Arkiv för Rättslig vägledning

Hela dokumentet i PDF-format Pdf, 94.3 kB, öppnas i nytt fönster.

Riksskatteverket (RSV) meddelar med stöd av 2 kap. 2§ förordningen (1990:1293) med instruktion för skatteförvaltningen följande rekommendationer m.m. om vissa förmåner att tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattningssåret 2000 och vid 2001 års taxering. (not.1)

1. Allmänt om lagstiftningen m.m.

Bestämmelserna om skattepliktiga och skattefria förmåner är intagna i 19§, 32§ 1 och 3 a - 3 h mom. kommunalskattelagen (1928:370), KL, samt punkterna 2, 3, 3 a, 3 b, 6, 10 och 14 sjätte stycket av anvisningarna till nämnda lagrum.

Värdet av skattepliktiga förmåner skall bestämmas enligt punkten 10 av anvisningarna till 32§ KL samt 42§ KL och punkterna 1, 2, 3, 4 och 6 av anvisningarna till detta lagrum. I punkten 2 av anvisningarna till 42§ KL regleras värderingen av bilförmån. För denna värdering har utfärdats särskilda föreskrifter (RSFS 1999:20) och rekommendationer m.m. (RSV S 1999:39).

Skatteavdrag skall beräknas enligt 8 kap. 14 - 17§§ skattebetalningslagen (1997:483), SBL.

Vid beräkning av skatteavdrag skall hänsyn inte tas till förmån av fri resa inom Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna (not.2)i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag (8 kap. 24§ SBL). Vidare har skattemyndigheten enligt 8 kap. 23§ SBL rätt att efter ansökan från arbetsgivare besluta att hänsyn inte skall tas till förmån av fri hemresa vid beräkningen av skatteavdrag till den del förmånen inte överstiger avdragsgillt belopp enligt punkt 3 b av anvisningarna till 33§ KL.

Underlag för beräkning av skatteavdrag är enligt 8 kap. 14§ SBL inkomstförmånernas sammanlagda värde enligt följande bestämmelser.

Värdet av reseförmåner som avses i punkt 6 av anvisningarna till 42§ KL skall beräknas till det värde som följer av tredje-femte styckena samma anvisningspunkt. Värdet av förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan skall beräknas enligt punkt 10 tredje  - femte styckena av anvisningarna till 32§ KL. Värdet av förmån av bostad, som ligger i Sverige och som inte är semesterbostad, skall beräknas enligt särskilda grunder (8 kap. 15§ SBL). Värdet av annan förmån än bilförmån, vissa reseförmåner och bostadsförmån, som inte avser förmån av semesterbostad, beräknas enligt 42§ andra stycket KL, punkt 1 andra och tredje styckena samt punkt 3 av anvisningarna till nämnda paragraf. Om skattemyndigheten bestämt värdet av förmånen enligt bestämmelserna i 9 kap. 2§ andra stycket SBL skall detta värde användas även vid beräkning av skatteavdrag (8 kap. 16§ SBL).

Har mottagaren lämnat ersättning för en förmån, skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 kap. 14§ SBL och punkten 4 första stycket av anvisningarna till 42§ KL).

Underlaget för beräkning av socialavgifter skall bestämmas enligt 2 kap. 3§  lagen (1981:691) om socialavgifter, SAL.

Skattepliktiga förmåner skall enligt 9 kap. 2§ SBL tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 kap. 14, 15 och 17§§ SBL. Om det föreligger fall som avses i punkt 4 andra och tredje styckena av anvisningarna till 42§ KL (jämkning av värdet av bilförmån och förmån av fri kost om det finns synnerliga skäl) får skattemyndigheten på framställning av arbetsgivaren bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill (9 kap. 2§ SBL). Detsamma gäller värde av bostadsförmån som bestäms enligt 8 kap. 15§ SBL och som avviker med mer än 10 % från det värde som följer av 42§ första stycket KL samt vad som sägs om representationsbostad m.m. i punkten 1 andra stycket av anvisningarna till 42§ KL.

RSV har meddelat föreskrifter om värdet av förmån av fri kost (RSFS 1999:19) och om värdet av förmån av bostad som ligger i Sverige och som inte är semesterbostad (RSFS 1999:18). Dessa skall tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattningsåret 2000. Föreskriften om värdet av förmån av fri kost skall också tillämpas vid 2001 års taxering.

2. Allmänna principer

De förmåner som behandlas i detta meddelande är förmåner som utgår i annan form än kontanta medel.

Alla förmåner som utgått för tjänsten är i princip skattepliktig inkomst för mottagaren. Från denna huvudprincip finns det undantag, varav några avser vissa särskilt i KL uppräknade förmåner. Den andra typen av undantag avser renodlade personalvårdsförmåner. De från beskattning undantagna förmånerna anges i 19§, 32§ 3 a - 3 h mom. KL samt punkt 3, 3 a, 3 b och 7 av anvisningarna till 32§ KL.

Med förmån som utgått för tjänsten avses förmåner i anställningsförhållande och uppdragsförhållande, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning skall beskattas som inkomst av tjänst.

Skattepliktiga förmåner skall i regel värderas till marknadsvärdet, vilket är det pris man regelmässigt betalat på orten för varan eller tjänsten. För värdering av vissa förmåner används schabloner.

De i dessa rekommendationer m.m. använda begreppen "arbetsgivare" och "anställd" avser normalt även uppdragsgivare eller annan utgivare av förmån samt uppdragstagare eller annan mottagare av förmån. Det finns emellertid situationer där likhetstecken inte kan sättas mellan de olika begreppen. Frågan måste därför särskilt beaktas när det i det enskilda fallet gäller en uppdragsgivare etc. Det är inte möjligt att uttömmande ange i vilka situationer som likhetstecken inte kan sättas.

Om arbetsgivaren lämnar en förmån till annan än den anställde och detta skett på grund av den anställdes tjänst är förmånen skattepliktig hos den anställde (indirekt förmån).

Om den anställde betalar för en skattepliktig förmån skall förmånsvärdet sättas ned med det belopp som erlagts. För att den anställde skall anses ha betalat för en skattepliktig förmån krävs att betalningen skett av nettolönen, antingen genom kontant betalning till arbetsgivaren eller genom att arbetsgivaren gör ett avdrag från den anställdes nettolön. En sänkning av den kontanta bruttolönen innebär inte att den anställde kan anses ha utgett ersättning för en förmån.

2.1 Arbetsgivaravgifter och skatteavdrag

Värdet av alla skattepliktiga förmåner som utgått för tjänsten utgör underlag för uttag av socialavgifter. Avgiften skall normalt betalas i form av arbetsgivaravgifter. Har mottagaren av förmånen fyllt 65 år vid årets ingång skall i stället utbetalaren erlägga särskild löneskatt. I vissa fall skall avgiften/den särskilda löneskatten tas ut i form av egenavgifter.

I regel är det den som utger en skattepliktig förmån som skall betala arbetsgivaravgifter. En grundläggande förutsättning är dock att förmånen är att anse som ersättning för arbete eller av annat skäl har utgått för tjänsten.

När det gäller skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall dock arbetsgivaravgifter betalas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen. Med att någon slutligt har stått för kostnaderna avses i detta sammanhang t.ex. det fallet att en arbetsgivare betalar en tjänsteresa eller ett hotellrum men det är resenären eller gästen som får någon form av rabatt eller bonus. I sådant fall är det arbetsgivaren som skall betala arbetsgivaravgifter.  Sådan rabatt m.m. skall anses utgiven den månad som arbetsgivaren har fått kännedom om att förmånen åtnjutits. Den som är skattskyldig för förmånen är skyldig att senast månaden efter det att förmånen åtnjutits lämna upplysningar (ej muntliga) till den som stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. Upplysningarna skall avse förmånens art och omfattning och när den åtnjutits. Arbetsgivarens redovisningsskyldighet i skattedeklarationen inträder - vad gäller trohetsrabatter - först månaden efter det att arbetsgivaren fått kännedom om att förmånen åtnjutits.

Om en förmån eller ersättning getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, skall arbetsgivaravgifter betalas av den svenska arbetsgivaren om förmånen eller ersättningen har getts ut på grund av tjänsten hos denne. På motsvarande sätt som gäller i fråga om rabatter m.m. som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande skall den som är skattskyldig för en förmån eller ersättning som getts ut eller anses utgiven av en fysisk person bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person utan att det finns ett anställningsförhållande - på annat sätt än muntligen - lämna uppgifter om förmånens eller ersättningens omfattning till den kontrolluppgiftsskyldige. Den anställde skall även lämna uppgift om vilken månad förmånen åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits. Uppgifterna skall lämnas senast månaden efter det att förmånen åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits (jmf. prop. 1997/98:133 s. 43). Bestämmelsen omfattar även uppdragsförhållanden (prop. 1997/98:133 s. 50).

Vid beräkningen av arbetsgivaravgifter kan arbetsgivaren efter ansökan hos skattemyndigheten få det schablonberäknade förmånsvärdet av fri kost justerat om det finns synnerliga skäl för jämkning vid inkomsttaxeringen enligt punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42§ KL.

Möjlighet till justering av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter till det värde som följer av 42§ första stycket KL (ortens pris) finns också när det schablonberäknade värdet av förmån av bostad, som ligger i Sverige och som inte är semesterbostad, avviker med mer än 10 % från i orten gällande hyrespris samt när grund för jämkning av förmånsvärdet föreligger p.g.a. representation m.m.

Arbetsgivaren kan ansöka om justering av värdet av kostförmån och bostadsförmån hos den skattemyndighet där denne är registrerad för inbetalning och redovisning av arbetstagarens skatt.

Erhålls beslut om justerat förmånsvärde vid beräkning av arbetsgivaravgifter skall arbetsgivaren underrätta den anställde om beslutet.

Skyldigheten att göra skatteavdrag gäller för den som betalar kontant ersättning för arbete oavsett om utgivaren är s.k. huvudarbetsgivare eller inte, 5 kap. 1 och 2§§ SBL. Förutsättningen är, enligt 3 och 5§§ samma lag, att den kontanta ersättningen från en och samme utbetalare uppgår till minst 1 000 kr under inkomståret samt att mottagaren inte åberopat F-skattsedel.

Huvudarbetsgivaren skall göra skatteavdrag på värdet av kontant ersättning och förmåner enligt skattetabell, 8 kap. 1 och 11§§ SBL. För den som inte är huvudarbetsgivare skall skatteavdrag göras med 30 % av värdet på kontant ersättning och förmåner, 5 kap. samt 8 kap. 6, 8 och 14§§ SBL.

I fråga om skattepliktig rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande skall som utbetalare anses den som har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen. När denne har fått kännedom om att den skattskyldige har åtnjutit förmånen skall den medräknas i underlaget för beräkning av skatteavdrag (prop. 1996/67:19 s. 92).

Om en förmån eller ersättning getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, skall den svenske arbetsgivaren - när denne av arbetstagaren fått sådan uppgift som framgår av 3 kap 4 a § lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK - göra skatteavdrag på grundval av förmånens värde. En förutsättning är att förmånen har getts ut på grund av tjänsten hos denne (prop. 1997/98:133 s. 43 och 51). Bestämmelsen omfattar även uppdragsförhållanden.

Har arbetsgivaren fått beslut om justering av förmånsvärdet vad avser schablonvärderad kostförmån eller bostadsförmån vid beräkning av arbetsgivaravgifter skall det justerade värdet även användas vid beräkning av skatteavdrag, 8 kap. 16§ SBL. Detta beslut påverkar inte arbetstagarens möjlighet att få ändrad beräkning av sin preliminära skatt. I en ansökan från arbetstagaren bör dock anges att arbetsgivaren har erhållit ett sådant beslut. Arbetstagaren är inte heller förhindrad att hos arbetsgivaren begära att högre skatteavdrag görs.

Efter ansökan från arbetsgivaren, får skattemyndigheten också besluta att denne vid beräkning av skatteavdrag inte skall ta hänsyn till förmån av fri hemresa till den del värdet av förmånen inte överstiger det belopp som enligt bestämmelserna i punkt 3 b av anvisningarna till 33§ KL är avdragsgillt vid taxeringen. Den omständigheten att arbetsgivaren inte skall göra skatteavdrag på värdet av förmånen av fri hemresa påverkar inte skyldigheten att betala socialavgifter.

3. Skattefria förmåner

• Fri grupplivförsäkring och fri gruppsjukförsäkring
• Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa
• Fri hälso- och sjukvård eller tandvård som inte är offentligt finansierad
• Fri hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands och läkemedel vid vård utomlands
• Fri vaccination
• Fri företagshälsovård
• Rehabilitering
• Fri tandvård i vissa andra fall
• Arbetsredskap - förmåner av begränsat värde
• Datorutrustning
• Fria arbetskläder och fri uniform
• Gåvor
• Personalrabatter
• Personalvårdsförmåner
• Fri resa i vissa fall
• Fri utbildning m.m. vid personalavveckling
• Fri kost i vissa fall

3.1 Fri grupplivförsäkring och fri gruppsjukförsäkring (32§ 3 a mom. KL)

Förmån av fri grupplivförsäkring är skattefri för den anställde. Har sådan förmån erhållits i enskild tjänst och utgått efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller för statligt anställda, uppkommer dock en skattepliktig förmån. Det skattepliktiga förmånsvärdet utgörs därvid av den del av förmånens värde som överstiger vad en statsanställd skulle ha fått i motsvarande situation.

Förmån av fri gruppsjukförsäkring är skattefri om den utformats efter grunder som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer. Belopp som utfaller p.g.a. sådan försäkring är skattepliktig intäkt om ersättningen avser inkomstbortfall eller pension. Ersättningen beskattas dock inte om försäkringsfallet inträffat före 1 januari 1991.

3.2 Fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa  (punkt 3 av anvisningarna till 32 § KL)

Förmån av fri försäkring som avser reseskydd under tjänsteresa är inte skattepliktig.

Med reseskydd avses skydd mot skador på person eller egendom som uppkommer vid resa. Reseskyddet kan omfatta bl.a. stöld av och skador på resgods, ansvarsskada, rättsskydd, överfallsskydd, kostnader vid olycksfall eller akut sjukdom, invaliditets- och dödsfallsersättning p.g.a. olycksfallsskada, hemresa vid t.ex. sjukdom eller dödsfall hemma, strejk och andra förseningar.

3.3 Förmåner av fri hälso- och sjukvård, tandvård, läkemedel, företagshälsovård och rehabilitering, 32§ 3 b mom. KL (se även avsnitt 4.7).

