte får överklagas.

3.2.2 Substansminskning av naturtillgångar

Skattskyldig som genom skriftligt avtal upplåtit rätt till utvinning och uppburit förskottsbetalning för utvinningen får göra avdrag för belopp som i räkenskaperna avsatts för framtida substansminskning. Avdrag på grund av förskottsersättning medges dock inte om upplåtelseavtalet har ingåtts mellan varandra närstående personer eller mellan näringsidkare som har intressegemenskap (se vidare punkt 11 tredje och fjärde styckena av anvisningarna till 23 § KL).

3.3 Regler som gäller enbart fåmansföretag

3.3.1 Anskaffningar m.m. som föranleder beskattning i inkomstslaget tjänst av företagsledare, delägare eller närstående

Ett fåmansföretag har enligt 2 § 13 mom. SIL inte rätt till avdrag för kostnad för anskaffande av egendom och inte heller för nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL ska beskattas som intäkt av tjänst hos företagsledare, delägare eller närstående. Med kostnad för anskaffande av egendom avses här kostnad för inköp av egendom som uteslutande eller så gott som uteslutande är avsedd för företagsledares eller denne närstående persons privata bruk liksom för inköp av egendom i form av övrig lös egendom (enligt 31 § SIL) från delägare eller närstående till denne, när inköpet inte är eller kan antas bli till nytta för företaget. Det samma gäller för den del av anskaffningspriset, som överstiger marknadspriset, för annan egendom än en o an nämnda när den förvärvas från delägare eller närstående till denne. Företaget har enligt samma bestämmelse inte heller rätt till avdrag utöver vad som utgör marknadsmässig kostnad för hyra eller annan ersättning för lokal i den mån hyran eller ersättningen föranleder beskattning i inkomstslaget tjänst av företagsledare eller denne närstående (jfr avsnitt 8).

Däremot påförs inte fåmansföretaget några socialavgifter eller löneskatt på kostnaden trots att reglerna i 32 § 14 anv. p. KL föranlett en beskattning i inkomstslaget tjänst (2 kap. 4 § SAL, 11 kap. 2 § lagen [1963:381] om allmän försäkring, AFL, och 1 § SLFL).

3.3.2 Tantiem eller liknande ersättning

Avdrag för tantiem eller liknande ersättning från fåmansföretag till företagsledare eller honom närstående person medges först under det år då ersättningen har betalats ut eller blivit tillgänglig för lyftning (2 § 13 mom. tredje stycket SIL). Syftet med bestämmelsen är att förhindra att beskattningen av vinsten i ett fåmansföretag skjuts upp med hjälp av reserveringar som avser intjänad men inte förfallen ersättning till företagsledaren.

Rättsnämnden har, i ett av RR inte ändrat förhandsbesked (RÅ 1987 not. 534), funnit att ersättning till delägare i ett fåmansföretag vilken utgått i förhållande till deras fakturerade arvodesintäkter har utgjort "tantiem eller liknande ersättning." Rättsnämnden uttalade att uttrycket "tantiem eller liknande ersättning" måste ges en relativt vid innebörd om syftet med lagstiftningen ska tillgodoses. Vidare uttalade nämnden att nämnda uttryck måste omfatta i princip varje sådan reservering för ersättning till företagsledaren som görs i samband med bokslutet i resultatreglerande syfte.

Rekommendationer:

Med tantiem eller liknande ersättning avses i regel ersättning som erhålls på grund av utförd prestation och som fastställs på grundval av verksamhetens resultat. Även andra ersättningsformer som ger i sak motsvarande resultatreglerande effekt bör inbegripas. Provisionsersättningar och liknande ersättningar som bestäms genom prestationsavtal o.d. och inte görs i resultatreglerande syfte är dock inte att hänföra till tantiem eller liknande ersättning.

Tantiem som vid räkenskapsårets utgång gottskrivs företagsledaren eller honom närstående person får normalt anses tillgängligt för lyftning i samband med gottskrivningen.

Företagets uppgift om att gottskrivning skett före räkenskapsårets utgång bör godtas om följande villkor är uppfyllda.

- preliminärskatteavdrag har gjorts från beloppet - om mottagaren av ersättningen har A-skatt - och både den skatt och den arbetsgivaravgift som belöper på beloppet har betalats in senast under den uppbördsmånad som infaller närmast efter räkenskapsårets utgång samt

- beloppet har redovisats på kontrolluppgift för det kalenderår för vilket avdraget görs, eller - vid brutna räkenskapsår - senast för det kalenderår under vilket det räkenskapsår för vilket avdrag görs har gått till ända.

3.3.3 Kostnader för pensionering av anställda

I punkt 20 b) - e) av anvisningarna till 23 § KL regleras, i vilken utsträckning en arbetsgivare har avdragsrätt för kostnad för att finansiera och trygga framtida betalning av pension enligt en pensionsutfästelse.

När det gäller arbetstagare med bestämmande inflytande (huvuddelägare) avviker bestämmelserna om pensionering från de regler som gäller för övriga arbetstagare, bl.a. i följande avseenden.

- Tidigaste pensionsålder är 60 år mot 55 år för andra anställda (gäller pensionslöften som getts efter 1976-11-22). Det finns en dispensmöjlighet.

- Pensionsstiftelse får inte trygga utfästelse om pension utöver vad som kan anses som sedvanligt för arbetstagare med motsvarande arbetsuppgifter.

- Avsättning till konto får ske endast för pension enligt allmän pensionsplan. Dessutom krävs att faktisk anslutning till en sådan pensionsplan föreligger och att pensionslöftena är skriftliga och kreditförsäkrade.

3.3.4 Vinstandelslån

Enligt 2 § 9 mom. sjätte stycket SIL har fåmansföretag inte rätt till avdrag för sådan rörlig ränta på vinstandelslån som utbetalas till aktie- eller andelsägare eller till företagsledare i företaget eller till dem närstående personer eller någon som på annan grund har intressegemenskap med företaget.

3.3.5 Avdrag för outnyttjade reaförluster vid fusion

När det gäller möjligheten för det övertagande företaget att vid en fusion med helägt dotterföretag ta över rätten till avdrag för underskott som avses i 2 § 14 mom. SIL (den s.k. fållan) uppställs i 2 § 4 mom. åttonde stycket SIL ett särskilt krav om moderbolaget var ett fåmansföretag enligt punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL vid utgången av beskattningsåret eller dotterbolaget var ett sådant företag vid ingången av det närmast föregående beskattningsåret. I sådana fall krävs för avdragsrätt att moderbolaget ägde mer än nio tiondelar av aktierna i dotterbolaget vid den sistnämnda tidpunkten.

4 Beskattning av lön eller annan ersättning från fåmansföretag m.m.



F-skatt och A-skatt behandlas närmare under avsnitt 13.

4.1 Skatteavdrag på lön

Med lön avses enligt 2 § 2 mom. uppbördslagen (UBL) lön eller ersättning för vilken mottagaren enligt bestämmelserna i 3 § 2 mom. första och andra styckena UBL ska betala preliminär A-skatt.

I gängse mening avses med lön ersättning till arbets-/uppdragstagare för utfört arbete. Om endast kontant lön förekommer, är det i allmänhet inte svårt att göra rätt skatteavdrag. Lön bokförs ofta på avräkningskonto. För att gjorda skatteavdrag ska kunna kontrolleras måste man bortse från sådana poster på kontot på vilka skatteavdrag inte ska göras, t.ex. utlägg, skattefria traktamenten och skattefria reseersättningar. Lön anses hänförlig till det kalenderår då lönen uppburits eller varit tillgänglig för lyftning. Det sagda gäller även i de fall då företaget tillämpar annat räkenskapsår än kalenderår.

Ofta förekommer att löneuttag benämns förskott på lön, à contouttag eller liknande. Oavsett om löneuttagen bokförs på lönekonto, avräkningskonto eller liknande konto föreligger skyldighet att göra skatteavdrag vid utbetalningstillfället (6 §, 6 a § och 39 § 1 mom. första stycket UBL). Skatteavdrag beräknas också på uttag i form av att bolaget betalar räkningar eller andra kostnader för företagsledare eller andra verksamma i företaget. Skatteavdrag på sådana förmåner får ske i efterhand senare under avlöningsperioden i samband med utbetalning av lön eller annan kontant ersättning, som skatteavdrag kan göras på. Arbetsgivaravgifter och gjorda skatteavdrag ska dock alltid redovisas och betalas senast den 10:e i månaden efter utbetalning av förskottet (i januari dock den 15:e), även om avgifter och skatt på uvuddelen av lönen betalas en senare månad.

4.2 Skatteavdrag på tantiem och liknande ersättning

Skatteavdrag görs när tantiem eller liknande ersättning (se avsnitt 3.2) eller förskott härpå betalas ut eller på därmed jämförligt sätt gjorts tillgängligt för lyftning. Skatten beräknas enligt bestämmelserna om skatteavdrag på engångsbelopp (7 § UBL).

4.3 Ersättning till företagsledares make för utfört arbete

Särskilda regler gäller för beskattning av lön eller annan ersättning för utfört arbete från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag till företagsledares make som är att anse som medhjälpande make, dvs. fall där maken inte själv är företagsledare (punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL). När det gäller gränsdragningen mellan gemensam verksamhet och medhjälparfall hänvisas till avsnitt 2.6.

Det kan noteras att om båda makarna är att anse som företagsledare i fåmansföretaget beskattas vardera maken normalt för sina förmåner från företaget oavsett arbetsinsatsens omfattning och ersättningens storlek. I princip gäller detta också i de fall ingen av makarna anses som företagsledare.

