Ägare till specialbyggnad är inte skattskyldig för den del av inkomsten som är hänförlig till ägarens användning av fastigheten för ändamål som medför att byggnaden klassificeras som specialbyggnad. Inkomsten som inte beskattas är typisk fastighetsinkomst, hänförlig lokalnyttjande. Den kan motsvaras av det marknadsmässiga hyresvärdet för fastigheten minskat med de fastighetskostnader som belöper på användningen.

Skatteverket har i skrivelser från den 9 mars 2004 (dnr 130-212883-04/113) och den 7 april 2004 (dnr 130-294255-04/113) redovisat sin uppfattning hur ägare till specialbyggnad bör beskattas. Regeringsrätten (RR) har genom domar från den 2 maj 2005 klarlagt rättsläget. Denna styrsignal ersätter de tidigare och tillämpas i alla ärenden som beslutas fr.o.m. den 2 maj 2005.

2 Bakgrund och frågeställning

Utformningen av 7 kap. 21 § 1 stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, och RÅ 2003 ref. 55 har väckt frågan om i vilken omfattning ägare till specialbyggnader är undantagna skattskyldighet för inkomster från verksamheter som bedrivs i specialbyggnader.

RR har i två domar från den 2 maj 2005, mål nr 193-05 och 7689-04 behandlat ovannämnda fråga och fastställt två förhandsbesked, meddelade av Skatterättsnämnden den 20 december 2004.

3 Gällande rätt m.m.

7 kap. 21 § 1 stycket IL stadgar ”Ägare av en sådan fastighet som avses i 3 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) är inte skattskyldig för inkomst från sådan användning av fastigheten som gör att byggnaden enligt 2 kap. 2 § fastighetstaxeringslagen skall anses som annan specialbyggnad än kommunikationsbyggnad, distributionsbyggnad eller reningsanläggning”. Med inkomst avses här nettot av intäkter och kostnader (prop. 1999/2000:2, del 1 s. 497 ff.).

I rättsfallet RÅ 2003 ref. 55 fann RR att aktiebolaget i fråga inte skulle beskattas för inkomster från uthyrning av tennisbanor och en badmintonbana i byggnader som vid fastighetstaxeringen indelats som skattefria specialbyggnader. I målet var det hyresersättningen för nyttjandet av byggnadernas banor som utgjorde grund för den fastighetsinkomst (intäkter ./. kostnader) som ägaren undantogs skattskyldighet för.

I förarbetena till lagregleringen anges som krav för frikallelse från skattskyldighet att ägaren till specialbyggnaden själv måste bedriva den allmännyttiga verksamheten (Ds B 1980:8 s. 208 och 211, prop. 1980/81:61 s. 25 ff.). I RÅ 1991 ref. 36 frikallades inte ägaren från skattskyldighet för fastighetsinkomst eftersom specialbyggnaden, skola, var uthyrd till kommunen som bedrev skolverksamheten.

I RR:s domar från den 2 maj 2005 undantogs ägarna till specialbyggnaderna från skattskyldighet endast för den del av inkomsten som var hänförlig lokalanvändningen av själva specialbyggnaden. Inkomsten från specialbyggnadsverksamheten, i målen vårdverksamheter, delades upp i två delar. Den del av inkomsten som inte beskattades var den del som var en följd av att ägaren använde fastighetens lokaler i verksamheten hyresfritt. Den skattefria fastighetsinkomsten ansågs motsvaras av det marknadsmässiga hyresvärdet minskat med fastighetskostnaderna som belöpte på användningen av respektive byggnad. Skattskyldighet förelåg däremot för den del av inkomsten som var hänförlig till själva vårdtjänsten som utfördes i specialbyggnaden.

4 Skatteverkets bedömning

Skattefriheten begränsas till den del av inkomsten som kommer från verksamhet som medför att byggnaden taxeras som specialbyggnad och som utgör fastighetsinkomst. Fastighetsinkomsten ska vara hänförlig lokalnyttjandet av fastigheten för specialbyggnadsverksamheten.

Av RR:s domar från den 2 maj 2005 framgår att när specialbyggnadsverksamheten ger upphov till andra inkomster än bara skattefria fastighetsinkomster måste dessa särskiljas. Skillnader mellan olika typer av specialbyggnader och lokala förhållanden medför att specifika bedömningar i de enskilda fallen kan behöva göras för att fastställa de fastighetsinkomster som ska undantas beskattning.

I de fall det finns en fungerande hyresmarknad av viss omfattning för specialbyggnader bör det marknadsmässiga hyresvärdet kunna visas klart. I avsaknad av detta blir individuella bedömningar nödvändiga att utföra. Inte sällan torde värdet kunna bestämmas med stöd av följande.

Gemensamt för byggnadstypen specialbyggnad är att utgångspunkten för indelningen ska ske med ledning av hur byggnaden används. Övriga byggnadstyper indelas mot bakgrund av hur de är inrättade. Eftersom det är byggnadens användning som styr indelningen kan många av specialbyggnaderna till det yttre likna ett vanligt hyreshus eller ett småhus. I dessa fall är det möjligt att lägga en alternativanvändning till grund för en bedömning av den marknadsmässiga hyran.

Skatteverket beslutar, inför allmän och förenklad fastighetstaxering av hyreshusenheter, allmänna råd som bl.a. innehåller genomsnittshyror för kontor, bostäder och i vissa fall butiker. Genomsnittshyrorna differentieras för olika områden och för byggnader av olika ålder (värdeår). Genomsnittshyrorna motsvarar samma marknadsvärdenivå som taxeringsvärdet, dvs. andra året före taxeringsåret. I ”Handbok för fastighetstaxering 2000” (RSV 312 utgåva 4, avsnitt 5.2.2 s. 102 ff. Pdf, 840.8 kB, öppnas i nytt fönster.) redovisas ytterligare regler för att bestämma värdefaktorn hyra och vad som ingår i hyran. Skatteverket fastställer även omräkningstal inför särskild fastighetstaxering som kan användas för att räkna om genomsnittshyrorna till aktuell marknadsvärdenivå. Det bör dock uppmärksammas att det i vissa fall kan vara nödvändigt att ta hänsyn till vakanser och eventuell anpassningskostnad innan genomsnittshyran läggs till grund för bedömningen om vad som är lämplig marknadsmässig hyra. Avstämning kan vid behov ske med Skatteverkets fastighetstaxeringsgrupper.