3.3.1  Fri hälso- och sjukvård, fri tandvård och fria läkemedel

 Förmån av fri offentligt finansierad hälso- och sjukvård samt tandvård är enligt huvudregeln skattepliktig. Förmån av fria läkemedel är, oavsett hur den finansieras, enligt huvudregeln en skattepliktig förmån. Se även avsnitt 4.7.

lagstiftningen ges ingen formell definition av begreppet offentligt finansierad vård. I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 20) sägs emellertid att den offentligt finansierade vården bekostas av det allmänna genom bl.a. den allmänna försäkringen och andra offentliga finansieringssystem. Den icke offentligt finansierade vården ligger alltså utanför det offentliga finansieringssystemet och bekostas ofta genom privata sjukvårdsförsäkringar.

Vad som menas med hälso- och sjukvård framgår av hälso- och sjukvårdslagen (1982:763), HSL. Med hälso- och sjukvård avses i HSL åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Av tandvårdslagen (1985:125) framgår vad som avses med begreppet tandvård.

Reglerna innebär alltså att anställda i allmänhet skall beskattas för ersättningar från arbetsgivaren för patientavgifter som tagits ut inom den offentligt finansierade hälso- och sjukvården och tandvården och för läkemedel. Arbetsgivaren skall följaktligen göra preliminärskatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter för sådana ersättningar.

Som intäkt tas inte upp en anställds förmån av fri

• hälso- och sjukvård eller tandvård som inte är offentligt finansierad,
• hälso- och sjukvård eller tandvård utomlands och läkemedel vid vård utomlands (oberoende av om vården kan anses offentligt finansierad eller inte) eller
• tandbehandling som har bedömts som nödvändig med hänsyn till tjänstens krav för Försvarsmaktens submarina och flygande personal och för andra med i huvudsak likartade arbetsförhållanden.

Vad som ovan sagts gäller även i de fall ersättning för sjukvårds- eller läkarkostnader betalas från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagen i samband med tjänst.

Ersättning för kostnader vid olycksfall och akut sjukdom som vid tjänsteresa utbetalas från reseförsäkring är undantagen från beskattning. Se avsnitt 3.2.

Rekommendationer:

Med läkemedel avses läkemedel enligt läkemedelslagen (1992:859).

3.3.1.1 Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för fri hälso- och sjukvård, fri tandvård och fria läkemedel (punkt 34 av anvisningarna till 23§ KL)

Arbetsgivaren har i regel rätt till avdrag för sina personalkostnader (punkt 1 av anvisningarna till 23§ KL).

Avdragsrätten för vårdkostnader omfattar kostnader för anställdas offentligt finansierade hälso- och sjukvård samt offentligt finansierade tandvård. Avdragsrätten omfattar också kostnader för anställdas läkemedel. Vad  som avses med läkemedel framgår av avsnitt 3.3.1. Se dock nedan beträffande kostnader som uppkommit utomlands.

För icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård eller tandvård får i normalfallet avdrag inte göras. Avdragsrätt föreligger dock om kostnaderna avser en anställd som inte omfattas av den offentligt finansierade vården enligt lagen om allmän försäkring (1962:381), AFL eller annan författning. Det gäller personer som inte är bosatta i Sverige och andra som inte har rätt till vårdförmåner i Sverige vid sjukdom och moderskap enligt vad som följer av förordning (EEG) nr 1408/71 om tillämpning av systemen för social trygghet när anställda, egenföretagare eller deras familjemedlemmar flyttar inom gemenskapen. Jfr prop. 1994/95:182 s. 24.

Vidare gäller att avdragsreglerna är desamma oavsett om arbetsgivaren direkt betalar vårdkostnaden eller betalar premier för en privat sjukvårdsförsäkring som finansierar vården.

I fråga om kostnader för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommit vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands. Avdrag får också göras för försäkringar som enbart tar sikte på sjukdomsfall i utlandet. Om arbetsgivaren ersätter den anställde för vård under den anställdes utlandssemester föreligger däremot inte någon avdragsrätt (nämnd prop. s. 25).

3.3.2 Fri vaccination

Förmån av fri vaccination som betingas av tjänsten är skattefri (32§ 3 b mom. KL). Det gäller t.ex. influensavaccinationer eller vaccinationer inför en tjänsteresa (prop. 1994/95:182 s. 44). Enligt punkt 34 av anvisningarna till 23§ KL får arbetsgivaren göra avdrag för kostnader för vaccinationer som betingas av verksamheten.

3.3.3 Fri företagshälsovård

Förmån av fri företagshälsovård beskattas inte (32 § 3 b mom. KL). Enligt prop. 1994/95:182 s. 28 är företagshälsovården organisations- och gruppinriktad. Inslaget av individuellt inriktad vård är begränsat och ingår endast som ett led i arbetet med att kartlägga och förbättra arbetsmiljön. För den anställde kan därför förmånen av fri företagshälsovård knappast innebära några inbesparade levnadskostnader eller på annat sätt utgöra grund för förmånsbeskattning.

Definitionen på företagshälsovård bör enligt propositionen styras av arbetsmiljö- och rehabiliteringslagstiftningen. Med ledning av arbetsmiljölagen (1977:1160), AML, AFL och dess förarbeten kan företagshälsovård beskrivas på följande sätt, allt enligt nämnd prop. s. 28.

• Företagshälsovården är en professionell och oberoende rådgivare för såväl arbetsgivare som arbetstagare.
• Företagshälsovården har till uppgift att arbeta på ett sådant sätt att ändamålet med arbetsmiljölagen uppfylls.
• Företagshälsovården arbetar med det förebyggande arbetsmiljöarbetet (jfr Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Internkontroll av arbetsmiljön, AFS 1992:6) och arbetslivsinriktad rehabilitering (jfr Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Arbetsanpassning och rehabilitering, AFS 1994:1).
• Företagshälsovårdens verksamhet är baserad på en bred kompetens inom ämnesområden som medicin, teknik, beteendevetenskap, arbetsorganisation och rehabiliteringsmetodik.
• Företagshälsovården identifierar och beskriver sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa samt lämnar förslag till åtgärder och verkar aktivt för att dessa genomförs.

I arbetsmiljölagen (1997:1160) har i 3 kap. 2 b§ genom SFS 1999:841 införts följande definition av begreppet företagshälsovård. Med företagshälsovård avses enligt nämnda bestämmelse en oberoende expertresurs inom områdena arbetsmiljö och rehabilitering. Företagshälsovården skall särskilt arbeta för att förebygga och undanröja hälsorisker på arbetsplatser samt ha kompetens att identifiera och beskriva sambanden mellan arbetsmiljö, organisation, produktivitet och hälsa.

Det bör observeras att offentligt finansierade hälso- och sjukvårdstjänster, som tillhandahålls inom företagshälsovårdsorganisationerna, skall hanteras enligt de regler som gäller för sådan vård. Se avsnitten 3.3.1 och 4.7.

Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för företagshälsovård (punkt 34 av anvisningarna till 23§ KL).

3.3.4 Rehabilitering

Förmån av förebyggande behandling eller rehabilitering beskattas inte (32§ 3 b mom. KL). Dessa åtgärder förekommer i många former.

Enligt 22 kap. 3§ AFL skall arbetsgivaren i samråd med den anställde svara för att dennes behov av rehabilitering snarast klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering. Arbetsgivaren skall göra en rehabiliteringsutredning och försäkringskassan samordnar och utövar tillsyn över rehabiliteringsinsatserna. Även AML innehåller bestämmelser om rehabilitering (3 kap. 2 a§). Med stöd av bl.a. tidigare huvudavtal på arbetsmarknaden har olika branscher utvecklat egna rutiner för rehabilitering. Därutöver har enskilda företag rehabiliteringsprogram. Förebyggande medicinsk behandling enligt 3 kap. 7 b§ AFL och arbetslivsinriktad rehabilitering enligt 22 kap. AFL sker under försäkringskassans överinseende. Därutöver förekommer rehabilitering utanför försäkringskassans kontroll (prop. 1994/95:182 s. 30).

Skattefriheten är inte beroende av att arbetsgivaren kan visa att förutsättningarna för avdragsrätt är uppfyllda (se avsnitt 3.3.4.1).

3.3.4.1 Arbetsgivarens avdragsrätt för kostnader för förebyggande behandling och rehabilitering (punkt 34 av anvisningarna till 23§ KL)

Arbetsgivaren får göra avdrag för kostnader för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder, om han skall svara för dem enligt 22 kap. AFL eller om han kan visa att rehabiliteringen syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta. Avdrag får även göras för kostnader för förebyggande behandling, om arbetsgivaren kan visa att behandlingen har ett sådant syfte.

I förarbetena (prop. 1994/95:182 s. 31) ges följande exempel på åtgärder som kan syfta till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta.

Vad som här avses är anställda som har en förhöjd sjukdomsrisk. Den sjukdom som kan befaras uppkomma skall vara av sådan art att den kan förväntas leda till nedsättning av arbetsförmågan. Som exempel kan nämnas sjuklig övervikt. Det kan också gälla funktionsträning, t.ex. hörselträning, talträning och rörelseträning i bassäng. I dessa fall har en sjukdom orsakat en bestående funktionsnedsättning. Behandlingen avser inte att bota sjukdomen utan att förbättra eller motverka en försämring av sjukdomen i syfte att förhindra att arbetsoförmåga uppstår eller ökar.

Några exempel på vanliga rehabiliteringsåtgärder som bör vara avdragsgilla är behandling hos sjukgymnast, vård av missbrukare på behandlingshem och ryggträning på rygginstitut.

För att bestämmelserna inte skall missbrukas bör vissa krav ställas för att avdrag skall medges. Några formella beviskrav med läkarintyg bör emellertid inte finnas. Flertalet fall torde vara tämligen klara och inte kräva någon närmare utredning. Det bör räcka med att hänvisa till t.ex. försäkringskassans behandlingsplan. I andra fall kan intyg krävas av behandlande personal (nämnd prop. s. 31).

På grund av arbetsgivarens rehabiliteringsansvar förekommer försäkringar som bl.a. täcker kostnaderna för arbetsgivarnas rehabiliteringsutredningar. En annan försäkring inom rehabiliteringsområdet är krisförsäkring som bekostar bl.a. psykologstöd när personalen blivit utsatt för rån e.d. Sådana försäkringar som bekostar åtgärder inom ramen för 22 kap. AFL eller som syftar till att den anställde skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta bör också vara avdragsgilla (nämnd prop. s. 31).

3.3.5  Enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag (punkt 34 av anvisningarna till 23 § KL)

Någon avdragsregel som tar sikte på offentligt finansierad hälso- och sjukvård, offentligt finansierad tandvård eller läkemedelskostnader är inte erforderlig. För en näringsidkare blir ett sådant avdrag meningslöst eftersom avdraget skall minskas med belopp motsvarande förmånen för en anställd, dvs. med samma belopp som avdraget (patientavgifter e.d.). Se prop. 1994/95:182 s. 32.

I fråga om kostnader för icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård samt tandvård får avdrag göras endast om kostnaderna avser en näringsidkare eller delägare i handelsbolag som inte omfattas av den offentligt finansierade vården. När det gäller kostnader för hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel utomlands får avdrag göras endast när kostnaderna uppkommer vid insjuknande i samband med tjänstgöring utomlands.

Avdrag får göras för kostnader för vaccination som betingas av verksamheten. Avdrag får vidare göras för företagshälsovård.

Avdrag får göras för rehabilitering om den skattskyldige kan visa att åtgärderna syftar till att han eller hon skall kunna fortsätta sitt arbete.

3.4 Arbetsredskap och arbetskläder (32§ 3 c mom. KL)

3.4.1 Arbetsredskap - förmåner av begränsat värde

Om en vara eller en tjänst, som en anställd erhåller av arbetsgivaren, är av väsentlig betydelse för utförandet av hans arbetsuppgifter, skall förmånen av varan eller tjänsten inte tas upp som intäkt, om förmånen är av begränsat värde för den anställde och inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen (32 § 3 c mom. första stycket KL).

Regeln är begränsad till att avse det fall arbetsgivaren direkt betalar den aktuella utrustningen eller tjänsten. Regeln kan alltså inte tillämpas om arbetsgivaren utger en kostnadsersättning till den anställde (prop. 1994/95:182 s. 40). Det sagda torde vidare innebära att regeln inte är tillämplig om arbetsgivaren låter äganderätten till den aktuella utrustningen övergå till den anställde.

För att varan eller tjänsten skall anses vara av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter bör enligt förarbetena (nämnd prop. s. 44) krävas att betydelsen är påtaglig utan att varan eller tjänsten behöver vara direkt nödvändig för arbetets utförande.

För skattefrihet krävs vidare att den förmån som den skattskyldige får av varan eller tjänsten är av begränsat värde. Däri ligger att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Någon absolut beloppsgräns för vad som är begränsat värde kan inte anges. Flera olika faktorer bör vägas in vid bedömningen, som t.ex. förmånens faktiska värde och om den innebär en faktisk inbesparing i en anställds normala privata levnadskostnader (nämnd prop. s. 44).

En ytterligare förutsättning är att förmånen inte utan svårighet kan särskiljas från nyttan i anställningen. Härmed avses att det är själva förmånen som sådan eller värdet därav som inte kan särskiljas. Som exempel kan nämnas att arbetsgivaren betalar en tidningsprenumeration och tidningen är av väsentlig betydelse för tjänsteutövningen. Om tidningen också är av visst privat värde är förmånen emellertid svår att skilja ut. Som ett annat exempel där värdet av en förmån är svår att särskilja från varans eller tjänstens nytta i anställningen kan nämnas användandet av en persondator för privat bruk när datorn har betalats av arbetsgivaren och det inte är fråga om sådan förmån av fri dator som anges i 32§ 3 c mom. andra stycket KL, se nedan. Det skall alltså vara fråga om en närmast ofrånkomlig biförmån (nämnd prop. s. 40 och 44). Betr. datorutrustning för privat bruk, se avsnitt 3.4.1.1.

Däremot kan t.ex. privata telefonsamtal från ett telefonabonnemang som arbetsgivaren står för särskiljas från tjänstesamtalen genom t.ex. en specificerad telefonräkning. I sistnämnda fall skall alltså beskattning ske på vanligt sätt för förmånen av privatsamtal (nämnd prop. s. 44).

Bestämmelsen har en generell utformning som gäller alla typer av varor och tjänster som arbetsgivaren tillhandahåller den anställde och som helt eller delvis har karaktär av arbetsredskap. Frågan om skattefrihet skall bedömas med hänsyn till de särskilda förhållanden som föreligger i det enskilda fallet (SkU 1994/95:25 s. 18).  Jfr avsnitt 4.12 "Förmån av fri telefon, TV-licens, tidning/tidskrift.