Med makar avses både gifta makar och personer som vid beskattningen jämställs med gifta (65 § KL). Som makar anses också personer av samma kön som låtit registrera sitt partnerskap enligt lagen (1994:1117) om registrerat partnerskap.

Av punkt 13 av anvisningarna till 32 § KL framgår att den medhjälpande maken beskattas för sin ersättning från företaget under förutsättning att ersättningen motsvarar marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning ska företagsledaren beskattas för skillnaden mellan uppburen ersättning och vad som kan anses som marknadsmässig ersättning (se avsnitt 4.6). Med ersättning avses samtliga förmåner från företaget, antingen dessa lämnats som kontant lön eller i annan form.

Före taxeringsåret 1992 fanns särskilt reglerat vad som gällde för arbete i makarnas egen bostad. Denna bestämmelse finns inte längre kvar. I prop. 1989/90:110 s. 604 anförs följande:

"Avgörande för inkomstuppdelningen ska i stället vara den medhjälpande makens faktiska arbetsinsats och ersättningens marknadsmässighet. Liksom tidigare bör telefonpassning och representation i bostaden inte beaktas."

Skatteavdrag

Om företagsledaren i ett fåmansföretag ska beskattas för makens ersättning till den del den överstiger marknadsmässig ersättning ska denna läggas till vad företagsledaren uppbär och skatteavdrag göras i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.1.

4.4 Ersättning till företagsledares eller dennes makes barn för utfört arbete

Av punkt 13 tredje stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att ersättning för utfört arbete från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag till företagsledares eller dennes makes barn under 16 år, beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget. Om makarna har lika stor inkomst från företaget beskattas ersättningen till barnet hos den äldste maken. Detta gäller också ersättning till barn som har fyllt 16 år, till den del ersättningen överstiger marknadsmässigt vederlag för barnets arbetsinsats.

Beteckningarna barn och barns ålder ska bedömas i enlighet med reglerna i 65 § KL. Detta innebär att med barn avses även styvbarn och fosterbarn. Frågan om barns ålder ska bedömas efter förhållandena den 1 november året före taxeringsåret.

I detta sammanhang saknar det betydelse om barnet är hemmavarande eller inte.

Skatteavdrag

För den ersättning som ska beskattas hos någon av makarna görs skatteavdrag i enlighet med vad som sägs i avsnitt 4.1 förutsatt att den överflyttade inkomsten beskattas som inkomst av tjänst (se avsnitt 4.5).

4.5 Ersättning från fåmansägt handelsbolag för utfört arbete och kapitalinsats

Bestämmelserna om marknadsmässig ersättning till medhjälpande make och barn samt om barns ålder gäller även för verksamhet i handelsbolag. För att åstadkomma en begränsning av möjligheterna till uppdelning av andra inkomster än arbetsinkomster i handelsbolag finns särskilda bestämmelser (punkt 13 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Är företagsledares make och barn över 16 år delägare i fåmansägt handelsbolag beskattas de, enligt nämnda bestämmelser, var för sig för uppburen ersättning för utfört arbete i den mån ersättningen är marknadsmässig. Dessutom beskattas maken och barn, oavsett ålder, för skälig ersättning för i bolaget gjord kapitalinsats. Överstiger ersättningen för arbets- och kapitalinsats vad som är marknadsmässigt respektive skäligt beskattas företagsledaren för överskjutande del. Har båda makarna inkomst från bolaget gäller beträffande den överskjutande delen att den beskattas hos den av makarna som har den högsta inkomsten från företaget eller, om makarna har lika stor inkomst från företaget, hos den äldste maken.

Rekommendationer:

Skälig ränta på kapitalinsatser kan i allmänhet uppskattas med utgångspunkt i statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter.

Med insatt kapital avses i normalfallet så stor del av den behållna kapitalförmögenheten som i genomsnitt varit insatt under beskattningsåret i handelsbolaget. Av praktiska skäl bör godtas att genomsnittsberäkningen sker utifrån insatt kapital vid ingången respektive utgången av beskattningsåret. Om större variationer i insatt kapital förekommit under beskattningsåret bör emellertid detta beaktas vid genomsnittsberäkningen.

Av nedanstående tablå framgår vem som beskattas för ersättning från handelsbolag till medhjälpande make/barn över 16 år och i vilket inkomstslag detta sker. Tablån innefattar också ersättning för kapitalinsats.

Beskattning av ersättning från handelsbolag till medhjälpande make (vad som anges beträffande medhjälpande make gäller även för barn över 16 år)

MedhjälpandeMedhjälpandeFöretagsledaren 
make (MM) ärmakes ersättning(FL) är 
  DelägareEj delägare
 MarknadsmässigHos MM, in-Hos MM, inkomst
  komst avav tjänst
Ej delägare tjänst 
 Ej marknadsmässigEj mark-Ej marknads-
  nadsmässigmässig del hos
  del hos FL,FL, inkomst av
  inkomst avtjänst
  näringsverk- 
  samhet 
    
 MarknadsmässigHos MM, in-Hos MM, inkomst
 (skälig)komst avav näringsverk-
Delägare näringsverk-samhet
  samhet 
    
 Ej marknadsmässigEj mark-Ej marknads-
 (ej skälig)nadsmässigmässig (ej
  (ej skälig)skälig) del hos
  del hos FL,FL, inkomst av
  inkomst avnäringsverk-
  näringsverk-*)
  samhet 
*) prop. 1975/76:79 s. 78

4.6 Marknadsmässig ersättning för utfört arbete

Rekommendationer:

Med marknadsmässig ersättning avses vad som normalt betalas för motsvarande arbetsprestation på orten. Vad som kan anses som marknadsmässig ersättning för olika yrkeskategorier framgår av lönestatistik, kollektivavtal m.m. Utbildning, branscherfarenhet o.d. beaktas vid denna bedömning. Uppgift bör normalt lämnas om de grunder ersättningen beräknats efter. Någon sådan uppgift behöver dock inte lämnas om ersättningen inte överstiger 75 kr per timme.

Samtliga ersättningar och förmåner från företaget bör beaktas vid bedömningen av om ersättningen överstiger marknadsmässig ersättning för utfört arbete. Vidare bör sådana ersättningar som har ett direkt samband med verksamheten i företaget beaktas, t.ex. ersättningar och förmåner som lämnas av personalstiftelse som hör till företaget eller av ett företag som är närstående till fåmansföretaget. Däremot bör skälig utdelning eller ränta på insatt respektive lånat kapital inte beaktas vid bedömningen.

Den ovan nämnda timersättningen på 75 kr är inte främst att se som uttryck för marknadsmässig ersättning. Den anger i stället i vilka fall utbetalad ersättning särskilt bör motiveras. Beloppsgränsen avser tjänsteinkomster för vilka arbetsgivaren erlägger arbetsgivaravgifter. Eftersom delägare i fåmansägda handelsbolag själva betalar egenavgifter på inkomsterna från handelsbolaget får den ovan angivna timersättningen för sådana delägare höjas med ett belopp som motsvarar nämnda avgifter.

4.7 Avdrag för kostnader vid inkomstöverföring

Rekommendationer:

Om företagsledaren eller dennes make beskattas för ersättning till företagsledarens eller makens barn bör den som beskattas för ersättningen få tillgodoräkna sig barnets kostnader som om dessa hade varit hans egna. Detta gäller dock endast i den utsträckning barnet inte kan tillgodoräkna sig avdrag för kostnaderna mot inkomsterna från företaget.

Motsvarande bör gälla i de fall företagsledaren beskattas för ersättning från företaget till maken.

5 Beskattning av vissa förmåner m.m.

För delägare i fåmansföretag gäller i princip samma värderingsregler vid beskattning av förmåner som för övriga skattskyldiga. Däremot gäller särskilda beskattningsregler i de fall företaget anskaffar egendom för företagsledares eller närståendes privata bruk. Särskilda regler gäller också i fråga om fåmansföretagets uppgiftsskyldighet för förmåner m.m. till företagsledaren m.fl. (se avsnitt 14).

Som huvudregel gäller, att förmån av fri utbildning och andra åtgärder i samband med uppsägning och omplacering är skattefri hos mottagaren under förutsättning att utbildningen eller åtgärden är av väsentlig betydelse för att mottagaren ska kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Denna bestämmelse gäller dock inte för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person (32 § 3 h mom. KL).

För beskattning av vissa förmåner har RSV meddelat rekommendationer m.m., RSV S 1996:36. En del förmåner utgör - under vissa förutsättningar - inte skattepliktig intäkt för mottagaren, medan andra förmåner alltid utgör skattepliktig intäkt. Till den förstnämnda kategorin hör dels särskilt reglerade skattefria förmåner, dels skattefria personalvårdsförmåner.

Till särskilt reglerade skattefria förmåner hör bl.a. fri hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad, fri företagshälsovård och rehabilitering, personalrabatter samt gåvor som ges vid vissa tillfällen. Personalvårdsförmåner är förmåner som kan karaktäriseras som trivselförmåner, exempelvis fritt kaffe, möjlighet till enklare motion och friskvård, fria överdragskläder o.d. Till förmåner som i sin helhet är skattepliktiga hör däremot förmån av fri bil som nyttjas i mer än ringa omfattning, fri kost och logi, fri bostad, reseförmån, fri eller subventionerad telefon o.d.

6 Bilförmån och avdrag för bilkostnader

Om företagsledare, delägare eller honom närstående helt eller delvis använt egen bil i fåmansföretagets eller det fåmansägda handelsbolagets verksamhet gäller de allmänna reglerna för bilavdrag vid tjänsteresa (punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL respektive punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL). Den som använt egen bil för resor i tjänsten eller i näringsverksamheten har rätt till avdrag för kostnader med ett schablonbelopp om 13 kr/mil. Om fåmansföretaget betalat resekostnadsersättning till företagsledaren m.fl. som överstiger nämnda schablonbelopp ska överskjutande ersättning redovisas under inkomst av tjänst respektive som inkomst av näringsverksamhet.

Om fåmansföretaget tillhandahållit bil som utnyttjats för privat bruk av företagsledaren, delägaren eller någon i närståendekretsen gäller de allmänna reglerna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 42 § KL för beräkning av bilförmån. Se vidare RSV:s rekommendationer m.m. RSV S 1996:35 för värdering av förmån av fri och delvis fri bil.

Om den som ska beskattas för bilförmån använt förmånsbilen vid tjänsteresa och betalat samtliga de kostnader för drivmedlet som är förenade med tjänsteresan, har han rätt till ett schablonmässigt avdrag för kostnaden, som fastställts för dieselolja till 5 kr/mil och för annat drivmedel till 8 kr/mil (punkt 3 c av anvisningarna till 33 § KL).

Om företagets bil utnyttjats för privat bruk av någon närstående till företagsledaren och om den närstående inte själv är anställd eller delägare i företaget ska företagsledaren beskattas för värdet av bilförmån.

Delägare i handelsbolag som för privat bruk utnyttjar en bil som ingår i bolagets näringsverksamhet, ska ta upp bilförmån enligt samma beräkningsgrunder som för löntagare, men förmånen ska redovisas som intäkt i näringsverksamheten. Bestämmelsen finns i punkt 1 femte stycket av anvisningarna till 22 § KL.

Om delägare i handelsbolag ska uttagsbeskattas för bilförmån och använt förmånsbilen för resor i näringsverksamheten, har denne rätt till ett schablonmässigt avdrag för kostnaden, som fastställts för dieselolja till 5 kr/mil och för annat drivmedel till 8 kr/mil. Detta gäller dock inte om handelsbolaget har betalat kostnaden för drivmedlet (punkt 32 av anvisningarna till 23 § KL).

För ytterligare information i ämnet hänvisas till RSV:s rekommendationer m.m. för värdering av bilförmån RSV S 1996:35.

7 Beskattning vid köp och försäljning av egendom

7.1 Allmänt om reglerna

Skattereglerna för fåmansföretag innehåller bestämmelser med syfte att förhindra inte avsedda skatteförmåner genom sådana transaktioner som inte kan sägas vara motiverade i företagets verksamhet. Här åsyftas transaktioner mellan företaget och dess ägare av mera tillfällig art som i första hand genomförs för att ge ägaren särskilda förmåner eller sådana transaktioner som genomförs med ägarens personliga egendom utan att detta i realiteten inverkar på hans möjligheter att disponera över egendomen. Reglerna för beskattningen av de transaktioner som avses finns i 32 § 1 mom. första stycket i) KL och punkt 14 av anvisningarna till 32 § KL. Reglerna innebär att ägaren eller denne närstående person beskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av sådan förmån. Företaget medges inte heller avdrag &o ml;r anskaffningskostnaden till den del den är sådan förmån (2 § 13 mom. SIL).

Bestämmelserna har för vissa typer av transaktioner avsiktligt utformats som s.k. stoppregler. Det har skett på så sätt att en transaktion som omfattas av dessa regler medför beskattning både för den fysiske personen (t.ex. delägaren) och den juridiska personen (företaget). Reglerna omfattar även vissa transaktioner mellan fåmansägda handelsbolag och deras delägare.

7.2 Sammanfattning av reglerna

7.2.1 Fåmansföretags anskaffning av näringsfrämmande egendom

I punkt 14 första stycket av anvisningarna till 32 § KL behandlas fåmansföretags anskaffning av näringsfrämmande egendom. I samma anvisningspunkt andra stycket behandlas generellt avyttring av egendom till fåmansföretag från delägare eller honom närstående person.

Slag av transaktionBeskattningskonsekvenser
I. Fåmansföretaget anskaffarFöretagsledaren beskattas för
egendom som uteslutande ellerett belopp motsvarande
så gott som uteslutande äranskaffningskostnaden som
avsedd för företagsledarensintäkt av tjänst. Det värde
eller någon närstående personsföretagsledaren beskattas för
privata bruk (punkt 14 förstaska i förekommande fall
stycket av anvisningarna tillinkludera moms. Företaget
32 § KL). Här avses alla typermedges inte avdrag för
av egendom som företagetanskaffningskostnaden (2 §
anskaffar från annan än dess13 mom. första stycket
delägare eller honomSIL).
närstående person. 
  
Undantag: Anskaffning av bilÄven om företagsledaren
som föranleder beskattning avbeskattats för egendomens
bilförmån.anskaffningskostnad ska han
 därutöver beskattas för
 förmånen av eget eller
 närståendes nyttjande av
 egendomen.
Rekommendationer:

Principiellt ska värdet av privat nyttjande av egendom enligt p. 1 ovan (undantag för bil i vissa fall) bestämmas till marknadsvärdet. Ett lägre värde motsvarande företagets direkta kostnader exklusive anskaffningskostnaden bör emellertid godtas om den skattskyldige visar dessa.

II. Fåmansföretaget förvärvarFörsäljningssumman utan avdrag
från delägare eller honomför omkostnadsbeloppet anses i
närstående person egendom somsin helhet som skattepliktig
avses i 31 § SIL och som inteinkomst av tjänst för den som
är eller kan antas bli tillhar avyttrat egendomen.
någon nytta för företaget (punktVid införsäljning av lös
14 tredje stycket av anvisning-egendom där hela vederlaget
arna till 32 § KL).enligt angivna lagrum ska
 beskattas som intäkt av tjänst
 ska inte någon del beskattas
 hos överlåtaren som inkomst av
 kapital (24 § 6 mom. andra
 stycket SIL).
  
 Företaget medges inte avdrag
 för anskaffningskostnaden för
 egendomen (2 § 13 mom. första
 stycket SIL).
  
I. Delägare eller honomDen som avyttrar egendomen
närstående person avyttrarbeskattas för skillnaden
egendom till fåmansföretagetmellan egendomens marknadspris
för högre pris än egendomensoch köpeskillingen som intäkt
marknadspris.av tjänst (punkt 14 andra
 stycket av anvisningarna till
Regeln tillämpas inte om32 § KL).
beskattning sker enligt regeln 
om fåmansföretagets förvärvVid reavinstberäkningen ska
av näringsfrämmande egendomvederlaget tas upp som intäkt
(se p. II avsnitt 7.2.1).av kapital endast till den
 del det inte överstiger
 egendomens marknadsvärde. Av
 punkt 14 andra stycket av
 anvisningarna till 32 § KL
 framgår att överskjutande del
 av vederlaget ska beskattas
 som intäkt av tjänst (24 §
 6 mom. första stycket SIL).
  
 Enligt bestämmelserna i 2 § 13
 mom. SIL medges fåmansföretaget
 inte avdrag för kostnad för
 anskaffande av egendom i den
 mån motsvarande belopp ska
 beskattas som intäkt av tjänst
 enligt punkt 14 första - tredje
 styckena av anvisningarna till
 32 § KL. Detta innebär att
 företaget inte får tillgodogöra
 sig avdrag vare sig direkt eller
 i form av värdeminskning för det
 överpris som beskattas hos
 delägaren eller denna närstående
 under inkomst av tjänst.
  
II. Delägare eller honomDen som förvärvat egendomen
närstående person förvärvarbeskattas för skillnaden
egendom från fåmansföretagetmellan egendomens marknadspris
till ett pris som är lägre änoch köpeskillingen som intäkt
egendomens marknadspris.av tjänst (punkt 14 fjärde
 stycket av anvisningarna till
 32 § KL).
 Företaget uttagsbeskattas för
 skillnaden mellan den
 avyttrade egendomens
 marknadsvärde och
 köpeskillingen (2 § 13 mom.
 andra stycket SIL).
  
 Undantag: Om företagsledaren
 förvärvar egendomen och denne
 redan vid företagets förvärv
 av egendomen beskattats
 för detta.
  
III. Delägare i fåmansägtDen som förvärvat egendomen
handelsbolag eller honombeskattas för skillnaden
närstående person förvärvarmellan egendomens marknadspris
egendom från fåmansägtoch köpeskillingen som intäkt
handelsbolag till ett prisav tjänst (punkt 14 fjärde
som är lägre än egendomensstycket av anvisningarna till
marknadsvärde där egendomen32 § KL).
omfattar hus eller lägenhet 
som i och med förvärvet blirFör fastighet eller
eller kan antas komma att blibostadsrätt som inte utgör
privatbostad eller tomtmarkomsättningstillgång sker inte
som avses bli bebyggd meduttagsbeskattning. Vid
sådan bostad.överlåtelsen ska dock
 tidigare erhållna
 värdeminskningsavdrag, avdrag
 för värdehöjande reparationer
 m.m. återläggas (punkt 5 av
 anvisningarna till 22 § KL). I
 den utsträckning erhållna värde-
 minskningavdrag svarar mot en
 faktisk värdenedgång ska
 återläggning inte ske.
Rekommendationer:

Tillgångar som utgör omsättningstillgångar i företagets verksamhet bör normalt inte anses som egendom som omfattas av regeln i punkt 14 fjärde stycket av anvisningarna till 32 § KL när de förvärvas för privat konsumtion eller användning.

Om den skattskyldige beskattas för förvärv av egendom till lägre pris än marknadspriset bör det beskattade beloppet beaktas vid en eventuell senare avyttring av egendomen. Detta belopp bör då få räknas som en del av dennes anskaffningskostnad för egendomen.

7.2.3 Införsäljning av fastighet

De övergångsregler (punkt 4 av övergångsbestämmelserna till SIL), som kan tillämpas vid fastighetsförsäljningar t.o.m. år 1999 (indexuppräkning m.m.) omfattar inte delägares eller honom närståendes försäljning av fastighet till fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag.