Rekommendationer:

Även om förutsättningarna för skattefrihet i övrigt är uppfyllda bör en av arbetsgivaren betald prenumeration på en dagstidning av nyhets- och allmänpolitisk karaktär och som delas ut i bostaden inte anses ha ett sådant begränsat värde att skattefrihet föreligger om inte den anställde själv eller någon i hans hushåll betalar prenumerationen på eller förmånsbeskattas för minst en tidning av liknande slag.

3.4.1.1 Datorutrustning för privat bruk

Förmånen av att använda en datorutrustning som arbetsgivaren tillhandahåller för privat bruk skall inte tas upp som intäkt om förmånen väsentligen riktar sig till hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen (32§ 3 c mom. KL).

Skattefriheten förutsätter att arbetsgivaren direkt betalar kostnaden för datorutrustningen, antingen genom att köpa eller hyra den. Skattefriheten bör också gälla om den anställde betalar ersättning för datorn, så länge detta inte görs på ett sådant sätt att det kommer att bedömas som ett köp. Förfaranden som innebär att äganderätten till utrustningen övergår till den anställde till ett av arbetsgivaren subventionerat pris omfattas inte av skattefriheten. I dessa fall får frågan om en skattepliktig förmån uppkommer bedömas utifrån gällande regler (prop. 1996/97:173 s. 53 f och 60).

Väsentlighetskriteriet innebär att erbjudandet bör rikta sig till i princip alla kategorier anställda på en och samma arbetsplats. Inom denna grupp behöver erbjudandet bara t.ex. rikta sig till dem som inte redan disponerar en lånedator (nämnd prop. s. 54).

Rekommendationer:

Vid återkommande erbjudande om datorutrustning till anställda bör detta rikta sig till alla tillsvidareanställda som tidigare inte accepterat ett sådant erbjudande.

Med kravet att erbjudandet skall väsentligen gälla hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen bör i första hand förstås att erbjudandet skall komma alla tillsvidareanställda till del. För skattefrihet bör inte krävas att erbjudandet också skall gälla vid olika tidsbegränsade anställningar, t.ex. vikariat, praktikarbete eller feriearbete. Däremot omfattas dessa av skattefriheten om arbetsgivaren erbjuder dem lånedatorer. Om en person som tillhör den stadigvarande personalen blir uppsagd bör han eller hon också under uppsägningstiden anses tillhöra den stadigvarande personalen. Uppdragstagare omfattas inte av bestämmelsen (nämnd prop. s. 60).

Rekommendationer:

För skattefrihet bör inte krävas att erbjudandet också skall rikta sig till uppdragstagare. Däremot bör de omfattas av skattefriheten om arbetsgivaren erbjuder dem lånedatorer.

Däremot får anställd i fåmansföretag anses omfattas om förutsättningarna för skattefrihet enligt bestämmelsen är uppfyllda (jfr nämnd prop. s. 54). Detta gäller även om den anställde är delägare eller företagsledare i företaget.

Om arbetsgivaren däremot begränsar erbjudandet att låna hem datorer till enstaka anställda eller till en viss personalkategori, bör frågan om skattepliktig förmån uppkommer bedömas utifrån om datorutrustning är av väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter etc. En annan sak är att antalet datorer som företaget har ekonomisk möjlighet att tillhandahålla kan vara begränsat. Även i dessa fall bör dock i princip hela personalen utan åtskillnad ha samma möjlighet att ta del av erbjudandet genom t.ex. ett lottningsförfarande (nämnd prop. s. 54).

Rekommendationer:

En grundläggande förutsättning för skattefrihet bör vara att de villkor som är förenade med erbjudandet om datorutrustning är lika för hela den stadigvarande personalen på arbetsplatsen. Arbetsgivaren bör dock inte - med bibehållen skattefrihet för de anställda - kunna ställa som villkor att den anställde skall genomgå viss datautbildning och uppvisa godkänt testresultat för att få fortsätta att låna datorutrustningen.

Ett vanligt villkor som förenas med erbjudandet är att den anställde skall vidkännas ett s.k. bruttolöneavdrag. Den omständigheten att lika stort bruttolöneavdrag kan leda till att skatteuttaget kan bli olika för olika individer bör inte anses medföra att olika villkor skall anses föreligga.

Med datorutrustning i detta sammanhang avses i första hand själva datorn inklusive bildskärm, tangentbord o.d. och nödvändiga program. I utrustningen bör även kunna ingå t.ex. skrivare och modem. Däremot skall inte abonnemang på uppkopplingar mot t.ex. Internet hänföras till skattefri datorutrustning.

Rekommendationer:

Det förekommer att datautbildning sker genom självstudier på fritiden med hjälp av bl.a. interaktiva utbildningsprogram på Internet. Om utbildningen är att jämställa med fullgörande av tjänst bör även förmånen av fritt Internetabonnemang vara undantagen från beskattning så länge utbildningen pågår.

Skattefriheten avser endast en datorutrustning per anställd (nämnd prop. s. 60).

Bestämmelsen om skattefrihet för förmånen att få låna eller hyra datorutrustning av arbetsgivaren riktar sig till personal på arbetsplatsen. Med arbetsplats avses i detta sammanhang en naturligt avgränsad arbetsplatsenhet, geografiskt eller verksamhetsmässigt. För de som arbetar i en och samma byggnad är det normalt fråga om en och samma arbetsplats och så bör även anses vara fallet när arbetet visserligen bedrivs i flera byggnader men dessa ligger samlade inom ett väl avgränsat område (nämnd prop. s. 60).

Vid anställningens upphörande bör utgångspunkten vara att datorutrustningen återlämnas till arbetsgivaren. Ingenting bör dock hindra att den anställde då förvärvar utrustningen. Om detta sker till marknadspriset uppkommer inte någon skattepliktig förmån (nämnd prop. s. 54).

3.4.2 Fria arbetskläder och fri uniform

Förmån av fria arbetskläder och fri uniform är skattefri för mottagaren. Med arbetskläder avses, förutom skydds- och överdragskläder, kläder som är särskilt avpassade för arbetet och inte lämpligen kan användas privat.

3.4.2.1 Arbetskläder

I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1987/88:52 s. 58-59) anförs bl.a. följande.

Arbetskläder som på grund av arbetets beskaffenhet utsätts för starkt slitage, kraftig nedsmutsning eller annars förbrukas osedvanligt snabbt bör undantas från beskattning. Exempel på yrkesgrupper som kan anses ha sådana arbetskläder är betongarbetare, murare, smidesarbetare och svetsare. Även kläder som är särskilt avpassade för arbetet och som inte lämpligen kan användas privat bör undantas från beskattning. Så kan vara fallet på grund av klädernas utformning, t.ex. snitt och färgsättning eller på grund av att de är särskilt utpräglade för det slags yrkesutövning det är fråga om, t.ex. kläder som skall användas av anställda i ett företag inom livsmedels-, restaurang- och hotellnäringen eller i sjukvården. Skattefrihet bör dock inte generellt gälla för kläder av enhetlig typ som av tradition bärs av anställda i vissa verksamheter. I de fallen rör det sig många gånger om kläder som med fördel också kan användas privat.

Rekommendationer:

Förmån av fria arbetskläder, som utgörs av sådan typ av klädsel som i och för sig lämpar sig för privat bruk, t.ex. kostym och dräkt, bör anses vara skattefri om arbetsgivarens namn, symbol eller logotyp är varaktigt applicerat på klädseln på ett sätt som gör att den märkbart avviker från vanliga kläder och därför inte kan antas komma att användas för privat bruk.

3.4.2.2 Uniform

Rekommendationer:

För skattefrihet för förmån av fri uniform bör gälla att uniformen avser sådan klädedräkt för tjänstebruk som fastställts och utformats i detalj av myndighet eller arbetsgivare. En uniforms primära syfte bör vara att utmärka en viss befattning eller vissa befogenheter. Karaktäristiskt för en uniform är att den har en från vanliga kläder tydligt avvikande utformning.

3.5 Gåvor

Julgåva, jubileumsgåva och minnesgåva från arbetsgivare är under vissa förutsättningar skattefria.

Skattefriheten gäller alla slag av gåvor med undantag för pengar och andra kontanta medel. Med kontanta medel jämställs presentkort, värdepapper (t.ex. aktie, konvertibelt skuldebrev, obligation eller köpoption) eller liknande värdehandling.

3.5.1  Julgåva (32§ 3 d mom. punkt 1 KL)

Julgåva av mindre värde till anställda är skattefri.

Rekommendationer:

Julgåva bör anses vara av mindre värde om värdet inte överstiger 350 kr inklusive mervärdesskatt.

Detta belopp är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

3.5.2  Sedvanlig jubileumsgåva (32§ 3 d mom. punkt 2 KL)

Sedvanlig jubileumsgåva till anställd är skattefri. Med jubileumsgåva avses gåva till anställda när företaget firar 25-, 50-, 75- eller 100- årsjubileum etc.

Rekommendationer:

En jubileumsgåva bör anses som skattefri om värdet av gåvan inte överstiger 1 050 kr inklusive mervärdesskatt.

Detta belopp är ett s.k. gränsbelopp, vilket innebär att gåvan bör beskattas från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

Vid bedömningen av gåvans värde bör man inte ta hänsyn till om den är försedd med inskription eller ej (prop. 1987/88:52 s. 52).

3.5.3  Minnesgåva (32§ 3 d mom. punkt 3 KL)

Med minnesgåva avses gåva av minneskaraktär som lämnas till anställd vid särskild högtidsdag (t.ex. den anställdes 50-års- dag), efter längre tids anställning (25 år eller mer) eller vid anställningens upphörande. Sådan gåva är skattefri under förutsättning att gåvans värde inte överstiger 6 000 kr inklusive mervärdesskatt och inte ges vid mer än ett tillfälle utöver vid anställningens upphörande.

Beloppet 6 000 kr är ett gränsbelopp, vilket innebär att gåvan blir beskattad från första kronan, om värdet överstiger angivet belopp.

Rekommendationer:

Gåva av minneskaraktär, som lämnas när anställningen upphör, bör anses föreligga endast om anställningen varit av varaktigt slag. Detta får vanligen anses vara fallet om den sammanhängande anställningstiden uppgått till minst sex år.

Ett bidrag till en semesterresa kan betraktas som en skattefri minnesgåva. Kontanter som betalas ut direkt till den anställde godtas dock inte, utan arbetsgivaren måste betala till resebyrån eller till den som tillhandahåller biljetterna för att gåvan skall vara skattefri (prop. 1987/88:52 s. 51).

3.5.4 Övriga gåvor

Annan gåva från arbetsgivaren än julgåva av mindre värde, sedvanlig jubileumsgåva och skattefri minnesgåva skall i princip jämställas med ersättning för utfört arbete (remuneratorisk gåva). Sådan gåva utgör alltid skattepliktig intäkt för mottagaren. Beträffande värderingen av skattepliktig gåva, se avsnitt 4.2.

3.6 Personalrabatter (32§ 3 f mom. KL)

Personalrabatt är skattefri om den avser inköp av en vara eller en tjänst från arbetsgivaren eller något annat företag i samma koncern om varan eller tjänsten ingår i säljarens ordinarie utbud. Skattefriheten gäller däremot inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete, om den överstiger den största rabatt som en konsument kan erhålla på affärsmässiga grunder eller om den uppenbart överstiger personalrabatt som är sedvanlig i branschen. I fråga om skattepliktiga rabatter, se avsnitt 4.11.

Det tidigare kravet på att rabatten skulle vara sedvanlig i den meningen att rabatt beträffande varan eller tjänsten tidigare förekommit i företaget eller branschen har slopats liksom de särskilda reglerna om korsvisa rabatter, se prop. 1994/95:182 s. 35 och 37.

Med koncern i detta sammanhang avses sådana i lag definierade koncernbegrepp som finns i bl.a. 1 kap. 5§ aktiebolagslagen (1975:1385), 1 kap. 4§ lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och 1 kap. 1§ lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (nämnd prop. s. 45). I dessa lagrum anges att moderföretag och dotterföretag tillsammans utgör en koncern.

Begreppet ordinarie utbud anger att det skall vara varor eller tjänster som i första hand utbjuds på marknaden till andra än personalen. Uttrycket ordinarie markerar också att skattefri personalrabatt endast kan ges på varor ur ett sortiment som arbetsgivaren normalt har till försäljning. Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i det ordinarie utbudet och säljer dem vidare till de anställda skall de beskattas för skillnaden mellan marknadspriset på orten och vad de har betalat till arbetsgivaren (nämnd prop. s. 36). Med säljarens ordinarie utbud avses inte heller sådana anskaffningar som görs för verksamheten, som exempelvis förbrukningsartiklar, inventarier, maskiner o.d.

För att precisera reglerna har de skattefria rabatterna i lagtexten knutits till vad som vid affärsmässiga grunder för en konsument är möjligt att uppnå på marknaden. Enbart sådana rabatter som en arbetsgivare på affärsmässig grund uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen. Tillfälligt starkt nedsatta priser kan i vissa fall vara ett uttryck för marknadspriset. Om ett starkt nedsatt pris erbjuds de anställda måste arbetsgivaren - för att prisnedsättningen inte skall komma att betraktas som en skattepliktig förmån - kunna dokumentera att han även generellt tillämpat detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie marknadspris torde det i regel inte finnas utrymme att lämna ytterligare kundrabatter till de största kunderna. Därmed skulle det inte heller finnas något utrymme för att ge ytterligare rabatt som skattefri personalrabatt (nämnd prop. s. 35).

Vid bedömningen av rabattens storlek bör, enligt prop. 1994/95:182 s. 35, en jämförelse göras med varans eller tjänstens marknadspris i konsumentledet. Marknadspriset på varan eller tjänsten skall således vara detsamma oberoende av om den anställde arbetar i ett tillverkningsföretag eller i detaljistledet. Genom prisinformationslagen (1991:601) underlättas informationen om marknadspriset (nämnd prop. s. 45). För att tydliggöra att jämförelse skall göras med det pris en vara eller tjänst betingar när en konsument inhandlar den på marknaden har i lagtexten förts in begreppet konsument. Med konsument i detta sammanhang avses i princip samma sak som i lagen (1994:1512) om avtalsvillkor i konsumentförhållanden, dvs. fysisk person som handlar huvudsakligen för ändamål som faller utanför näringsverksamhet.