7.2.4 Avyttring av hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet

Näringsverksamhet anses enligt punkt 2 av anvisningarna till 21 § KL föreligga om delägare i fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag eller närstående till sådana delägare avyttrar hyresrätt, patenträtt eller liknande rättighet. En förutsättning är att ersättningen för rättigheten skulle ha utgjort intäkt av näringsverksamhet om verksamheten i företaget hade drivits av den som avyttrat rättigheten.

Under angivna förutsättningar medför således säljarens avyttring av hyresrätt och liknande rättighet beskattning enligt reglerna för näringsverksamhet. Avdrag medges för anskaffningskostnaden eller för oavskrivet värde.

7.2.5 Byggnadsrörelse och handel med fastigheter

Fastighet, som förvärvas genom köp, byte eller därmed jämförligt fång, utgör omsättningstillgång hos fastighetsägaren, om denne eller dennes make bedriver byggnadsrörelse eller handel med fas-tigheter. Detsamma gäller om fastighetsägaren eller dennes make är företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag och fastigheten skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrö-relse eller handel med fastigheter om den hade förvärvats av fåmansföretaget (punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 21 § KL). Från denna huvudregel görs två undantag.

Det första undantaget avser fastighet som uppenbarligen anskaffats för att utgöra anläggningstillgång i annan av ovannämnda fysiska och juridiska personer bedriven näringsverksamhet än fastighetsförvaltning. Som exempel kan nämnas fastighet som ska användas som kontor eller förråd i den egna näringsverksamheten eller i någon annan av företaget bedriven näringsverksamhet med undantag för fastighetsförvaltning.

Det andra undantaget, som endast gäller byggnadsrörelse, tar sikte på fastighetsförvärv som uppenbarligen helt saknar samband med byggnadsrörelsen. Att förvärvet uppenbart ska sakna samband med rörelsen är ett uttryck för att kravet på utredning är starkt och att det är den skattskyldige som har att visa att något samband inte finns mellan fastighetsförvärvet och rörelsen. Ett exempel på en situation då undantaget kan bli tillämpligt är enligt förarbetena (prop. 1980/81:68 s. 155) när en byggmästare på entreprenad uppför småhus inom ett lokalt begränsat område och köper en hyres- eller kontorsfastighet på annan ort. Denna fastighet bör då kunna betraktas som en kapitalplacering.

Även aktier och andelar i fastighetsförvaltande företag kan bli omsättningstillgångar. Så anses vara fallet under förutsättning att någon av det fastighetsförvaltande företagets fastigheter skulle ha utgjort omsättningstillgång i byggnadsrörelse eller handel med fastigheter om den ägts direkt av aktie- eller andelsägaren. Dessutom är kravet att företaget är ett fåmansföretag och att den skattskyldige eller dennes make är företagsledare i företaget eller att intressegemenskap föreligger mellan den skattskyldige och företaget eller att företaget är ett handelsbolag.

8 Ersättning från fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag vid upplåtelse av lokal

8.1 Allmänt om reglerna

Har företagsledare i ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag eller företagsledare närstående person uppburit hyra eller annan ersättning från företaget för lokal, som ägs eller disponeras av företagsledaren eller honom närstående, ska ersättningen, såvida den inte ska beskattas som intäkt av näringsverksamhet, beskattas hos mottagaren såsom intäkt av tjänst (punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL). Uthyraren får dock skäligt avdrag för den kostnad som han fått vidkännas på grund av att företaget utnyttjat lokalen i fråga (3 § 3 mom. fjärde stycket SIL). Särskilda regler gäller för upplåtarens beskattning vid uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet jämfört med näringsfastighet.

8.2 Uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet

8.2.1 Ersättning till upplåtaren

Vid uthyrning av privatbostad och privatbostadsfastighet är beskattningskonsekvenserna beroende av ägarkategori och om överhyra förekommer. Med överhyra avses den del av hyran som överstiger ortens pris, dvs. marknadspriset.

Enligt punkt 14 femte stycket av anvisningarna till 32 § KL beskattas företagsledaren eller honom närstående person för hela hyresersättningen som inkomst av tjänst.

Rekommendationer:

Denna regel bör även anses gälla överhyra.

För andra delägare än företagsledare och denne närstående saknas särskilda regler. Delägarnas hyresinkomster från företaget får därför bedömas utifrån vanliga bestämmelser. Om annan delägare än företagsledare eller denne närstående uppbär en hyresersättning torde denna, till den del den är marknadsmässig, beskattas i inkomstslaget kapital.

För andra i företaget verksamma delägare än företagsledare och honom närstående betraktas överhyra normalt som en ordinär löneinkomst och beskattas därför i inkomstslaget tjänst. Om överhyran uppbärs av en delägare som inte är verksam i företaget utgör inkomsten utdelning som hänförs till inkomstslaget kapital. Om företaget i stället är ett handelsbolag betraktas överhyran som ett uttag ur handelsbolaget och är därför inte avdragsgill som driftkostnad för hyrestagaren.

Rekommendationer:

Om företaget betalat reparations- eller andra byggkostnader för hyrda lokaler i delägarens eller denne närståendes privatbostad och fastighetens eller bostadsrättens värde härigenom ökat föranleder värdeökningen beskattning hos uthyraren. Enligt kontantprincipen bör beskattning för det värdehöjande beloppet ske för det år när kostnaden nedläggs av hyrestagaren. Skulle hyresgästen tillföra egendom som förblir i hans ägo kan fastighetens värde inte anses ha ökat. Beskattning bör i sådant fall ske först om och när äganderätten övergår till uthyraren. Normalt bör beskattningen ske som för hyra.

8.2.2 Upplåtarens avdragsrätt

När företagsledare eller honom närstående hyr ut lokal i privatbostad eller privatbostadsfastighet till företaget, och intäkterna beskattas i inkomstslaget tjänst medges inte något 4 000-kronorsavdrag och inte heller schablonavdrag med 20 % av hyresintäkterna. Enligt 3 § 3 mom. fjärde stycket SIL medges i stället skäligt avdrag för kostnader som den skattskyldige haft p.g.a. upplåtelsen.

I prop. 1989/90:110 s. 600 har föredragande statsrådet kommenterat innebörden av uttrycket "skäligt avdrag":

"Upplåtarens avdragsrätt för kostnader för uthyrningen bör begränsas till de direkta merkostnaderna som föranletts av företagets utnyttjande av lokalen."

Rekommendationer:

Om upplåtelsen avser endast enstaka kontorsrum eller garage o.d. i en egen privatbostadsfastighet bör avdraget begränsas till de direkta merkostnader i form av elektricitet, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av att företaget har använt detta utrymme. Det sammanlagda beloppet för sådana merkostnader i här avsedda fall kan vanligtvis antas variera mellan 1 000 och 3 000 kr för ett helt år beroende på förhållandena i det enskilda fallet. Högre avdrag kan godtas exempelvis om särskild utrustning anskaffats eller om andra kostnader lagts ned på fastigheten och kostnaderna har ett direkt samband med upplåtelsen och företagets nyttjande av lokalen. Vidare kan högre avdrag godtas om det kan göras sannolikt att förvärvet av fastigheten eller bostadslägenheten påverkats av företagets behov av lokal och att detta medfört högre kostnader än vad som nnars skulle ha varit fallet. Så kan exempelvis vara fallet om anställd personal stadigvarande utnyttjar lokalerna eller lokalerna utnyttjas vid försäljning, utställning o.d. Om upplåtaren lagt ned kostnader av inte obetydlig storlek för upplåtelsen bör, i den mån fastighetens värde därigenom inte ökat, dessa kostnader beaktas vid beräkning av skäligt avdrag på så sätt att kostnaderna fördelas under så lång tid som upplåtelsen kan antas omfatta. Är kostnaderna däremot av sådan art och omfattning att de kan antas medföra en bestående ökning av fastighetens värde bör avdrag medges endast med så stor del som motsvarar skäligt avdrag för förslitning.

Vid bedömning av vad som kan anses vara skäligt avdrag för förslitning får bl.a. beaktas upplåtelsens omfattning, företagets verksamhet i lokalerna, beräknad upplåtelsetid eller annan liknande omständighet.

Avser upplåtelsen lägenhet som innehas med bostadsrätt eller andrahandsuthyrning av hyreslägenhet bör avdrag i regel medges med så stor del av lägenhetshyran som svarar mot den del av lägenhetsutrymmet som upplåtits till företaget, under förutsättning att företagets verksamhet i huvudsak är förlagd till denna lokal, dvs. om företaget har sitt egentliga driftställe förlagt till lokalen och helt disponerar denna. I annat fall bör avdraget motsvara endast ökade kostnader i form av el, uppvärmning, slitage o.d. som föranletts av företagets nyttjande av lokalen.

8.2.3 Sammanfattning av reglerna om uthyrning av lokal i privatbostad och privatbostadsfastighet till fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

FÅMANSFÖRETAG

 Marknadsmässig hyra Överhyra 
 Fastigh.ägareFöretagetFastigh.ägareFöretaget
Företagsledare och närst. till företagsledareTjänst/skäligt avdragAvdragTjänstEj avdrag
Annan delägare aktivKapital/skäligt avdragAvdragLön (i normalfallet)Avdrag som för lön (i normalfallet)
Aktiv närst. till annan delägareKapital/ skäligt avdragAvdragLön (i normalfallet)Avdrag som för lön (i normalfallet)
Annan delägare passivKapital/avdrag 4 000 + 20 %AvdragKapital =utdelningEj avdrag
FÅMANSÄGT HANDELSBOLAG
 Marknadsmässig hyra Överhyra 
 Fastigh.ägareFöretagetFastigh.ägareFöretaget
Företagsledare och närst. till företagsledareTjänst/skäligt avdragAvdragTjänstEj avdrag
Annandelägare aktivKapital/avdrag 4 000 + 20 %Avdrag*)*)
Aktiv närst.till annandelägareKapital/skäligt avdragAvdragLön (i normalfallet)Avdrag som för lön (i normalfallet)
Annan delägare passivKapital/avdrag 4 000 + 20 %Avdrag*)*)

*) Överhyran betraktas som ett uttag ur handelsbolaget och är därför inte avdragsgill som driftkostnad för hyrestagaren. Till följd härav ökar handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet i motsvarande mån. Denna ökning av handelsbolagets inkomst kommer normalt att fördelas på den delägare som är fastighetsägare.

8.3 Uthyrning av lokal i näringsfastighet

8.3.1 Ersättning till upplåtaren

Uppburen hyresersättning för lokal i näringsfastighet utgör inkomst av näringsverksamhet för uthyraren och beskattas enligt allmänna regler som inkomst av näringsverksamhet samtidigt som egenavgifter eller löneskatt påförs på nettointäkten. Eftersom inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst beskattas enligt samma skattesatser föreligger normalt inte skäl att utreda om en viss hyra överstiger vad som kan vara marknadsmässigt.

Om företaget haft reparations- eller andra byggkostnader på delägares fastighet som företaget använder i sin näringsverksamhet och fastighetens värde därigenom ökat ska värdeökningen beskattas hos delägaren. Härvid ska intäkten beskattas hos delägaren som inkomst av näringsverksamhet det beskattningsår nyttjanderätten upphör och beräknas på grundval av tillgångens värde vid nämnda tidpunkt (punkt 8 av anvisningarna till 22 § KL). För reparationskostnader medges företaget direktavdrag. Enligt punkt 15 av anvisningarna till 23 § KL får en nyttjanderättshavare som haft utgifter för ny-, till- eller ombyggnad eller därmed jämförlig förbättring av en fastighet som han innehar med nyttjanderätt, dra av dessa utgifter genom årliga värdeminskningsavdrag med 5 % för år räknat. En förutsättning &aum;r a t fastighetsägaren omedelbart blir ägare till vad som har utförts. I fall när kostnaden avser byggnad eller markanläggningar som är avsedda att användas endast ett fåtal år får dock anskaffningsutgiften i sin helhet dras av det år tillgången anskaffas.

Rekommendationer:

Det kan förekomma att uthyraren betingar sig överhyra för att därigenom erhålla skatteförmåner, t.ex. genom att kvitta inkomsten mot underskott som annars skulle uppkomma i förvärvskälla i näringsverksamhet och som annars skulle få rullas framåt. Som överhyra kan i detta sammanhang även ses reparationer och andra arbeten på en fastighet om de inte avser den del som bolaget utnyttjar för sin verksamhet.

I fall där överhyra förekommer bör beskattningen av överhyran ske enligt följande. För delägare som är verksamma i fåmansföretaget bör överhyra beskattas som förtäckt lön, medan överhyra för delägare som inte är verksamma i bolaget bör behandlas som förtäckt utdelning. Om hyresgästen är ett handelsbolag utgör överhyran inte en driftkostnad i handelsbolaget, och är därför inte avdragsgill.

8.3.2 Upplåtarens avdragsrätt

Upplåtarens avdragsrätt följer allmänna regler för näringsfastighet.

8.4 Företagets avdragsrätt för lokalkostnad

Ett fåmansföretag eller ett fåmansägt handelsbolag har alltid rätt till avdrag för lokalkostnad under förutsättning att den erlagda hyran inte överstiger vad som är marknadsmässigt (jfr 2 § 13 mom. första stycket SIL).

Vad gäller fåmansföretagets avdragsrätt för överhyra, dvs. den del av hyran som överstiger det för orten gällande priset, torde följande gälla.

Vid hyra av företagsledares eller honom närståendes privatbostad eller privatbostadsfastighet är överhyra inte avdragsgill för fåmansföretaget (2 § 13 mom. första stycket SIL). Överhyra till andra i fåmansföretaget verksamma delägare betraktas normalt som lön. Det innebär att fåmansföretaget har avdragsrätt för denna kostnad på samma sätt som för andra lönekostnader. Lönekostnaderna är avgiftsgrundande. Överhyra till i företaget inte verksamma delägare får anses utgöra utdelning från företaget och är därför inte avdragsgill. Eftersom överhyra till delägare i ett fåmansägt handelsbolag inte kan betraktas som en driftkostnad medges handelsbolaget inte avdrag för denna kostnad.

Vid förhyrning av näringsfastighet är överhyra till i fåmansföretaget verksamma delägare avdragsgill som en lönekostnad och dessutom avgiftsgrundande för sociala avgifter. Den delen av ett hyresbelopp som utgör överhyra till delägare som inte är verksamma i fåmansföretaget får anses utgöra förtäckt utdelning, vilken inte är avdragsgill.

Om företaget har haft reparations- eller andra byggkostnader på fastigheten medges direktavdrag respektive värdeminskningsavdrag i den mån kostnaderna har ett direkt samband med den bedrivna verksamheten.

Sammanfattning av reglerna om uthyrning av lokal i näringsfastighet till fåmansföretag och fåmansägt handelsbolag

FÅMANSFÖRETAG

 Marknadsmässig hyra Överhyra 
 Fastigh.ägareFöretagetFastigh.ägareFöretaget
FöretagsledareInkomst av näringsverksamhetAvdragLönAvdrag som för lön
Aktiv närst. till företagsledareInkomst av näringsverksamhetAvdragLönAvdrag som för lön
Annan delägareaktivInkomst av näringsverksamhetAvdragLön (i normalfallet)Avdrag som för lön (i normalfallet)
Aktiv närst. till annan delägareInkomst av näringsverksamhetAvdragLön (i normalfallet)Avdrag som för lön (i normalfallet)
Annan delägare passivInkomst av näringsverksamhetAvdragKapital = utdelningEj avdrag
FÅMANSÄGT HANDELSBOLAG
 Marknadsmässig hyra Överhyra 
 Fastigh.ägareFöretagetFastigh.ägareFöretaget
Företagsledare ej delägareInkomst av näringsverksamhetAvdragLönAvdrag som för lön
Företagsledare tillika delägareInkomst av näringsverksamhetAvdrag*)*)
Annan delägareaktivInkomst av näringsverksamhetAvdrag*)*)
Aktiv närst. till annandelägareInkomst av näringsverksamhetAvdragLön (inormalfallet)Avdrag som för lön (i normalfallet)
Annan delägare passivInkomst av näringsverksamhetAvdrag*)*)
*) Överhyran betraktas som ett uttag ur handelsbolaget och är därför inte avdragsgill som driftkostnad för hyrestagaren. Till följd härav ökar handelsbolagets inkomst av näringsverksamhet i motsvarande mån. Denna ökning av handelsbolagets inkomst kommer normalt att fördelas på den delägare som är fastighetsägare.

9 Beskattning i samband med lån

9.1 Räntefritt lån och liknande förmån från fåmansföretag

Har fåmansföretag lämnat företagsledare eller någon denne närstående person räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan ska låntagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst (punkt 14 sjätte stycket av anvisningarna till 32 § KL). När det gäller lån i svensk valuta för vilket räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats eller i fast förhållande till marknadsräntan ska förmånens värde beräknas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntesatsen. Om sådant lån tagits före den 5 december 1986 ska, i stället för statslåneräntan vid lånetillfället, tillämpas närmast motsvarande ränta (pnkt 0 av anvisningarna till 32 § KL).

För andra lån i svensk valuta än ovan nämnda ska förmånens värde beräknas på grundval av skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan för beskattningsåret. Om statslåneräntan vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, ska förmånens värde för tiden juli-december under beskattningsåret bestämmas till skillnaden mellan å ena sidan statslåneräntan vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och å andra sidan den avtalade räntan.

Beträffande lån som upptagits i utländsk valuta ska förmånsvärdet beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån som upptagits i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för statslåneräntan med tillägg av en procentenhet, ska vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.

Med marknadsränta avses här den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som motsvarar statslåneräntan (prop. 1990/91:54 s. 304).

I RSV:s rekommendationer m.m. RSV S 1996:36 anges för vissa länder de jämförelseräntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1996) som bör tillämpas vid beräkning av förmånsvärdet för hela eller del av beskattningsåret 1997. I likhet med andra förmåner inträder skatteplikten när förmånen åtnjuts, dvs. löpande under kredittiden. Räntan bör beräknas på faktisk låneskuld.

Av 2 § 13 mom. andra stycket SIL framgår att fåmansföretaget samtidigt ska uttagsbeskattas för ränteförmån som utgått till företagsledaren eller honom närstående under beskattningsåret.

Rekommendationer:

Vid uttagsbeskattning bör värderingen ske med utgångspunkt i den förmån som ska tas upp som inkomst hos mottagaren. Inkomsten hos mottagaren ett visst kalenderår bör således motsvaras av ett lika stort uttagsbeskattat belopp hos företaget. För det fall att företaget har brutet räkenskapsår kan uttagsbeskattningsbeloppet komma att fördelas på två olika taxeringar.

Vad som sagts ovan gäller inte för lån som har tagits från handelsbolag.

9.2 Nedskrivning av lån hos fåmansföretag

Har fåmansföretag lämnat lån till företagsledare eller företagsledare närstående person och har lånet skrivits ned i företagets räkenskaper, ska det nedskrivna beloppet beskattas hos låntagaren som intäkt av tjänst (punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL).