Om arbetsgivaren inte alls tar betalt eller säljer till ett pris som understiger vad som annars kan godtas som skattefri personalrabatt skall beskattning ske som för lön för ett belopp motsvarande hela skillnaden mellan marknadspriset och vad den anställde betalat.

Personalrabatt är även skattepliktig om

• den går att byta ut mot kontant ersättning,
• förmånen inte riktar sig till hela personalen samt
• förmånen får åtnjutas utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem.

Rekommendationer:

Dessutom bör gälla att den anställde inte kan få belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. I sådant fall bör rabatten vara skattepliktig.

Även om en arbetsgivare i normalfallet skall kunna tillämpa samma rabatt vid försäljning till sina anställda som han i rabatt ger sina största kunder bör den i branschen sedvanliga rabattnivån utgöra en begränsning för vad som är rimligt och möjligt. Ett ytterligare skäl härför är att jämförelsen med största rabatt till konsument inte innefattar ett krav på att arbetsgivarna faktiskt lämnar rabatter också till andra än sina anställda. Vid bedömningen av vad som är en godtagbar rabattnivå bör bl.a. de rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda kunna vara särskilt vägledande (nämnd prop. s. 36).

3.7 Personalvårdsförmåner (32§ 3 e mom. KL)

Personalvårdsförmåner är skattefria. Med personalvårdsförmån avses förmån av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder, vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller som annars utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om.

Grundprincipen vid förmånsbeskattningen är att förmåner som avser inbesparade levnadskostnader är skattepliktig intäkt. Genom lagändring har uttrycket "av mindre värde" kopplats till begreppet förmåner. Härmed avses att tydligare markera att kravet på "mindre värde" gäller alla slags personalvårdsförmåner och inte bara sådana enklare åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande (prop. 1993/94:90 s. 101).

Som personalvårdsförmån räknas inte

• rabatter,
• förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning,
• förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt
• andra förmåner som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem.

Ett kännetecken på en personalvårdsförmån är att den tillhandahålls på arbetsplatsen. Med arbetsgivarens arbetsplatser avses varje plats där arbete utförs för arbetsgivarens räkning mer än helt tillfälligt. Undantag görs dock om en förmån av sedvänja tillhandahålls utanför arbetsplatsen som t.ex. vid en

personalutflykt. En sådan förmån är då skattefri (prop. 1987/88:52 s. 71). Även motionsförmån kan med bibehållen skattefrihet tillhandahållas utanför arbetsplatsen under vissa förutsättningar (se avsnitt 3.7.1).

Skulle personalvårdsförmånen gå att byta ut mot kontanter inträder skatteplikt, inte bara för den som faktiskt tar emot pengarna utan även för dem som väljer att utnyttja förmånen i sig. Själva möjligheten att byta förmånen mot kontanter utlöser skatteplikt. Detta gäller för alla slag av personalvårdsförmåner.

Beträffande förmåner som tillhandahålls mot betalning med kupong, se avsnitt 5.

I punkt 3 b av anvisningarna till 32§ KL lämnas följande exempel på personalvårdsförmåner. Förfriskningar och annan enklare förtäring i samband med arbetet och som inte kan anses som måltid.

Möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård om

• den utövas inom en anläggning som regelbundet disponeras av arbetsgivaren eller en till arbetsgivaren anknuten personalstiftelse,
• den utövas enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren och betalas direkt av denne till anläggningens innehavare,
• den är av kollektiv natur eller
• den i andra fall i ringa omfattning utövas av den anställde.

3.7.1 Motion och annan friskvård

Skattefrihet för motionsförmån gäller, enligt prop. 1987/88:52 s. 53-54 och SkU 1987/88:8 s. 42, oavsett om motionen utövas i arbetsgivarens egna lokaler eller i förhyrda lokaler eller del av lokaler om sådana förhyrningar sker regelbundet och med en viss återkommande stadga. Vidare förutsätts att utnyttjandet av den hyrda anläggningen eller den hyrda tiden är en kollektiv förmån för de anställda. Förmånen skall rikta sig till och i princip vara tillgänglig för företagets hela personal. Det innebär att förmånen blir skattepliktig, om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken begränsar sig till en liten grupp anställda. Vidare skall utnyttjandet av lokaler grunda sig på avtal mellan arbetsgivaren och anläggningens innehavare och betalning skall ske direkt mellan dessa. I undantagsfall kan dock arbetsgivaren - med bibehållen skattefrihet för den anställde - svara för avgift för de anställdas utnyttjande av motionsanläggning för enklare motion mot kvitto.

Beträffande motionsförmån som tillhandahålls mot betalning med kupong e.d., se avsnitt 5.

Rekommendationer:

Med anläggning avses såväl inomhus- som utomhusanläggning.

Skattefriheten omfattar endast motion eller annan friskvård av mindre värde och enklare slag. Det kan gälla t.ex. gymnastik, styrketräning, bowling, racketsporter som bordtennis, tennis eller squash. Till det skattefria området bör också räknas vanliga lagidrotter som t.ex. volleyboll, fotboll, handboll och bandy. Subvention av exklusiva sporter eller sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning omfattas inte av skattefriheten. Undantaget från beskattning gäller inte heller sporter som kräver dyrbarare anläggningar, redskap och kringutrustning och som oftast utövas skilt från arbetet i både tid och rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor.

Förmån av utrustning (idrottsredskap) av mindre värde och enklare slag är skattefri för den anställde.

Rekommendationer:

Klädutrustning av mindre värde och enklare slag, som t.ex. T-shirts och träningsoveraller för den anställdes personliga bruk, och som är försett med arbetsgivarens reklamtryck bör anses som en skattefri förmån.

Tillhandahåller arbetsgivaren däremot dyrbarare utrustning avseende idrottsredskap är förmånen skattepliktig. Kontanta utlägg i form av entréavgifter till idrottsevenemang, personliga startavgifter i tävlingar och medlemsavgifter i föreningar av olika slag är skattepliktiga om arbetsgivaren betalar dem.

3.8 Fri resa till eller från anställningsintervju (19§ KL)

Förmån av fri resa till eller från anställningsintervju, s.k. intervjuresa, eller kostnadsersättning för sådan resa är skattefri till den del förmånen eller kostnadsersättningen avser resa inom eller mellan Europeiska unionens medlemsländer eller EES-länderna.(not.2) Kostnadsersättningen är skattefri till den del den inte överstiger de faktiska resekostnaderna och vid körning med egen bil inte överstiger det avdrag som medges för resor med egen bil enligt den schablon som gäller för resor mellan bostad och arbetsplats.

Med anställningsintervju avses sådan intervju som görs vid personlig inställelse och som företas innan ett eventuellt anställnings- eller uppdragstagarförhållande föreligger mellan utgivaren av förmånen och mottagaren.

I begreppet anställningsintervju ligger också att det skall vara fråga om en intervju som skall ha till syfte att bedöma om den skattskyldige skall erbjudas en viss anställning eller ett visst uppdrag.

Skattefriheten omfattar inte förmån av fri resa i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag, s.k. inställelseresa. För sådana resor finns bestämmelser om avdragsrätt, se RSV:s rekommendationer m.m. (RSV S 1999:41) om avdrag för ökade levnadskostnader och för kostnader för hemresor m.m.

Förmån av fri resa för en sjöman till och från fartyg skall enligt punkt 7 av anvisningarna till 32§ KL inte tas upp till beskattning om fartyget är arbetstagarens tjänsteställe. Skattefriheten gäller dock inte om fartyget är ett passagerarfartyg som går i närfart med fastställd tidtabell.

3.9 Fri hemresa för svensk FN-personal m.fl. (punkt 6 sista stycket av anvisningarna till 32§ KL)

Förmån av fri hemresa är skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (1992:1153) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Lagen omfattar svensk personal som tjänstgör i FN:s och ESK:s fredsbevarande verksamhet utomlands. Denna personal är normalt anställd i utlandsstyrkan inom försvarsmakten.

3.10 Förmån av utbildning och andra åtgärder vid personalavveckling (32§ 3 h mom. KL)

Om en skattskyldig är eller riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering, personalavveckling eller liknande i arbetsgivarens verksamhet, skall en förmån som avser utbildning eller annan åtgärd som är av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att förvärvsarbeta inte tas upp som intäkt.

Skattefriheten gäller inte för förmån från fåmansföretag eller fåmansägt handelsbolag om den anställde är företagsledare eller delägare i företaget eller närstående till sådan person.

Är arbetsgivaren en fysisk person gäller skattefriheten inte i fråga om förmåner från arbetsgivaren, om den anställde är en arbetsgivaren närstående person.

Utanför skattefrihetsregelns tillämpningsområde faller utbildning av anställda som har en utbildning på ett område där han eller hon utan svårighet kan få arbete hos en annan arbetsgivare. Regeln bör inte heller omfatta situationer där en person som har en gedigen utbildning inom ett område med tillfällig arbetsbrist läser något annat i avvaktan på att arbetsmarknaden blir gynnsammare på hans område (prop. 1995/96:152 s. 39).

Med övriga åtgärder avses enligt förarbetena (nämnd prop. s. 87) insatser som syftar till att hjälpa den skattskyldige att få ett nytt arbete eller att i övrigt bistå den anställde på ett personligt plan i samband med att en uppsägning kan bli aktuell, exempelvis s.k. outplacementåtgärder. Outplacementverksamhet innehåller moment som samhället ofta erbjuder medborgarna, t.ex. kurser som motsvarar arbetsförmedlingarnas jobbsökarkurser.

Till andra åtgärder som kan aktualiseras är psykologkontakter som inte sker i sjukvårdande syfte. Även andra åtgärder som syftar till att förbättra den anställdes möjligheter att få ett nytt arbete omfattas av skattefrihetsregeln (nämnd prop. s. 87 - 88).

I nämnd prop. s. 88 görs vidare uttalanden med i huvudsak bl.a. följande innehåll.

Den skattefria förmånen omfattar kurskostnader, terminsavgifter, kurslitteratur, arvoden till föredragshållare och konsulter m.m. men däremot inte lön eller ersättning för ökade levnadskostnader.

En första förutsättning för att förmånen skall vara skattefri är att arbetsgivaren har vidtagit en åtgärd i syfte att minska personalen eller att omplacera anställda.

För det andra krävs att åtgärden skall vara av väsentlig betydelse för att den skattskyldige skall kunna fortsätta att arbeta. Åtgärden skall på ett påtagligt sätt öka den skattskyldiges möjligheter på arbetsmarknaden i den arbetsmarknadssituation som råder när förmånen åtnjuts.

Skattebefrielsen omfattar inte kurser som kan vara utvecklande för den skattskyldige men som inte ökar möjligheten att få arbete. Datakurser och språkkurser av allmän karaktär som underlättar för den enskilde att studera vidare bör däremot omfattas av skattefrihetsregelns tillämpningsområde. Vidare bör grund- och yrkesutbildning anses vara av väsentlig betydelse för den skattskyldiges möjligheter att få arbete om han eller hon tidigare saknar sådan utbildning.

Av bestämmelserna i punkt 8 av anvisningarna till 33§ KL framgår att skattskyldig som åtnjuter skattefri förmån av utbildning och andra åtgärder som anges i detta avsnitt även har rätt till avdrag för resor till och från den plats där utbildningen eller åtgärden tillhandahålls. Avdrag medges även för ökade levnadskostnader och kostnader för hemresor. Sådana resor och ökade levnadskostnader behandlas i RSV:s rekommendationer m.m. (RSV S 1999:41) om avdrag för ökade levnadskostnader och för kostnader för hemresor m.m.

4 Skattepliktiga förmåner

4.1 Värderingsprinciper

Förmåner, i annan form än kontanta medel, skall som regel värderas till marknadsvärdet, 42§ KL. I anvisningarna till 42§ KL finns schabloniserade värderingsregler för förmånerna kost, bil och vissa reseförmåner.

För annan bostadsförmån än förmån av semesterbostad finns en schabloniserad värderingsregel i 8 kap. 15§ SBL. Regeln i SBL om värdering av bostadsförmån skall tillämpas vid beräkning av skatteavdrag, vid beräkning av arbetsgivaravgift och vid ifyllande av kontrolluppgift. Vid inkomsttaxeringen skall dock värdet av förmån av fri bostad, som inte används som semesterbostad, beräknas med ledning av ortens pris. Förmån av fri eller subventionerad semesterbostad beräknas till marknadsvärde såväl vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter som vid inkomsttaxeringen.

RSV har meddelat särskilda rekommendationer m.m. (RSV S 1999:39) för värdering av bilförmån.

Beträffande värdering av förmåner i samband med idrottslig verksamhet, se RSV:s rekommendationer m.m. om beskattning av ersättningar m.m. i samband med idrottslig verksamhet (RSV S 1999:37).

4.2 Värdering till marknadsvärdet enligt 42§ KL

Värdet av produkter, varor eller andra förmåner skall beräknas till marknadsvärdet, dvs. det pris man normalt får betala på orten för varan eller tjänsten.

Enligt förarbetena skall marknadsvärdet (prop.1989/90:110 s.655) gälla utan tillämpning av någon försiktighetsprincip.

Rekommendationer:

Marknadsvärdet bör anses motsvara det regelmässigt förekommande priset (inklusive mervärdesskatt) på varan eller tjänsten. En värdering till marknadsvärde får också anses innebära, att mottagarens individuella förhållanden, som exempelvis låg inkomst, inte kan beaktas vid värderingen. Inte heller påverkas marknadsvärdet av den omständigheten att förmånen inte kan bytas ut mot pengar eller ett påstående från mottagaren att denne inte skulle ha skaffat sig förmånen om den inte tillhandahållits av arbetsgivaren.

Regeringsrätten (RR) har i en dom (RÅ 1996 ref. 75) uttalat sig om grunderna för hur marknadsvärdet i fråga om en reseförmån skall beräknas i ett visst fall. Inledningsvis uttalade RR att den skattskyldiges individuella ekonomiska och sociala förhållanden inte skulle beaktas. Med hänsyn till att förmånen var av speciell natur och mottagaren inte hade haft något inflytande över dess utformning var det enligt RR:s mening inte rimligt att lägga beställarens kostnad till grund för värderingen. Rätten fann att förmånsvärdet efter utredning om de närmare omständigheterna beträffande resan skulle beräknas med utgångspunkt främst i det pris som kunnat erhållas om den skattskyldige bjudit ut den vunna resan till försäljning på marknaden. Målet, som gällde värdering av en resa till Syd-Amerika, återförvisades till länsrätten. Vid den fortsatta handläggningen upplystes att två av de i resan deltagande paren hade köpt sina resor av de ursprungliga pristagarna till ett pris som understeg beställarens kostnad med ca 4 000 - 5 000 kr. Länsrätten beslutade att marknadsvärdet av tävlingsvinsten skulle beräknas till ett pris som understeg beställarens kostnad med 5 000 kr. Länsrättens dom överklagades till KR, som inte gjorde någon ändring. KR:s dom har vunnit laga kraft.