Regeln innebär att låntagaren beskattas till följd av själva nedskrivningen. Något ändrat fordringsförhållande behöver således inte ha inträffat för att beskattning ska kunna ske. Även om fordringen formellt sett står kvar, kan beskattning följaktligen ske.

Enligt 2 § 13 mom. första stycket SIL har fåmansföretaget inte rätt till avdrag för nedskrivning av lånefordran i den mån ett motsvarande belopp ska beskattas som intäkt av tjänst hos låntagaren enligt punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL.

Vad nu sagts gäller inte lån som avses i punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL (dvs. "förbjudna lån"). Det gäller inte heller för lån som har tagits från handelsbolag.

Det kan i övrigt nämnas att det av RÅ 1988 ref. 85 framgår att även indirekta värdeöverföringar genom avskrivning av lån kan beskattas. Ett aktiebolag med samma ägare som ett handelsbolag skrev av en fordran på handelsbolaget. Aktieägaren beskattades såsom för utdelning från aktiebolaget.

9.3 Beskattning av förbjudna lån från fåmansföretag

Har penninglån lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § aktiebolagslagen (1975:1385, ABL,) eller 11 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. utgör lånebeloppet intäkt av tjänst för låntagaren (punkt 15 av anvisningarna till 32 § KL), såvida inte synnerliga skäl föreligger.

Enligt förarbetena till låneförbudets införande (prop. 1973:93 s. 133) träffas normala varukrediter inte av låneförbudet. Skulle kreditvillkoren vara ovanligt förmånliga kan det dock finnas anledning att behandla krediten som ett förtäckt penninglån. Vidare framgår att förskott på lön inte utgör lån och därför inte omfattas av låneförbudet. A contouttag som bokförs på avräkningskonto torde i allmänhet vara lön, förskott på lön eller kostnadsersättning. Sådana utbetalningar måste slutregleras senast vid utgången av företagets räkenskapsår. Skyldighet att göra skatteavdrag på förskott på lön föreligger vid utbetalningstillfället, se avsnitt 4.1.

Om aktieägarlån övergår på annan i samband med överlåtelse av aktier i det långivande bolaget anses ett nytt lån ha lämnats i strid mot bestämmelserna i 12 kap. 7 § ABL (RÅ 1977 1:45 och RÅ 1981 1:1).

Av lagtexten framgår att beskattning av förbjudna lån kan underlåtas när synnerliga skäl föreligger. Det kan vara fråga om att lånet återbetalats före utgången av låntagarens beskattningsår. Huruvida återbetalning av lånet ska utesluta beskattning måste enligt förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 600) bedömas mycket restriktivt. Det måste vara fråga om en definitiv återbetalning och inte s.k. rullande lån, dvs. att nytt lån upptas i början av det nya beskattningsåret.

Rekommendationer:

Om ett förbjudet lån återbetalas under låntagarens beskattningsår, bör låntagaren i den utsträckning ränta inte erlagts ta upp ränteförmån under inkomst av tjänst på sätt som anges under avsnitt 9.1.

Den omständigheten att lånet har återbetalats genom att låntagaren eller någon honom närstående person tagit ett nytt förbjudet lån bör inte anses innebära att återbetalning skett.

Av punkt 14 sjunde stycket av anvisningarna till 32 § KL framgår att låntagaren inte ska beskattas för eventuell nedskrivning av förbjudna lån (se 9.2 ovan), om lånet är skattepliktigt enligt bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån.

Rekommendationer:

Om lånet är skattepliktigt med stöd av bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån bör låntagare inte beskattas för beräknad ränta.

9.4 Ränta på lån till fåmansföretag

Ränta som delägare erhåller från fåmansföretag för medel han lånat till företaget beskattas i inkomstslaget kapital. Överstiger räntan vad som kan anses vara marknadsmässig ränta beskattas den överstigande delen som förtäckt utdelning. Vad som är marknadsmässig ränta måste avgöras i varje enskilt fall utifrån vad företaget skulle behövt erlägga till utomstående långivare. Hänsyn bör tas till riskexponering etc.

9.5 Vinstandelslån

Se avsnitt 3.3.4 angående företagets avdragsrätt.

10 Begränsad skattefrihet för utdelning och realisationsvinst på aktier och andelar i onoterade företag

10.1 Allmänt

En begränsad skattefrihet (lättnad) för utdelning och reavinst på aktier och andelar i onoterade företag har införts med verkan fr.o.m. 1998 års taxering (SFS 1996:1611, bet. 1996/97:SkU13, prop. 1996/97:45). Syftet med lättnaden är att den ska stimulera investeringar i mindre företag genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad de antas ha jämfört med större företag.

Reglerna tar inte endast sikte på aktier i fåmansföretag utan omfattar aktier och andelar i svenska och utländska onoterade företag som innehas av fysiska personer och dödsbon som är skattskyldiga i Sverige. Den valda avgränsningen innebär dock normalt att ägare till ett fåmansföretag omfattas av lättnaden. Reglerna för beräkning av lättnaden har utformats på samma sätt som de särskilda regler som gäller för beräkning av utdelning och reavinst på aktier och andelar i fåmansföretag (avsnitt 11).

Regelsystemet för beräkning av lättnaden innebär att utdelning och reavinst inom ett visst utrymme undantas från beskattning. Överskjutande belopp hänförs till inkomst av kapital. Är företaget ett fåmansföretag måste dock de särskilda regler som gäller för utdelning och reavinst på aktier och andelar i ett sådant företag beaktas. Dessa innebär att för s.k. kvalificerade aktier (avsnitt 11.2.2) får utdelning och reavinst som överstiger det skattefria utrymmet hänföras till inkomst av kapital endast om beloppet ryms inom vad som kan anses vara normal avkastning på i fåmansföretaget investerat kapital. Till den del beloppet överstiger normal avkastning sker beskattning i inkomstslaget tjänst. Är aktieinnehavet inte kvalificerat beskattas utdelning och reavinst som överstiger det skattefria utrymmet i sin helhet som inkomst av kapital.

De regler (lättnadsregler) som under vissa förutsättningar medför en begränsad skattefrihet för utdelning och reavinst på aktier och andelar i onoterade företag finns i 3 § 1 a - 1 g mom. SIL. För att underlätta förståelsen av regelsystemet lämnas nedan en kortfattad redogörelse för reglernas tillämpning. De begrepp som nämns i redogörelsen beskrivs mer detaljerat i kommande avsnitt.

Lättnadsreglerna innebär att en aktie- eller andelsägare (lättnadskvalificerad ägare) inte ska beskattas för erhållen utdelning på aktien eller andelen (lättnadskvalificerad aktie eller andel) till den del utdelningen ryms inom ett särskilt framräknat belopp (lättnadsbelopp). Lättnadsbeloppet beräknas genom att ett underlag (lättnadsunderlaget) multipliceras med en räntesats (lättnadssatsen). Understiger utdelningen ett visst år lättnadsbeloppet sparas återstående belopp (sparad lättnad).

Uppkommer reavinst när en lättnadskvalificerad ägare avyttrar en aktie eller andel, som är eller har varit lättnadskvalificerad, undantas ett belopp motsvarande kvarstående outnyttjad lättnad från beskattning.

Schematiskt kan fördelningen mellan de tre nivåerna skattefrihet, kapitalbeskattning och tjänstebeskattning beskrivas på följande sätt.

Aktier/andelar som är lättnadskvalificerade men som inte är kvalificerade enligt fåmansreglerna  Aktier/andelar som både är lättnadskvalificerade och kvalificerade enligt fåmansreglerna 
 Avkastning Avkastning 
Avkastning som överstiger lättnadsutrymmetbeskattas i kapital beskattas i tjänstAvkastning som överstiger normalavkastning
   beskattas i kapitalNormalavkastning
LättnadsutrymmeskattefriLättnadsutrymmeskattefri 
I de avsnitt som följer nedan behandlas de lättnadsregler som, om vissa villkor är uppfyllda, medför en begränsad skattefrihet för utdelning och reavinst på aktier och andelar i onoterade företag. Därefter behandlas i avsnitt 11 de särskilda regler som gäller för beskattning av utdelning och reavinst på kvalificerade aktier och andelar i fåmansföretag.

10.2 Reglernas tillämpningsområde

10.2.1 Vem omfattas av reglerna?

Bestämmelserna i 3 § SIL behandlar inkomstslaget kapital vilket innebär att lättnadsreglerna endast gäller när utdelning och reavinst ska beskattas i nämnda inkomstslag. Därav följer att endast fysiska personer och dödsbon kan vara lättnadskvalificerade ägare. Som lättnadskvalificerad ägare räknas fysisk person och dödsbo som är skattskyldig i Sverige för erhållen utdelning på lättnadskvalificerad aktie eller andel. Har utdelning inte lämnats bör det krävas att den fysiska personen eller dödsboet skulle ha varit skattskyldig i Sverige vid den tidpunkt då lättnadsbeloppet ska beräknas, vilket är vid beskattningsårets utgång.

Rekommendationer:

För att betraktas som lättnadskvalificerad ägare vid avyttring av lättnadskvalificerad aktie eller andel bör det vara tillräckligt att den fysiska personen eller dödsboet är skattskyldig i Sverige endast för reavinsten. Motsvarande bör gälla om aktien eller andelen upphört att vara lättnadskvalificerad när det finns en kvarstående outnyttjad sparad lättnad som får beaktas vid reavinstberäkningen.

10.2.2 Lättnadskvalificerad aktie och andel

Som lättnadskvalificerad aktie och andel räknas aktie i ett svenskt aktiebolag, andel i annan svensk ekonomisk förening än sådan kooperativ förening som avses i 2 § 8 mom. SIL samt andel i utländsk juridisk person under förutsättning att den utländska juridiska personen är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk aktiebolagsbeskattning, se nedan under rubriken Utländsk juridisk person. Andra av företaget utgivna finansiella instrument än de nu nämnda omfattas inte av lättnadsreglerna.