Om marknadspriset inte direkt kan fastställas, skall värdet tas upp till ett belopp som med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel. Är det fråga om produkter eller varor från egen näringsverksamhet skall förmånen värderas till det belopp som motsvarar försäljningspriset för produkten inkl. mervärdesskatt (punkt 1 andra stycket av  anvisningarna till 42§ KL).

4.3 Beskattningstidpunkten

I inkomstslaget tjänst gäller kontantprincipen, dvs. en intäkt beskattas när den är tillgänglig för lyftning och en kostnad dras av när den betalats, 41§ KL. I fråga om naturaförmåner finns inte en klar för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens inträde.

För att få en mer enhetlig och tydlig lagstiftning ändrades därför punkt 3 av anvisningarna till 32§ KL på så sätt att uttrycket "tillhandahållits" ersattes av "åtnjutits". För vissa förmånsslag finns särskilda regler när förmånen skall anses åtnjuten, t.ex. SJ-anställdas förmåner av inrikes tågresor.

I den proposition som låg till grund för ändringen, 1993/94:90 s. 82, anförs bl.a. följande: "Beskattning torde i vissa fall ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen.

Med tanke på de tillämpningsproblem i detta avseende som ofta uppstår med olika slag av förmåner vore det i och för sig önskvärt om det i lagtext klart kunde anges hur olika fall skall bedömas. Det förekommer emellertid en mängd olika situationer och det uppstår efter hand nya förmåner. En fullständig reglering är därför inte möjlig utan man får nöja sig med en allmänt hållen lagtext som fylls ut av rättspraxis. Som utredningen föreslagit bör uttrycket åtnjuta kunna användas i sammanhanget."

4.4 Kostförmån

Fri kost är en skattepliktig förmån oavsett om den erhållits fortlöpande eller endast vid särskilda tillfällen, såsom under tjänsteresa/förrättning, tjänstgöring på annan ort, kurser, kongresser, konferenser, studieresor o.d. Förmån av fri kost är skattepliktig även om den erhållits utomlands.

I likhet med andra förmåner är kostförmån skattepliktig oavsett om det är arbetsgivaren eller någon annan som utger förmånen. En förutsättning är att förmånen kan anses som ett utflöde av tjänsten.

4.4.1Värdering av förmån av fri kost

Fri kost, som åtnjuts inom landet eller utomlands, värderas under vissa förutsättningar schablonmässigt.

Förmånsvärdet av helt fri kost (minst tre måltider) beräknas per dag till ett belopp - avrundat till närmaste tiotal kronor - som motsvarar 250 % av genomsnittspriset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet. Förmånsvärdet av en fri måltid bestående av ett mål om dagen (lunch eller middag) är lika med 40 % av förmånsvärdet för helt fri kost. Förmånsvärdet av fri frukost är lika med 20 % av förmånsvärdet för helt fri kost. RSV har i föreskrifter (RSFS 1999:19) för inkomståret 2000 fastställt följande skattepliktiga schablonvärden för fri kost

• En fri måltid om dagen (lunch eller middag) 52 kr
• Helt fri kost (minst tre måltider) 130 kr
• Fri frukost 26 kr

Om den anställde av sin nettolön betalar ett belopp som motsvarar det skattepliktiga förmånsvärdet enligt ovan uppkommer inte någon skattepliktig förmån.

4.4.2       Lägre pris än genomsnittspriset utlöser beskattning när arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid

När arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid och den anställde genom detta betalar ett lägre pris för måltiden än genomsnittspriset, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris som den anställde erlagt för måltiden och genomsnittspriset.

4.4.3       Verksamheten (personalrestaurangen) drivs på marknadsmässiga villkor - lägre pris än genomsnittspriset utlöser inte någon beskattning

I förarbetena till lagstiftningen (prop. 1989/90:110 s. 328) anför departementschefen följande: "Om emellertid en personalrestaurang inte till någon del subventioneras av arbetsgivaren men t.ex. stordriftfördelar medger att det pris som tas ut av den anställde understiger det genomsnittliga priset i riket för en lunchmåltid av normal beskaffenhet bör det inte komma i fråga att beskatta den anställde för mellanskillnaden. I sådana fall kan det lägre priset inte anses betingat av någon subvention från arbetsgivaren och någon förmånsbeskattning blir därför inte aktuell. Det bör framhållas att det i dessa situationer måste vara klarlagt att marknadsmässiga villkor styr förhållandet mellan arbetsgivaren och t.ex. restauratören." I specialmotiveringen (s. 682) sägs vidare: "En personalrestaurang utgör normalt inte en integrerad del av arbetsgivarens verksamhet och torde därför särredovisas. Om restaurangen är inrymd i arbetsgivarens egna lokaler krävs givetvis att en marknadsmässig hyreskostnad belöper på utnyttjandet."

Rekommendationer:

Med marknadshyra bör avses den hyra som kan tas ut vid uthyrning till restaurangändamål. Det är inte ovanligt att marknadshyran beräknas till en procentandel av omsättningen. Är det en intern debitering, bör den vara marknadsmässig. Köksdelen bör belastas med full hyreskostnad, så ock andra utrymmen som står till restaurangens förfogande utan inskränkning. Om andra utrymmen än köksdelen används även till andra ändamål, bör detta påverka marknadshyran. Lämpligen kan detta ske genom en uppdelning med hänsyn till tid och användningssätt.

Hyressättningen bör omprövas varje år, oavsett om den är fast eller rörlig, dvs. beräknas i kronor per m² eller i procent av omsättningen.

I de fall arbetsgivaren för sin verksamhet under marknadsmässiga villkor hyr lokaler som även inrymmer personalrestaurang, kan arbetsgivarens hyreskostnad godtas som marknadshyra även för restaurangdelen.

Kostnadsberäkning på marknadsmässiga villkor bör göras för varje personalrestaurang/personalmatsal. Genomsnittsvärde baserat på kostnadsberäkning från flera restauranger/matsalar av likartad beskaffenhet men geografiskt åtskilda, bör inte godtas.

4.4.4 Nedsättning av förmånsvärdet

Förmånsvärdet (genomsnittspriset) sätts ned med det belopp som den anställde av sin nettolön betalar till arbetsgivaren för att erhålla förmånen (punkt 4, första stycket av anvisningarna till 42§ KL). Det förhållandet att den anställdes kontanta bruttolön sänks eller att denne avstår från en kontant löneökning för att i stället erhålla förmån av fri kost, innebär inte att mottagaren har någon "utgift" som får reducera förmånsvärdet.

Det belopp som återstår efter avräkning utgör underlag för såväl beskattning som beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter.

4.4.5 Personalrestaurang, personalmatsal m.m.

Rekommendationer:

Om lunchmåltid av dagens-rätt-karaktär tillhandahålls i lokaler som disponeras av arbetsgivaren, antingen av arbetsgivarens egen personal eller av utomstående restauratör, och arbetsgivaren subventionerar den anställdes måltid, har arbetsgivarens kostnader (subventionens storlek) ingen betydelse för den anställdes kostförmån. Detsamma bör gälla lunchmåltid som  arbetsgivaren tillhandahåller på näringsställe som drivs av utomstående, under förutsättning att arbetsgivaren betalar måltiden direkt till innehavaren av näringsstället.

4.4.6 Kostförmån som ges ut genom kupong

Förmån som den anställde erhåller mot betalning med kupong eller motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Skattskyldigheten inträder när den anställde kan disponera över kupongerna.

Med kupong avses i detta sammanhang s.k. värdekupong som inte avser viss måltid. Utgångspunkten vid värderingen av kupongerna är marknadsvärdet. Marknadsvärdet motsvaras i regel av kupongvärdet, dvs. det värde som anges på kupongerna.

Om arbetsgivaren ger ut måltidskuponger till ett lägre pris än vad som motsvarar kupongvärdet, beskattas den anställde för skillnaden mellan det pris den anställde betalat för kupongerna och kupongvärdet. (RÅ 1992 ref. 11).

4.4.7 Lunchmåltid av normal beskaffenhet

Rekommendationer:

Genomsnittspriset, 52 kr, bör anses representera en lunchmåltid av normal beskaffenhet (måltid av dagens-rätt-karaktär) med beaktande av olika måltidsalternativ, dvs. såväl med (ett eller flera) som utan måltidstillbehör. Sådana tillbehör till måltiden som bröd och smör, sallad och måltidsdryck bör därför inte påverka det skattepliktiga förmånsvärdet. En lunchmåltid av normal beskaffenhet får anses ha tillhandahållits så snart en lagad rätt ingår i den anställdes måltid. Med lagad rätt avses en beredd och tillredd varm eller kall maträtt.

Övriga tillhandahållna rätter och styckesaker bör värderas till marknadspris. Om priserna i det övriga sortimentet, dvs. annat än måltid av dagens-rätt-karaktär, genom arbetsgivarens subvention är lägre än marknadspriset får en skattepliktig förmån anses uppkomma för den anställde motsvarande skillnaden mellan marknadspriset och det pris som den anställde betalar.

4.4.8 Jämkning

Vid inkomsttaxeringen får ett schablonmässigt beräknat förmånsvärde jämkas, uppåt eller nedåt, om det föreligger synnerliga skäl (punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42§ KL). På samma grunder får förmånsvärdet efter beslut från skattemyndigheten (9 kap. 2§ SBL) justeras vid beräkning av arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaren skall underrätta den anställde när sådant beslut föreligger. Den anställde kan också efter ansökan få sitt skatteavdrag ändrat om det föreligger synnerliga skäl för jämkning av förmånsvärdet. Har den anställde fått underrättelse från arbetsgivaren om beslut om justerat förmånsvärde bör detta anges i ansökan om ändrad beräkning. Se även avsnitt 2.1.

Rekommendationer:

Jämkning bör ske om en arbetsgivare erbjuder en anställd en måltid som avsevärt avviker från lunchmåltid av normal beskaffenhet (måltid av dagens-rätt-karaktär).

Den omständigheten att den anställde avstår från exempelvis tillbehör till måltiden (smör och bröd, sallad etc.) bör inte utgöra grund för jämkning (se även  avsnitt 4.4.7).

Synnerliga skäl för jämkning får vidare anses föreligga för kost som arbetsgivare i Försvarsmakten erbjuder anställda i nedanstående situationer:

• under förbandsövning
• under tjänstgöring till sjöss ombord på marinens båtar.

Förmånen bör värderas till 50 % av det enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 42§ KL bestämda värdet och beräknas för de tjänstgöringsdagar eller den tjänstgöringsperiod som den anställde deltagit (såvida det inte rör sig om enstaka tillfällen).

Med förbandsövning får förstås en sammanhängande övningsverksamhet med krigsorganiserade eller för utbildningsändamål organiserade staber och förband eller kadrar till dylika enheter, om övningsverksamheten bedrivs på ett sådant sätt att personalens arbetsinsatser inte kan tidsplaneras och att arbetet inte kan avbrytas av i förväg bestämda raster eller uppehåll för vila m.m. I tid för förbandsövning bör även räknas in förberedelse- och  avslutningsverksamhet som har sådant samband med övningen att arbetet inte kan tidsplaneras.

Jämkning av värdet på grund av att måltiden är av väsentligt högre standard jämfört med en normallunch bör komma i fråga endast i undantagsfall. Vid en sådan bedömning bör vägas in bl.a. om den anställde t.ex. vid en tjänsteresa haft ett avgörande inflytande i fråga om måltidsstandarden.

Vid inkomsttaxeringen får, enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 42§ KL, i fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande, förmån av bl.a. fri kost jämkas och tas upp till det lägre belopp som med hänsyn till storleken av eventuell därjämte utgående kontantersättning och övriga förhållanden framstår som skälig.

4.4.9 Särskilda undantag från beskattning av kostförmån

4.4.9.1 Fri kost på allmänna transportmedel (punkt 3 av anvisningarna till 32§ KL)

Fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa är en skattefri förmån om kosten obligatoriskt ingår i priset för resan.

För att skattefrihet skall gälla förutsätts alltså att färdbiljetten inte kan köpas exkl. måltiderna. För den som exempelvis reser i första klass får således en förstaklassbiljett inte kunna köpas till ett lägre pris utan kost.

Skulle det t.ex. finnas en viss klassificering för ett visst antal stolar där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande biljett kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen skall i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.

Med allmänna transportmedel avses flyg, tåg och andra kommunikationsmedel som mot betalning är tillgängliga för allmänheten.

4.4.9.2 Fri frukost på hotell och liknande inrättning (punkt 3 av anvisningarna till 32§ KL)

Förmån av fri frukost som åtnjuts på hotell och liknande inrättning är under vissa förutsättningar undantagen från beskattning.

Med liknande inrättning avses andra yrkesmässigt bedrivna rumsuthyrningar som exempelvis pensionat, värdshus m.m. Vid bedömningen kan viss ledning erhållas genom lagen (1966:742) om hotell- och pensionatrörelse.

För skattefrihet krävs att frukosten erhålls på hotellet eller inrättningen vid övernattning där och att övernattningen sker under en tjänsteresa. Vidare skall gälla att frukosten obligatoriskt ingår i priset för rummet.

Ett ytterligare villkor för skattefrihet är att ett rum med samma standard inte kan hyras till ett lägre pris utan frukost.

Skulle det finnas en viss klassificering för ett visst antal rum där kosten ingår i priset medför detta inte skattefrihet om motsvarande rum kan erhållas utan kost men med en annan klassificering. Klassificeringen måste i sådant fall vara baserad på någon annan skillnad än kosten.

Fri frukost som inte obligatoriskt ingår i priset för rummet är en skattepliktig förmån. Avdrag för ökade levnadskostnader skall normalt reduceras när den anställde tillhandahållits kostförmån. Det finns dock undantagsregler, se RSV:s rekommendationer om avdrag för ökade levnadskostnader m.m. (RSV S 1998:41) och för kostnader för hemresor

4.4.9.3 Fri kost vid representation (punkt 3 av anvisningarna till 32§ KL)

Representation kan rikta sig antingen utåt mot arbetsgivarens affärsförbindelser (extern representation) eller inåt mot företagets personal (intern representation). Fri kost som åtnjuts vid representation är inte skattepliktig. Såvitt avser intern representation gäller detta endast om sammankomsten är tillfällig och av kort varaktighet.

Med intern representation avses i detta sammanhang (prop. 1992/93:127 s. 55) sådant som personalfester, informationsmöten med personalen, interna kurser, planeringskonferenser (t.ex. diskussioner om budgetering, personalfrågor, inköps- och försäljningspolitik). En förutsättning är att det är fråga om i huvudsak interna möten (för företaget, koncernen e.d.), att sammankomsten har en varaktighet av högst en vecka, att det inte är fråga om möten som regelbundet hålls med korta mellanrum (varje eller varannan vecka) samt att det är gemensamma måltidsarrangemang.

4.4.9.4 Fri kost för svensk FN-personal m.fl. (punkt 6 sista stycket av anvisningarna till 32§ KL)

Förmån av fri kost är skattefri för sådan personal som omfattas av lagen (1992:1153) om väpnad styrka för tjänstgöring utomlands. Lagen omfattar svensk personal som tjänstgör i FN:s och ESK:s fredsbevarande verksamhet utomlands.

4.4.9.5 Fri kost för lärare och annan personal

Förmån av fri eller subventionerad måltid för lärare eller annan personal vid skola, förskola, daghem och fritidshem är skattefri om personalen vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för barn under skolmåltid eller i samband med s.k. pedagogisk måltid.

4.4.9.6 Fri kost för vårdpersonal

Förmån av fri eller subventionerad måltid är skattefri för vårdpersonal som vid måltiden har tillsynsskyldighet (eller motsvarande ansvar) för senildementa inom äldreomsorgen (prop. 1987/88:52 s. 62).

Rekommendationer:

Från beskattning bör undantas förmåner av fri eller subventionerad måltid, som vårdpersonal inom omsorgsvården äter med förståndshandikappade (intar sin måltid vid samma bord). En förutsättning för skattefriheten bör vara att personalen enligt anställningsavtal e.d. har skyldighet att deltaga i måltiden.

4.5 Bostadsförmån

Förmån av bostad på grund av tjänst är enligt punkt 3 av anvisningarna till 32§ KL skattepliktig. Värdet av sådan förmån av fri eller delvis fri bostad i Sverige, som inte används som semesterbostad, skall vid inkomsttaxeringen beräknas med ledning av det hyrespris som gäller på orten (ortens pris) eller om en sådan jämförelse inte kan göras, efter annan lämplig grund (42§ första stycket KL). Vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter samt vid lämnande av kontrolluppgift beräknas dock värdet i allmänhet schablonmässigt. Detta innebär att den skattskyldige ofta måste frångå värdet i kontrolluppgiften för att lämna en korrekt deklaration.

Förmån av en annan bostad, exempelvis semesterbostad (se p. 4.6) och bostad som är belägen utomlands, beräknas till marknadsvärdet (42§ andra stycket KL), såväl vid inkomsttaxeringen som vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter samt vid lämnande av kontrolluppgift. Med semesterbostad avses enligt proposition 1993/94:90 s. 103 och 1996/97:173 s. 33 bostad som används för semester- eller fritidsändamål.

En särskild regel gäller för sjömän. För arbetstagare som enligt anvisningspunkterna 1 och 2 till 49§ KL har sjöinkomst vid anställning ombord på svenskt fartyg skall värdet av fritt logi ombord bestämmas till 0 kr (42§ fjärde stycket KL) såväl vid inkomsttaxeringen som vid beräkning av arbetsgivaravgifter och skatteavdrag som vid lämnande av kontrolluppgift.

Förmån av fritt eller delvis fritt garage räknas inte in i värdet av bostadsförmånen. Detta gäller både varm- och kallgarage (prop. 1996/97:173 s. 61). Sådan förmån behandlas som en annan förmån än bostadsförmån och värderas till marknadsvärdet.

Det förekommer att arbetsgivare i samband med upplåtelse av bostad till anställda tillhandahåller tjänster av privat natur, t.ex. fri trädgårdsskötsel, fri snöskottning, fria städtjänster, fri hushållsservice, fritt larm och fri kabel-TV. Sådana tjänster skall behandlas som andra förmåner än bostadsförmån och värderas till marknadsvärdet.

4.5.1 Värdering vid beräkning av skatteavdrag, vid beräkning av arbetsgivaravgifter och vid fullgörande av kontrolluppgiftsskyldigheten; schablonmässig värdering

Sverige är indelat i områden som bedömts vara väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. Förmånsvärdet av en bostad i småhus eller flerfamiljshus, som inte är fritids- och semesterbostad, skall enligt 8 kap. 15§ SBL bestämmas till det genomsnittliga värdet beräknat per kvadratmeter bostadsyta för jämförbara bostäder inom ett område som är väsentligen enhetligt i fråga om boendekostnader. Om bostaden ligger utanför tätort med närmaste omgivning skall dock värdet bestämmas till 90 % av det lägsta av nämnda genomsnittsvärden. För inkomståret 2000 uppgår sistnämnda värde till 594 kr (se nedanstående tabell).

RSV har i föreskrifter (RSFS 1999:18) fastställt följande värden att användas vid beräkning av förmån av bostad i Sverige som inte är semesterbostad.

Uppgift om en lägenhets bostadsyta framgår regelmässigt av hyreskontraktet. När det gäller småhus finns uppgift om boytan i fastighetsregistren. Bostadsytan motsvaras i princip av det som vid fastighetstaxeringen kallas boyta. Med boyta avses boarea enligt Svensk Standard SS 021052. Som boyta räknas vardagsrum, allrum, sovrum, kök och andra utrymmen i bostadsplan t.ex. arbetsrum, hobbyrum o.d. samt hall, korridor, trappa etc, mellan närliggande boutrymmen. Vidare räknas till boyta bl.a. även i samma plan liggande utrymmen för personlig hygien såsom bad- och duschrum, toalett, bastu, tvättrum, (tvättstuga) m.m., utrymme för klädförvaring och klädvård (annan än tvätt) och annat mindre förråd inom bostaden (prop. 1993/94:90 s. 108). Om sådana utrymmen finns t.ex. i källare eller på vind anses de som biutrymmen.

Ovannämnda underlag (kvadatmeterpris för resp. område) för beräkning av bostadsförmånsvärde skall tillämpas vid

• beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattningsåret 2000 och
• vid fullgörande av kontrolluppgiftsskyldigheten för inkomståret 2000, om inte bostadsförmånsvärdet enligt beslut av skattemyndigheten beräknas enligt p. 4.5.1.1. Vid en sådan beräkning skall ovanstående tabell inte användas.

4.5.1.1 Justering av det schablonmässigt beräknade värdet av bostadsförmån enligt avsnitt

4.5.1

Det finns enligt 9 kap. 2§ SBL möjlighet att i vissa situationer justera det schablonmässigt beräknade värdet av bostadsförmån på vilket arbetsgivaravgiften beräknas. En sådan justering förutsätter ett beslut av skattemyndigheten i varje enskilt fall.

Justering får ske om en värdering på grundval av hyrespriset på orten avviker med mer än 10 % från det schablonberäknade värdet av bostadsförmånen. Förmånsvärdet justeras till ett belopp som motsvarar hyrespriset på orten för bostaden i fråga i stället för att en schablonmässig värdering används.

Justering får också ske om bostadsförmånen inte anses omfatta hela bostaden på grund av att bostaden är större än vad förmånshavaren och hans familj behöver och detta beror på förmånshavarens representationsskyldighet eller på annat sätt på tjänsten. För att justering skall få ske skall bostadsförmånen, beräknat efter hyrespriset på orten för en normal bostad för förmånshavaren och hans familj, avvika med mer än 10 % från det schablonmässigt beräknade värdet avseende hela bostaden (totala bostadsytan). Om så är fallet, dvs. om avvikelsen är mer än 10 %, skall förmånsvärdet justeras till ortens pris för en normal bostad för förmånshavaren och hans familj. Värderingen skall således inte ske schablonmässigt enligt tabell i sistnämnda fall. Se vidare under p. 4.5.3 om värdering av bostad som är större än normalt beroende på representationsskyldighet m.m.

4.5.1.2 Nedsättning av det schablonmässigt beräknade värdet av bostadsförmån

Har förmånshavaren lämnat ersättning till arbetsgivaren för att erhålla förmånen skall det schablonmässigt beräknade förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp. Detta är i regel den faktiskt erlagda hyran. Om förmånshavaren själv svarar för vissa normala bostadskostnader, som exempelvis kostnader för uppvärmning och vatten, och dessa kostnader har betalats till annan än arbetsgivaren, lämnas kvitto eller bestyrkt kopia av kvitto till arbetsgivaren för att förmånsvärdet skall reduceras med det belopp som motsvarar denna kostnad. En förutsättning för nedsättning är att det rör sig om normala kostnader för bostad i flerfamiljshus eller småhus.

Arbetsgivaren kan ha kommit överens med förmånshavaren att denne betalar vissa boendekostnader, som sedan - i relativt nära anslutning till utbetalningstillfället - kan återfås i företagets kassa, mot uppvisande av kvittot. Om kvittot anses som företagets verifikation, i enlighet med bokföringslagens krav på hur en verifikation skall vara utformad, är utgiften att anse som arbetsgivarens och inte förmånshavarens. I sådant fall skall förmånsvärdet givetvis inte sättas ned.

4.5.2 Värdering vid inkomsttaxeringen; ortens pris

Värdet av förmån av bostad i Sverige, som inte används som semesterbostad/fritidsbostad, skall enligt 42§ första stycket KL beräknas med ledning av det hyrespris som gäller på orten. Saknas tillfälle till sådan jämförelse skall förmånen beräknas efter annan lämplig grund. Även om någon uthyrningsmöjlighet inte finns och något hyrespris för orten därför inte kan fastställas, vilket kan vara fallet med bostadshus i glesbygd, saknar bostaden inte värde. Hyrespriset i kringliggande orter kan då tjäna till ledning (punkt 1 första stycket av anvisningarna till 42§ KL).

Är en tjänstebostad större än vad förmånshavaren och hans familj behöver och beror detta på representationsskyldighet eller på annat sätt på tjänsten skall värdet enligt punkt 1 andra stycket av anvisningarna till 42§ KL beräknas efter en normal bostad för dem. Se vidare p. 4.5.3.

Värdering av bostadsförmånen bör göras utifrån vad bostaden normalt är avsedd att användas för, dvs. som permanentbostad eller som fritidsbostad. Om det skulle visa sig att en permanentbostad faktiskt används som fritidsbostad bör den värderas som fritidsbostad. Det kan också förekomma att en bostad som är avsedd att vara fritidsbostad faktiskt används som permanentbostad och således bör värderas som en sådan.

Vid värderingen bör beaktas om en bostad, avsedd som permanentbostad, disponeras av flera personer som inte är närstående till förmånshavaren (prop. 1996/97:173 s. 39).

Permanentbostäder som inte används som förmånshavarens huvudsakliga bostad utan har upplåtits i samband med tillfälligt arbete, som inte är att anse som tjänsteresa, eller i samband med dubbel bosättning bör värderas till ortens pris med iakttagande av eventuella inskränkningar i dispositionsrätten.

4.5.2.1 Värdering av bostadsförmån i flerfamiljshus

Förmån av fri eller delvis fri bostad värderas till hyrespriset på orten för jämförbara bostäder. Med hyrespriset på orten avses vad som i hyreslagstiftningen anges som bruksvärde (prop. 1996/97:173 s. 38) för bostaden i fråga. Hyrorna i de allmännyttiga bostadsföretagen på orten är utgångspunkt för beräkning av bruksvärdet.

I fråga om orter utan hyresmarknad bör värderingen av bostadsförmån ske med utgångspunkt i hyresnivån på närliggande orter med hyresmarknad, med beaktande av förhållandena på orten i fråga.

Förmån av en bostad i hyreshus bör i första hand beräknas till kvadratmeterpriset för boytan i uthyrda, likvärdiga lägenheter i samma fastighet. Om detta värde inte avspeglar bruksvärdet på orten för likvärdiga lägenheter, bör värdet beräknas utifrån kvadratmeterpriset för andra motsvarande hyreslägenheter på orten. Vid denna beräkning ger de allmännyttiga bostadsföretagens hyresnivåer ledning (prop. 1996/97:173 s. 40).

Bostadens storlek och ålder påverkar hyresvärdet. Priset per kvadratmeter bostadsyta är dock inte lika högt i genomsnitt för en större lägenhet som för en mindre lägenhet. Detta beror på att en stor del av kostnaderna belöper på kök och våtutrymme, vilket inte skiljer sig nämnvärt åt från en mindre lägenhet till en större (prop. 1996/97:173 s. 39).

Hyrorna i de allmännyttiga bostadsföretagen inkluderar ersättning för uppvärmning, vatten och sophämtning. Däremot ingår inte hushållsel. Förmån av fri hushållsel värderas särskilt till marknadsvärdet efter faktisk förbrukning. De allmänna bostadsföretagens hyressättning styr hyresnivån även i privatägda hyreshus.

Rekommendationer:

Om bostadens standard, utrustning, läge m.m. avviker från det som är normalt i motsvarande åldersklass hos de allmännyttiga bostadsföretag vars hyresnivå ligger till grund för värderingen, bör förmånsvärdet beräknas med hänsyn till detta.

4.5.2.2 Värdering av bostadsförmån i småhus (villa)

Det saknas ofta en fungerande hyresmarknad för bostäder i villa.

Bostadsförmån i villa värderas därför som regel med ledning av hyresnivån hos allmännyttiga bostadsföretag på orten eller på närliggande orter och med hänsyn till omständigheter som storlek, läge, standard m.m. Taxeringsvärdet och de vid fastighetstaxeringen åsatta standardpoängen kan ge viss vägledning om bostadens standard och läge. Det kan antas att den schablonmässiga värderingen enligt p. 4.5.1 och det verkliga värdet avviker i större utsträckning från varandra i fråga om bostadsförmån i villa än i fråga om bostadsförmån i flerfamiljshus (prop. 1996/97:173 s. 40-42). Detta innebär att förmånshavaren i många fall måste avvika i sin deklaration från den förmånsvärdering som ligger till grund för kontrolluppgiften.

Rekommendationer:

Ålder, standard och läge.

Vid beräkning med ledning av hyresnivån i flerfamiljshus av förmånsvärde avseende bostad i villa bör villans ålder bestämmas med hänsyn till dess standard och utrustning. Har villan varit föremål för yttre och/eller inre ombyggnad/renovering, som resulterat i att standarden höjts, bör hyresvärdet beräknas utifrån det genomsnittliga hyrespriset avseende flerfamiljshus med det värdeår som motsvarar villans standard efter ombyggnaden/renoveringen. Om inte särskilda skäl föreligger bör hyresvärdet för en bostad i villa inte beräknas med ledning av hyresvärdet i äldre flerfamiljshus än sjuttiotalshus.