Vad som fortsättningsvis sägs om aktier och aktiebolag i avsnitt 10 gäller även andelar i ekonomiska föreningar och utländska juridiska personer om inte annat framgår av sammanhanget eller uttryckligen nämns.

Genom att lättnadsreglerna endast gäller utdelning och reavinst som ska beskattas i inkomstslaget kapital kan en aktie som skattemässigt utgör omsättningstillgång inte vara lättnadskvalificerad. Det finns även vissa andra villkor som måste vara uppfyllda för att en aktie ska vara lättnadskvalificerad. Dessa villkor kan sammanfattas enligt följande.

1. Aktiebolaget får inte vara marknadsnoterat (se nedan under rubriken Marknadsnotering).

2. Aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen får inte, om det är ett förvaltningsföretag, under en spärrperiod direkt eller genom ett annat förvaltningsföretag ha ägt någon aktie eller andel i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person (se nedan under rubriken Indirekt innehav av marknadsnoterade aktier).

3. Aktiebolag som inte är förvaltningsföretag får under en spärrperiod inte direkt eller genom dotterföretag ha ägt aktier eller andelar med en röst- eller kapitalandel på 25 % eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person (se nedan under rubriken Indirekt innehav av marknadsnoterade aktier).

4. Aktiebolaget eller den ekonomiska föreningen får inte vara ett sådant schablonbeskattat bostadsaktiebolag eller bostadsförening som avses i 2 § 7 mom. SIL, dvs. ett s.k. äkta bostadsföretag (detta villkor behandlas inte ytterligare här).

Marknadsnotering

Lagtekniskt har lättnadsreglerna formulerats på så sätt att en aktie kan vara lättnadskvalificerad endast under förutsättning att aktiebolaget inte är marknadsnoterat (3 § 1 a mom. andra stycket p 1. SIL). Ett aktiebolag är marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är marknadsnoterad enligt den definition som ges i 27 § 2 mom. andra stycket SIL (3 § 1 a mom. tredje stycket SIL). Motsvarande gäller i fråga om utländsk juridisk person. Den valda lagstiftningstekniken innebär att det räcker med att ett aktieslag är marknadsnoterat för att aktiebolaget i sin helhet ska anses vara marknadsnoterat. I så fall kan ingen aktie i bolaget vara lättnadskvalificerad.

En aktie anses enligt 27 § 2 mom. andra stycket SIL vara marknadsnoterad om den är föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig.

Det torde normalt inte vara några större problem att avgöra om en aktie är noterad på inländsk eller utländsk börs. Däremot kan det vara svårare att avgöra om en aktie är föremål för "annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som är allmänt tillgänglig". Härmed avses att aktien är noterad på någon form av inofficiell lista. I förarbetena till lättnadsreglerna sägs att vid bedömningen av om aktien ska anses noterad eller inte "...är det av betydelse i vilken omfattning en inofficiell lista uppdateras och i vilken utsträckning en notering är tillgänglig för allmänheten. Uttrycket "kontinuerlig notering" innebär inte ett krav på daglig notering men däremot krävs en viss regelbundenhet i uppdateringen av noteringarna. Aktier som noteras på listor som dagligen publiceras i media får anses p fylla detta noteringskrav."(prop. 1996/97:45 s. 32).

Tröghetsregel

Bedömningen av om ett aktiebolag är marknadsnoterat eller inte sker löpande under varje beskattningsår för aktieägaren. För att en marknadsnotering av en aktie inte omedelbart ska medföra att skattefriheten för viss utdelning går förlorad har dock en särskild tröghetsregel införts. Den innebär följande:

Om aktiebolaget har marknadsnoterats efter utgången av år 1996 behåller aktierna sin karaktär av lättnadskvalificerade aktier till och med det tionde året efter det år då noteringen skedde. Detta gäller dock enbart aktier som har getts ut före tidpunkten för noteringen eller den tidigare tidpunkt då aktiebolaget inför en marknadsintroduktion, offentligt eller på annat sätt, till en vidare krets riktat inbjudan att förvärva aktier i aktiebolaget eller som har förvärvats med stöd av sådan aktie (3 § 1 f mom. SIL).

Tröghetsregeln har försetts med tre undantag. Den gäller inte för:

1. Aktier i företag som är investmentföretag enligt 2 § 10 mom. andra stycket SIL.

2. Aktier i aktiebolag som någon gång under de fem år som föregått tidpunkten för marknadsnotering varit föremål för tidigare marknadsnotering.

3. Aktier i aktiebolag som någon gång under de fem år som föregått tidpunkten för marknadsnotering varit dotterföretag till ett marknadsnoterat aktiebolag.

Det bör observeras att som ytterligare förutsättning för att aktierna ska fortsätta att vara lättnadskvalificerade krävs att de villkor som nämnts i punkterna 2 - 4 ovan under rubriken Lättnadskvalificerad aktie och andel är uppfyllda.

Om aktierna under tröghetsperioden övergår till en ny ägare genom köp, byte eller därmed jämförligt förvärv upphör aktierna att vara lättnadskvalificerade. Övergår aktierna däremot till en ny lättnadskvalificerad ägare genom benefikt förvärv fortsätter aktierna att vara lättnadskvalificerad t.o.m. utgången av tröghetsperioden.

Övergångsregel för kvalificerade aktier

Om ett fåmansföretag har marknadsnoterats före utgången av år 1996 får lättnadsreglerna tillämpas längst till och med utgången av år 2006 för utdelning och reavinst på kvalificerad aktie (andra stycket av övergångsreglerna till lagen (1996:1611) om ändring i lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt). Om aktien upphör att vara kvalificerad före sistnämnda tidpunkt får lättnadsreglerna inte längre tillämpas.

Övergångsregeln omfattar således de fall då aktieinnehavet fortsätter att vara kvalificerat trots att fåmansföretaget har marknadsnoterats. Ett aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk börs räknas inte som fåmansföretag (punkt 14 nionde stycket av anvisningarna till 32 § KL). Om marknadsnoteringen av ett aktiebolag sker på annat sätt än genom börsnotering och om förutsättningarna i övrigt är uppfyllda kommer bolaget att fortsätta vara ett fåmansföretag. Utdelning och reavinst på kvalificerad aktie omfattas i sådana fall av lättnadsreglerna längst till och med år 2006 men upphör dessförinnan om aktien inte längre är kvalificerad. Detsamma gäller andelar i fåmansföretag som inte är aktiebolag.

Om marknadsnoteringen innebär att företaget upphör att vara fåmansföretag kan ett kvalificerat aktieinnehav bibehålla denna karaktär under längst fem beskattningsår efter det år då företaget upphörde att vara fåmansföretag, se avsnitt 11.2.2. I detta fall innebär övergångsregeln att lättnadsreglerna får tillämpas så länge aktien är kvalificerad, dvs. längst till och med år 2001.

Indirekt innehav av marknadsnoterade aktier

Förvaltningsföretag

Med förvaltningsföretag avses enligt 7 § 8 mom. andra stycket SIL ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som förvaltar värdepapper eller likartad lös egendom och därutöver inte - direkt eller indirekt - bedriver någon eller endast obetydlig verksamhet. Ett förvaltningsföretag är enligt nämnda bestämmelse i normalfallet frikallat från skattskyldighet för mottagen utdelning under förutsättning att ett motsvarande belopp vidareutdelas för samma beskattningsår.

För en fysisk person eller ett dödsbo medför ett direkt innehav av marknadsnoterade aktier att utdelning och reavinst blir skattepliktig fullt ut. I avsaknad av spärregler skulle en skattemässig fördel kunna uppnås genom att det marknadsnoterade innehavet förläggs till ett onoterat förvaltningsföretag som utan beskattning vidareutdelar mottagna utdelningar. En lättnadskvalificerad ägare skulle då få beräkna ett lättnadsbelopp trots att detta inte skulle ha varit möjligt om det varit fråga om ett direkt innehav av marknadsnoterade aktier eller andelar.

För att förhindra ett sådant förfarande finns en spärregel avseende förvaltningsföretags innehav av marknadsnoterade aktier och marknadsnoterade andelar i utländska juridiska personer.

Spärregeln är tillämplig om det företag i vilket den lättnadskvalificerade ägaren innehar aktier eller andelar är ett förvaltningsföretag enligt den ovan nämnda definitionen i 7 § 8 mom. andra stycket SIL. Är så fallet får lättnadsreglerna inte tillämpas om förvaltningsföretaget under en spärrperiod - direkt eller genom annat förvaltningsföretag - har ägt någon aktie eller andel i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person (3 § 1 a mom. punkt 3 SIL). Spärrperioden är lika med det räkenskapsår som beslutet om utdelning avser.

Det räcker alltså att något av förvaltningsföretagen i en ägarkedja innehar en enda marknadsnoterad aktie eller en enda marknadsnoterad andel i en utländsk juridisk person under spärrperioden för att spärregeln ska bli tillämplig. Det bör därvid observeras att det inte finns något krav på att de indirekt ägda förvaltningsföretagen måste vara dotterföretag.

Övriga företag

Om ett aktiebolag marknadsnoteras får ägarna inte tillämpa lättnadsreglerna efter utgången av tröghetsperioden. Denna negativa konsekvens av en notering skulle kunna undvikas genom att notering i stället sker av ett indirekt innehav, dvs. ett av aktiebolaget hel- eller delägt aktiebolag. För att förhindra ett sådant kringgående har en särskild spärregel avseende indirekta innehav av marknadsnoterade aktier och marknadsnoterade andelar i utländska juridiska personer införts (3 § 1 a mom. andra stycket punkt 2 SIL).