Hyresvärdet bör höjas om bostadens standard, utrustning etc. är klart högre än vad som är normalt i de flerfamiljshus vars hyresnivå ligger till grund för värderingen av bostadsförmånen. Härvid bör beaktas såväl bostadens inre standard och utrustning, t.ex. bubbelpool, bastu, särskild vinkällare, svalrum för pälsar och hög köksstandard som yttre faktorer som stor tomt, tennisbana, pool, brygga m.m.

Lägesfaktorer som utsikt, omgivningar, sjötomt etc. bör beaktas om de kan anses ha betydelse vid bestämmande av bruksvärdeshyra.

Hyresvärde beräknat med ledning av hyresnivån på orten eller på närliggande orter bör sänkas om bostaden ligger i eller intill ett industriområde eller på relativt stort avstånd från tätort. Så kan vara fallet i fråga om stora och äldre tjänstebostäder, som ligger i nära anslutning till arbetsgivarens företag eller bruk.

Storlek

Förråd eller annan biutrymmesyta av annat slag än garage bör inte påverka förmånsvärdet om biutrymmet är högst 20 kvadratmeter. Om sådan biutrymmesyta är större än 20 kvadratmeter bör 20 % av denna yta anses som bostadsyta vid värderingen av bostadsförmånen. Ett sådant tillägg bör dock inte överstiga 20 kvm.

Bostadsytan bör inte reduceras i det fall en viss mindre del av bostaden används till kontor o.d. utan att vara speciellt inrättat för detta.

Beträffande äldre fastigheter (byggda före 1950) och som har en olämplig planlösning eller på grund av annan särskild omständighet har större yta än vad som kan anses motiverat av antalet rum och deras storlek, hallar, kök m.m. bör förmånsvärdet beräknas efter den bostadsyta en bostad med motsvarande innehåll men med en bättre planlösning skulle ha.

4.5.3 Värdering av förmån av tjänstebostad som på grund av representationsskyldighet m.m. är större än vad den skattskyldige och hans familj behöver

I vissa yrken förekommer det att en tjänst är förenad med en tjänstebostad. Detta gäller exempelvis landshövdingar och biskopar. Tjänstebostad kan också anvisas en innehavare av tjänst som kyrkoherde eller komminister. När en tjänstebostad har anvisats är den som innehar tjänsten skyldig att bo i den bostaden. Någon valfrihet finns inte i dessa fall (prop. 1996/97:173 s. 34-35).

Värdet av en tjänstebostad som är större än vad förmånshavaren och hans familj behöver, skall enligt p. 1 andra stycket av anvisningarna till 42§ KL beräknas till värdet av en normal bostad för dem, om bostadens storlek beror på förmånshavarens representationsskyldighet eller på annat sätt beror på tjänsten.

Beräkning av bostadsförmånsvärdet med hänsyn till representation i bostaden bör i huvudsak avse sådana fall då bostaden är anpassad till mer omfattande representation och sådan faktiskt utövas i annan ordning än intern representation (prop. 1996/97:173 s. 43).

Rekommendationer:

Om tjänstebostaden på grund av en i tjänsten ålagd representationsskyldighet och med hänsyn till förmånshavarens inkomstförhållanden, ställning m.m. är större än vad som kan anses vara normalt för förmånshavaren och hans familj bör förmånsvärdet beräknas efter en för denne normal bostad, om förmånshavaren visar att det finns behov av att kunna utöva representation i bostaden, att extern representation faktiskt utövas i mer än obetydlig omfattning och att förmånshavaren saknar tillgång till representationsvåning eller andra särskilda representationslokaler.

Möjlighet till nedsättning i andra fall än representationsfallen innebär att en individuell prövning bör göras av vad som skulle vara normalt för just den förmånshavare som har tjänstebostaden. Det medför att sådana omständigheter som familjens storlek, inkomstförhållanden, ställning och tidigare bostadsförhållanden kan ha betydelse. På grund härav kan en och samma bostad komma att medföra olika förmånsvärden beroende på vem som bor i tjänstebostaden (prop. 1996/97:173 s. 42-43).

Värderingen av en "normal bostad" för tjänsteinnehavaren bör avse det hyresvärde som gäller på orten för en bostad av motsvarande standard och med den storlek som bedömts skälig. Hänsyn tas alltså till att hyran per kvadratmeter är högre i mindre än i större bostäder. Förmånsvärdet skall således inte bestämmas genom en proportionering med ledning av boytan.

I fråga om bostadsförmån för präster har skatteutskottet i sitt betänkande 1997/98:SkU4 s. 24 anfört följande: "Den begränsning till en boyta på 100 kvadratmeter som i praktiken tillämpats i fråga om präster får ses som praktisk lösning till följd av prästernas särskilda tjänsteförhållanden och prästgårdarnas allmänna beskaffenhet. Lösningen bör också ses mot bakgrunden att hyresvillkoren bestämts i särskild ordning med utgångspunkten att uppnå en marknadsmässig hyra för en normalbostad".

4.5.4 Jämkning av bostadsförmån för praktikanter m.fl.

Vid inkomsttaxeringen får, enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 42§ KL, i fråga om praktikanter, lärlingar, elever vid sjuksköterskeskolor och liknande, förmån av bl.a. fri bostad jämkas och tas upp till det lägre belopp som med hänsyn till storleken av eventuell därjämte utgående kontantersättning och övriga förhållanden framstår som skälig.

4.5.5 Fri kost och fri bostad (fritt vivre)

Fritt vivre värderas enligt de regler som gäller för värdering av kostförmån respektive bostadsförmån. För bostadsförmån gäller olika värderingsregler vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter respektive vid inkomsttaxeringen.

4.6 Förmån av fri semesterbostad

Fri eller subventionerad semesterbostad är en skattepliktig förmån. Skatteplikt för förmånen föreligger oavsett om bostaden ligger i Sverige eller utlandet. Förmånen skall vid skatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter som vid inkomsttaxeringen beräknas till marknadsvärdet (42§ KL samt prop. 1993/94:90 s. 103).

Med semesterbostad avses bostadslägenhet som för förmånshavaren utgör en semesterbostad, dvs. som används av honom för semester- eller fritidsändamål. Som semesterbostad räknas inte bostadslägenhet där förmånshavaren har sin stadigvarande bostad (nämnd prop. s. 103).

4.6.1 Semesterbostad i Sverige

Rekommendationer:

Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmånen av fri semesterbostad värderas till nedan angivna belopp.

Fjällstuga (lägenhet)

4.6.2 Semesterbostad i utlandet

Rekommendationer:

Saknas hyresmarknad eller föreligger i övrigt svårigheter att göra en objektiv beräkning av värdet med utgångspunkt i marknadsvärdet bör förmånen av fri semesterbostad i utlandet värderas till 2 800 kr per vecka.

4.7 Hälso- och sjukvård, tandvård och läkemedel (se även avsnitt 3.3).

Om arbetsgivaren har utgett ersättning för en anställds utgifter för offentligt finansierad hälso- och sjukvård eller tandvård skall ersättningen tas upp som intäkt. Detsamma gäller läkemedelskostnader som arbetsgivaren har ersatt den anställde för. Patientavgiften motsvaras av den del av vårdkostnaden som inte ersätts av den allmänna försäkringen.

Den anställde skall beskattas för ersättningen oavsett om han fått den direkt av arbetsgivaren eller om han får den genom en försäkring som arbetsgivaren har tecknat.

I de fall ersättning för offentligt finansierad vård utgår för sjukvårdskostnader från en sjuk- eller olycksfallsförsäkring som tagits i samband med tjänst skall den anställde beskattas för ersättningen (prop. 1994/95:182 s. 26-27). Av bestämmelserna i punkt 1 av anvisningarna till 31§ KL framgår när en sjuk- eller olycksfallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst.

Om arbetsgivaren har ersatt den anställde för kostnader vid sidan av själva vården t.ex. för resor och andra levnadskostnader bedöms skatteplikts- respektive avdragsfrågorna enligt de bestämmelser som gäller för dessa inkomst- respektive utgiftsslag. Jfr nämnd prop. s. 27. När levnadskostnader ersätts av arbetsgivaren är det en förmån som i normalfallet skall beskattas.

Förmånen uppkommer när arbetsgivaren ersätter den anställde för utgiften (prop. 1994/95:182 s. 22).

Arbetsgivaren skall vidare göra preliminärskatteavdrag och betala sociala avgifter för sådana skattepliktiga förmåner.

4.8 Reseförmån

Förmånen av fri eller subventionerad resa som erhålls i anställningsförhållande eller i övrigt utgått för tjänsten och inte avser resa i tjänsten, kan i regel jämställas med ersättning för utfört arbete. Sådan förmån är därför skattepliktig för mottagaren. Beskattning skall ske för värdet av de resor som faktiskt företagits (RÅ 1987 ref. 81).

Arbetsgivaravgifter betalas av den som utger förmånen, vilket i regel är arbetsgivaren. Om annan än arbetsgivaren lämnar förmånen, skall denne betala arbetsgivaravgifter under förutsättning att förmånen är ett utflöde av tjänsten för mottagaren.

Rekommendationer:

Resans värde bör bestämmas med ledning av marknadsvärdet, vilket i regel bör anses motsvara det pris utgivaren betalat för resan med tillägg för förekommande mervärdesskatt. Mottagarens ekonomiska situation påverkar inte marknadsvärdet. Jfr avsnitt 4.2.

Det förekommer att mottagare, som gör tjänsteresor, tilldelas ett tjänstekort (årskort) att användas såväl i tjänsten som för privat bruk. Lämnas ingen redogörelse för det privata nyttjandet, bör förmånen värderas till kostnaden för ett årskort om inga inskränkningar i det privata nyttjandet föreligger.

Används ett tjänstekort inte till någon del för privat bruk föreligger ingen skattepliktig förmån. Omständigheter som tyder på att kortet inte nyttjas privat är om avtal träffats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten samt att det på kortet anges att det endast får användas i tjänsten.

4.9 Reseförmåner på grund av anställning eller särskilt uppdrag inom rese- och trafikbranschen

Reseförmåner som utges på grund av anställning eller särskilt uppdrag inom rese- eller trafikbranschen skall i vissa fall värderas efter särskilda regler när för resan har gällt inskränkande villkor. Förmån av flygresa värderas enligt en individuell beskattningsmodell där varje enskild resa värderas till ett schablonvärde. Förmån av inrikes tågresor skall värderas enligt en schablonmodell som innebär att värdet är en viss andel av marknadspriset på de årskort som finns på marknaden. Bestämmelserna finns i anvisningspunkt 6 till 42§ KL. I prop. 1995/96:152 ges närmare riktlinjer för hur förmånsvärdet skall beräknas.

4.10 Rabatt, bonus eller annan liknande förmån

Rabatt, bonus eller liknande förmån som lämnas som ersättning för arbete eller av annat skäl kan anses som ett utflöde av tjänsten är skattepliktig. Ett undantag gäller dock för personalrabatter, som under vissa förutsättningar är skattefria. Se vidare avsnitt 3.6.

Rabatter som lämnas för visad kundtrohet och som finns bl.a. inom flyg- och hotellbranschen är skattepliktiga om de utnyttjas för privat bruk. En grundläggande förutsättning för beskattning är att mottagarens arbetsgivare eller uppdragsgivare bekostat de varor eller tjänster som ger rätt till rabatten eller att förmånen av annat skäl kan anses som ett utflöde av tjänsten. Se även under avsnitt 6.

Beskattningstidpunkten inträder när förmånen (rabatten e.d.) utnyttjas (prop. 1996/97:19 s. 77).

4.11 Vinster i form av resor eller varor

Vinst i t.ex. försäljningspristävling, där priset består av en resa eller en vara, är en förmån som jämställs med ersättning för utfört arbete. Sådan förmån är därför skattepliktig intäkt för mottagaren. Angående värdering, se avsnitt 4.2 respektive avsnitt 4.8.

I samband med försäljningspristävlingar och liknande förekommer bl.a. premieringssystem, som innebär att deltagare (försäljare m.fl.) erhåller poängbevis, som varierar efter uppnått resultat. Bevisen berättigar innehavaren till uttag av varor. Poängbevisets värde är skattepliktig intäkt för mottagaren.

Rekommendationer:

Skatteplikten får anses inträda när mottagaren erhåller bevisen. Förmånens värde för mottagaren bör motsvara det erhållna bevisets marknadsvärde.

4.12 Förmån av fri telefon, TV-licens, tidning/tidskrift

Förmån av vara eller tjänst, som en anställd erhåller av arbetsgivaren, är skattefri om förmånen är av begränsat värde för den anställde, varan eller tjänsten har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter och att det är svårt att särskilja förmånen från nyttan i anställningen, 32§ 3 c mom. KL. Se vidare avsnitt 3.4.1.

Förmån av fri telefon, fri TV-licens eller fri tidning/tidskrift, som inte är undantagen från beskattning enligt ovannämnda bestämmelse, är skatte- och avgiftspliktig. Arbetsgivaravgifter betalas av den som utger förmånen.

4.13  Förmånliga lån

4.13.1 Förmån av räntefria och lågförräntade lån

Har arbetsgivare eller uppdragsgivare lämnat arbetstagare eller uppdragstagare förmån av räntefritt lån eller lån där räntan understiger marknadsräntan, skall arbetstagaren eller uppdragstagaren beskattas för värdet av förmånen som intäkt av tjänst.

Med lån från arbetsgivare eller uppdragsgivare likställs annat lån om det finns anledning anta att arbetsgivaren eller uppdragsgivaren förmedlat det. Även lån som kan anses ha samband med tidigare anställning eller uppdrag likställs med lån från arbetsgivare/uppdragsgivare.

Med lån i detta sammanhang avses en penningtransaktion som grundar sig på ett kreditavtal. Detta innebär att varken förskott på lön/uppdragsersättning eller normala kreditköp hos arbetsgivare/uppdragsgivare bör betraktas som lån. Å andra sidan omfattas både kortfristiga lån och lån av mindre belopp av reglerna (jfr prop. 1981/82:197 s. 60).

Som förutsättning för förmånsbeskattning gäller att lånet vid dess upptagande innebar en förmån och att förmånen erhållits p.g.a. tjänsten/uppdraget. Såvitt avser arbetsgivare som i sin ordinarie verksamhet erbjuder lån till allmänheten uppstår en skattepliktig löneförmån om de anställda erbjuds lån till mer fördelaktiga villkor än de som allmänheten erbjuds. För övriga arbetsgivare, som inte sysslar med kreditgivning, får vid bedömandet huruvida en förmån utgått eller ej, jämförelse göras med de marknadsmässiga villkor avseende kreditgivning som gällde vid tiden för lånets upptagande (prop. 1990/91:54 s. 303).