Spärregeln innebär att det aktiebolag, i vilket den lättnadskvalificerade ägaren innehar aktier, under en spärrperiod inte - direkt eller genom ett dotterföretag - får ha ägt aktier eller andelar med en röst- eller kapitalandel på 25 procent eller mer i ett svenskt marknadsnoterat aktiebolag eller en marknadsnoterad utländsk juridisk person. Spärrperioden omfattar det räkenskapsår för vilket beslutet om utdelning avser samt de fyra föregående räkenskapsåren.

Rekommendationer:

Med dotterföretag bör avses sådan juridisk person som utgör dotterföretag enligt 1 kap. 5 § aktiebolagslagen (1975:1385) eller 1 kap. 4 § lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar. En juridisk person som ägs av en utländsk juridisk person bör anses som dotterföretag under förutsättning att den juridiska personen skulle ha varit dotterföretag om ägaren hade varit ett svenskt aktiebolag.

Utländska juridiska personer

Som lättnadskvalificerad andel räknas även andel i onoterad utländsk juridisk person. En förutsättning för detta är emellertid att den utländska juridiska personen är underkastad en inkomstbeskattning som är jämförlig med svensk aktiebolagsbeskattning (7 § 8 mom. sjätte stycket 2 SIL).

Enligt en presumtionsregel anses kravet på jämförlig beskattning uppfyllt i fråga om juridiska personer som är hemmahörande i ett land med vilket Sverige har ett gällande dubbelbeskattningsavtal. Presumtionen gäller bara om den juridiska personens intäkter härrör från verksamhet i Sverige eller avtalsland och verksamheten är underkastad normal inkomstskatt i det land eller de länder där den bedrivs. Om personens intäkter endast till obetydlig del härrör från verksamhet i icke avtalsländer eller från särskilt skattemässigt gynnad verksamhet ska den ändå anses underkastad jämförlig beskattning.

10.3 Beskattning av utdelning

Utdelning på lättnadskvalificerade aktier som lämnas till lättnadskvalificerade aktieägare är undantagen från skatteplikt under förutsättning att den ryms inom lättnadsbeloppet (3 § 1 a-g mom. SIL). Hur beloppet som undantas ska beräknas redovisas nedan.

10.3.1 Beräkning av lättnadsbelopp

Lättnadsbeloppet utgörs av lättnadsunderlaget multiplicerat med en lättnadssats. Lättnadssatsen uppgår till 65 % av statslåneräntan vid utgången av november månad året före beskattningsåret (3 § 1 b mom. första stycket SIL). Enligt förarbetsuttalande ska lättnadssatsen bestämmas med två decimaler (prop. 1996/97:45 s. 56). Till lättnadsbeloppet får läggas sparad lättnad (3 § 1 c mom. första stycket SIL). Lättnadsbeloppet beräknas alltid per aktie. För uppgift om statslåneräntans storlek vid utgången av november, se bilaga 1.

Har aktien förvärvats under året och har aktiebolaget tidigare under året lämnat utdelning får den nye ägaren inte beräkna något lättnadsbelopp för förvärvsåret (3 § 1 b mom. andra stycket SIL). Detta gäller oavsett om överlåtelsen skett till närstående eller till annan person.

Lättnadsbelopp får också beräknas för år då aktiebolaget inte har lämnat någon utdelning om aktierna är lättnadskvalificerade. Beräkning av lättnadsbelopp görs i dessa fall vid beskattningsårets utgång och beloppet behandlas som sparad lättnad följande beskattningsår (3 § 1 d mom. andra stycket SIL).

Vid bestämningen om aktien är lättnads-kvalificerad ett år då utdelning inte lämnats ska man, vid bedömningen av om indirekt innehav av aktier i marknadsnoterade aktiebolag föreligger, se till förhållandena under det räkenskapsår som gått till ända närmast före ingången av den skattskyldiges beskattningsår. För företag som inte är förvaltningsföretag ska även förhållandena under de fyra föregående räkenskapsåren beaktas (3 § 1 d mom. första stycket SIL).

10.3.2 Underlag för beräkning av lättnadsbelopp

Lättnadsunderlaget utgörs av anskaffningskostnaden för aktierna, och i förekommande fall, med tillägg för löneunderlag och sparad lättnad.

Med anskaffningskostnad avses det anskaffningsvärde som skulle ha använts vid en beräkning av reavinst om aktien avyttrats vid tidpunkten för utdelningen (3 § 1 b mom. tredje stycket SIL). Detta medför bl.a. att den allmänna regeln om kontinuitet vid benefika förvärv gäller, dvs. att överlåtarens anskaffningskostnad övertas samt att anskaffningsvärdet beräknas enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 § 2 mom. SIL. Anskaffningskostnaden får beräknas enligt samma alternativa regler som vid bestämmande av gränsbeloppet för kvalificerade aktier i ett fåmansföretag, se avsnitt 11.3.3.2 - 11.3.3.3.

Till anskaffningskostnaden får läggas ett löneunderlag beräknat enligt avsnitt 11.3.3.4. Om det är fråga om utdelning på en kvalificerad aktie i ett fåmansföretag där aktieägaren själv är verksam gäller de begränsningar av löneunderlaget som anges i nyss nämnda avsnitt(3 § 1 b mom. första stycket SIL).

Till lättnadsunderlaget får också läggas sparad lättnad (3 § 1 c mom. första stycket SIL).

Nedan åskådliggörs schematiskt hur man beräknar det skattefria utrymmet på lättnadskvalificerade aktier. Överskjutande belopp beskattas som inkomst av kapital och i förekommande fall som inkomst av tjänst (avsnitt 11.3).

UNDERLAGET FÖR BERÄKNING AV LÄTTNADSBELOPPRÄNTAN  
Aktier och andelar   
Anskaffningskostnad för aktierna, för aktier som förvärvats före år 1990 uppräknad med index (avsnitt 11.3.3.2)   
+   
Ovillkorliga kapitaltillskott, för tillskott som gjorts före år 1990 med indexuppräkning (avsnitt 11.3.3.2)   
ELLER ³ ³   
Som alternativ får anskaffningskostnad för aktier och andelar i svenska företag som anskaffats före år 1992 bestämmas utifrån aktiernas kapitalunderlag (avsnitt 11.3.3.3) *)x 65 % av statslåneräntan+ Kvarstående sparad lättnad= Lättnadsbelopp (utdelning som är skattefri)
+   
Löneunderlaget (avsnitt 11.3.3.4)   
+ **)   
³ Kvarstående sparad lättnad (avsnitt 10.3.3)   

*) till detta belopp får läggas kapitaltillskott som gjorts efter det bokslut beräkningen grundas på
**) tidigast vid 1999 års taxering

10.3.3 Sparad lättnad

Om den lämnade utdelningen understiger det framräknade lättnadsbeloppet eller om utdelning inte lämnats sparas återstående belopp till nästa år, sparad lättnad. Det sparade lättnadsbeloppet ökar det lättnadsbelopp som beräknas för det följande året. Sparad lättnad får även läggas till anskaffningskostnaden vid beräkning av lättnadsbeloppet det senare året (3 § 1 c mom första stycket SIL).

Exempel:

Aktieägarens anskaffningsvärde på aktierna uppgår till 100 000 kr. Statslåneräntan som ska användas år 1 antas vara 7 %. Lättnadssatsen blir då 0,65 x 7 % = 4,55 %. Lättnadsbeloppet beräknas till 4,55 % x 100 000 kr = 4 550 kr. Om ingen utdelning lämnas år 1 kommer hela lättnadsbeloppet att sparas.

År 2 uppgår underlaget för beräkning av lättnadsbelopp till 100 000 + 4 550 = 104 550 kr. Om statslåneräntan som ska användas år 2 antas vara 8 % blir lättnadssatsen 0,65 x 8 % = 5,20 %. Lättnadsbeloppet blir 5,20 % x 104 550 = 5 437 kr. Den sparade lättnaden ökar dessutom lättnadsbeloppet som år 2 totalt uppgår till 4 550 + 5 437 = 9 987 kr.

Sparad lättnad får övertas vid benefika förvärv (3 § 1 c mom. andra stycket SIL).

Sparad lättnad för aktier som ändrat karaktär

Om aktierna i ett aktiebolag upphör att vara lättnadskvalificerade uppkommer frågan vad som händer med den sparade lättnad som finns kvar outnyttjad. Nedan beskrivs tre situationer.

1. En lättnadskvalificerad aktie som marknadsnoteras (se avsnitt 10.2.2 under rubriken Marknadsnotering): Sparad lättnad som finns kvar vid utgången av det tionde året efter det år då notering skedde (utgången av tröghetsperioden)läggs till aktiens anskaffningskostnad.

2. Indirekt innehav av marknadsnoterade aktier (se avsnitt 10.2.2 under rubriken Indirekt innehav av marknadsnoterade aktier): Den sparade lättnad som aktieägaren har vid tidpunkten då aktien upphör att vara lättnadskvalificerad enligt detta kriterium får sparas. Den kan senare, utan tidsbegränsning, utnyttjas för att undanta reavinst från skatteplikt vid en avyttring av aktierna. Denna sparade lättnad kan dock inte användas för att undanta utdelning från skatteplikt.

3. Kvalificerade aktier i ett fåmansföretag som marknadsnoterats före utgången av 1996 (se avsnitt 10.2.2 under rubriken Övergångsregel för kvalificerade aktier): Den sparade lättnad som eventuellt finns kvar vid utgången av den tidsperiod som anges i övergångsregeln, dvs. längst t.o.m. år 2006, faller bort. Den får varken användas vid utdelning eller reavinst.