Avgörande för bedömningen av om det föreligger en förmån eller ej är lånevillkoren, dvs. om lånet har lämnats på villkor som är mer förmånliga än de marknadsmässiga. Därvid avses inte enbart räntevillkoren utan även övriga villkor. Detta innebär att en jämförelse får göras mellan den avtalade räntan och marknadsräntan för den typ av lån det är fråga om. Jämförelsen görs vid lånetillfället. Ändras villkoren därefter får ett nytt kreditavtal anses ha ingåtts och en ny bedömning göras i förmånsfrågan.

Arbetstagare/uppdragstagare kan i samband med förmånligt lån erhålla ytterligare förmåner för vilket värde beskattning skall ske som intäkt av tjänst. Om arbetsgivaren exempelvis p.g.a. ett sjunkande ränteläge tillåter den anställde att i förtid lösa in ett bundet lån eller under bindningstiden sänker räntan bör detta i sig kunna ses som en förmån med ett värde motsvarande den kostnad som långivaren vid marknadsmässiga villkor tar ut i sådana fall (prop. 1992/93:127 s. 41).

Om det föreligger en förmån, skall denna värderas. Reglerna innehåller två olika värderingsprinciper beroende på vilket slags lån det är fråga om. När det gäller lån med fast ränta, helt räntefritt lån eller sådana lån där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan, görs värderingen med utgångspunkt från ränteläget när lånet tas upp. För övriga lån görs värderingen med utgångspunkt från statslåneräntan (SLR) vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet. För sistnämnda lån finns en jämkningsmöjlighet. Se vidare avsnitt 4.13.2.2.

Beträffande avdragsrätt för belopp motsvarande den beskattade förmånen, se avsnitt 4.13.4 nedan.

4.13.2 Värdering av förmånligt lån upptaget i svensk valuta

4.13.2.1  Lån med fast ränta m.m.

För lån med fast ränta, räntefritt lån eller lån med rörlig ränta där räntan skall utgå i fast förhållande till marknadsräntan, beräknas förmånsvärdet till skillnaden mellan SLR vid lånetillfället med tillägg av en procentenhet och den vid samma tidpunkt avtalade räntesatsen. Det beräknade förmånsvärdet gäller under hela den tid som lånet löper med oförändrade villkor.

Det kan uppkomma situationer där det bedöms föreligga ett förmånligt lån, eftersom den avtalade räntan understiger marknadsräntan, men där något förmånsvärde inte uppkommer på grund av att jämförelseräntan understiger den avtalade räntan. Om så är fallet kommer inte heller senare något förmånsvärde att uppkomma, såvida inte lånevillkoren ändras så att ett nytt avtal får anses föreligga (prop. 1992/93:127 s. 56).

Med lån för vilka räntan bestämts att utgå efter en fast räntesats avses lån som löper med en på förhand bestämd ränta under hela lånetiden/lånets villkorstid. Exempel härpå är ett femårigt bundet bostadslån där räntesatsen för hela femårsperioden anges vara t.ex. 12,50 %. Hit hör också räntefria lån. Till denna grupp räknas också lån där räntan är bestämd i en fast relation till marknadsräntan. Så kan exempelvis vara fallet om det avtalats att räntan under en viss bestämd period skall utgå efter en räntesats som vid varje tillfälle ligger en procentenhet under marknadsräntan för den typ av lån som det är fråga om (nämnd prop. s. 55-56).

Har lån av de slag som nämns ovan tagits före den 5 december 1986, dvs. innan SLR tillskapades som räntebegrepp, skall som jämförelseränta, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, tillämpas den vid lånetillfället gällande marknadsräntan för lån av samma typ som ligger till grund för SLR med tillägg av en procentenhet.

4.13.2.2 Övriga lån

För övriga lån, som löper med rörlig ränta, skall förmånens värde beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan för beskattningsåret.

För att beakta eventuella ränteförändringar efter ovannämnda datum vid värdering av förmånligt lån, har huvudregeln kompletterats med en jämkningsregel med följande innehåll.

Har SLR vid utgången av maj under beskattningsåret ändrats - uppåt eller nedåt - med minst två procentenheter i förhållande till dess storlek vid utgången av november året före beskattningsåret, skall förmånsvärdet för tiden juli - december beskattningsåret beräknas till skillnaden mellan SLR vid utgången av maj beskattningsåret med tillägg av en procentenhet och den avtalade räntan.

Vid utgången av november 1999 var SLR 5,57 %. För beskattningsåret 2000 (hela eller del av, se jämkningsregeln ovan) skall förmånens värde således beräknas till skillnaden mellan 6,57 % och den avtalade räntan.

4.13.3 Värdering av förmånligt lån upptaget i utländsk valuta

I fråga om lån som upptagits i utländsk valuta skall förmånsvärdet beräknas efter samma värderingsregler som gäller lån som upptagits i svensk valuta med den ändringen att jämförelseräntan, i stället för SLR med tillägg av en procentenhet, skall vara marknadsräntan för lån i den aktuella valutan med tillägg av en procentenhet.

Med marknadsränta avses den räntesats som utgår vid riskfria långsiktiga placeringar, dvs. den räntesats som motsvarar SLR (prop. 1990/91:54 s. 304).

För att ett lån skall anses upptaget i utländsk valuta skall låntagaren (den anställde) stå den s.k. valutarisken.

Rekommendationer:

Vid beräkning av förmånsvärde avseende förmånligt lån i utländsk valuta, som löper med rörlig ränta, bör följande jämförelseräntor (marknadsränta + en procentenhet vid utgången av november 1999) tillämpas för hela eller del av beskattningsåret 2000. Se vidare jämkningsregeln ovan under avsnitt 4.13.2.2 Övriga lån.

4.13.4     Avdrag som för ränteutgift

Belopp motsvarande värdet av förmånen skall anses som betald ränteutgift. Detta innebär att det beskattade beloppet tillsammans med faktiskt erlagd ränta utgör en avdragsgill kostnad i inkomstslaget kapital. Avdragsrätten uppkommer för det år då skatteplikten inträder.

5 Förmån som tillhandahålls genom kupong

Förmån som den anställde erhåller utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem är skattepliktig intäkt. Se även under avsnitt 3.6 och 3.7. Betalningssystem som motsvarar kupong kan enligt förarbetena vara klippkort eller listor där de anställdas inköp antecknas av den som tillhandahåller varan eller tjänsten.

Rekommendationer:

Med kupong får i detta sammanhang förstås varje kupong, kort e.d. som mera allmänt kan användas för att erhålla vara eller tjänst eller tillträde till anläggning, evenemang m.m. eller i övrigt utnyttjas  på ett sådant sätt att förmånernas utformning i realiteten bestäms av den anställde.

Förmånen bör värderas till det belopp som anges på kupongen. Om något värde inte anges, bör förmånen värderas till belopp som motsvarar arbetsgivarens kostnad inklusive mervärdesskatt.

6 Regler om uppgiftsskyldighet

Uppgiftsskyldigheten för beskattning av förmåner som utgått i annat än pengar regleras i 3 kap. 4§ lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Utgivaren skall lämna uppgift om samtliga skattepliktiga förmåner som utgått för tjänsten. Det kan vara förmåner som lämnas av arbetsgivare och uppdragsgivare i anställnings- och uppdragsförhållanden, förmåner som lämnas som ersättning för tillfälligt arbete eller skattepliktiga förmåner som av annan anledning skall beskattas som inkomst av tjänst.

Särskilt om s.k. trohetsrabatter

I fråga om skattepliktig intäkt av tjänst i form av rabatt, bonus eller annan förmån, som ges ut på grund av kundtrohet eller liknande, skall, även om en person inte kan anses som utgivare av förmånen, kontrolluppgift lämnas av den som slutligt har stått för de kostnader som ligger till grund för förmånen, om denne är någon annan än den som är skattskyldig för förmånen.

Med rabatt eller annan bonus avses enligt prop. 1995/96:19, s. 94, alla former av rabatter, t.ex. både sådana som ges i samband med inköpet och sådana som ges i efterhand antingen i pengar eller på annat sätt. Beträffande kontrolluppgiftsskyldigheten i ovannämnda fall anges i nämnd prop. s. 94-95 bl.a. följande.

Ett krav som uppställs för att en person som inte kan anses som utgivare av en förmån ändå skall lämna kontrolluppgift är att förmånen utges på grund av kundtrohet eller liknande. Exempel på detta är trohetsbonussystemen inom flyg- och hotellbranschen. Liknande system kan t.ex. vara olika former av introduktionserbjudanden där en viss extra bonusförmån ges om man blir kund hos ett visst företag.

Med att någon slutligt har stått för kostnaderna avses i detta sammanhang t.ex. det fallet att en arbetsgivare betalar en tjänsteresa eller ett hotellrum men det är resenären eller gästen som får någon form av rabatt eller bonus. I sådant fall är det arbetsgivaren som skall lämna kontrolluppgift. Detta gäller även om den anställde först betalar t.ex. med någon form av kreditkort och sedan begär ersättning av arbetsgivaren för kostnaderna utan att reducera för den rabatt som kan vara förenad med inköpet.

Om någon i sin näringsverksamhet, t.ex. en entreprenör, får rabatt på sina inköp hos en underleverantör och denne ger rabatten till en av entreprenörens anställda, och entreprenören debiterar kunden kostnaden utan avdrag för rabatten skall entreprenören ha ansetts slutligt stått för kostnaderna.

Däremot är bestämmelsen inte tillämplig om en anställd får en viss rabatt, t.ex. 15 % vid privata inköp, och rabatten inte betalas av någon annan än rabattutgivaren. De kostnader som ligger till grund för förmånen är den anställdes egna privata inköp. I sådant fall kan rabatten dock vara skattepliktig intäkt av tjänst och, om förmånen är att anse som ersättning för arbete, skall utgivaren av rabatten eller bonusen, i enlighet med gällande regler, lämna kontrolluppgift.

Särskilt om arbetsgivarens utvidgade uppgiftsskyldighet

Om en förmån eller ersättning getts ut eller anses utgiven av en fysisk person som är bosatt utomlands eller en utländsk juridisk person och det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, skall den svenske arbetsgivaren lämna kontrolluppgift om ersättningen eller förmånen. En förutsättning är att förmånen eller ersättningen kan anses ha sin grund i anställningen i Sverige.

För att den svenske arbetsgivaren skall vara uppgiftsskyldig bör denne på något sätt ha medverkat till uppkomsten av förmånen eller ersättningen. Förmånen eller ersättningen skall ha sin grund i tjänsten. Något generellt svar på när en förmån skall anses ha sin grund i tjänsten kan inte ges utan det måste bedömas från fall till fall. Den omständigheten att ersättningen eller förmånen har getts ut på uppdrag från den svenske arbetsgivaren till det utländska bolaget eller den utomlands bosatte fysiska personen, dvs. att förmånen är ett utflöde av ett avtal, kan tillmätas betydelse. Är arbetstagaren och den svenske arbetsgivaren överens om att förmånen eller ersättningen har sin grund i tjänsten skall även detta tillmätas betydelse. Ytterligare en förutsättning för att arbetsgivaren skall kunna åläggas en skyldighet att lämna kontrolluppgift för aktuella förmåner eller ersättningar är att arbetsgivaren också på något sätt får information om att den anställde fått sådan förmån eller ersättning (prop. 1997/98:133 s. 44).

Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet

I fråga om såväl trohetsrabatter som förmån eller ersättning från fysisk person som är bosatt utomlands eller utländsk juridisk person, när det inte finns något anställningsförhållande mellan utbetalaren och den som får ersättningen eller förmånen, finns en bestämmelse i 3 kap. 4a§ LSK som innebär att mottagaren av ersättningen eller förmånen, dvs. den anställde, har en uppgiftsskyldighet gentemot den som skall lämna kontrolluppgift, dvs. arbetsgivaren. Den som är skattskyldig för sådan rabatt eller förmån som anges ovan skall - på annat sätt än muntligen - lämna uppgift om förmånens eller ersättningens art och omfattning och under vilken månad denna åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits. Uppgiften skall lämnas senast månaden efter det att förmånen åtnjutits eller anses åtnjuten respektive ersättningen erhållits.

Skattskyldig som underlåter att lämna föreskriven uppgift kan åläggas ansvar enligt 7 och 8§§ skattebrottslagen (1971:69).

Värdering

Enligt 3 kap. 7§ LSK är det värdet beräknat i enlighet med bestämmelserna i KL som skall tas upp i kontrolluppgiften. Värdet av bostadsförmån i Sverige som inte är semesterbostad, beräknas dock enligt bestämmelserna i 8 kap. 15 och 16§§ SBL (se avsnitt 4.5.1). Har utgivaren av kostförmån eller bostadsförmån i Sverige som inte är semesterbostad, fått ett beslut om justering av förmånsvärdet vid beräkning av arbetsgivaravgifter är det detta värde som skall användas (se avsnitt 2.1). Det skall därvid också särskilt anges att det är ett justerat värde som används.

Det förekommer bl.a. vad gäller skattepliktiga trohetsrabatter att arbetsgivaren finansierat endast en del av de kostnader som ligger till grund för förmånen eller att det är flera arbetsgivare som har haft de kostnader som ligger till grund för bonusen eller rabatten. I sådant fall får enligt uttalande i prop. 1995/96:19, s. 77, en proportionering göras av marknadsvärdet.

6.1 Skattefri förmån

Uppgifter om förmåner som är skattefria enligt KL behöver inte lämnas på kontrolluppgift. Det bör dock observeras att om förutsättningarna för skattefrihet för en sådan förmån inte är uppfyllda, är förmånen i regel skattepliktig i sin helhet. Utgivaren är i detta fall skyldig att lämna uppgift om förmånen på kontrolluppgift.

Dessa rekommendationer m.m. tillämpas vid beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter för beskattningsåret 2000 och vid 2001 års taxering.

Not 1
Beträffande närmast föregående år, se RSV S 1998:40. Nytillkomna och ändrade partier har markerats med kantstreck. Vissa redaktionella ändringar har också gjorts utan att detta har markerats.

Not 2
EU-/EES-länder: Sverige, Danmark, Finland, Belgien, Frankrike, Grekland, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal, Spanien, Storbritannien, Tyskland, Österrike. Enbart EES-länder: Island, Liechtenstein, Norge.

Not 3
Se fotnot 2.